BFH Urteil vom 14.04.1988 - IV R 205/85

Leitsatz (amtlich)

Der eigene Verzehraufwand eines Gewerbetreibenden (bzw. dessen Familienangehörigen) in Gaststätten, in denen er seine Waren mit Hilfe von aufgestellten Automaten vertreibt, ist nur insoweit als betrieblich veranlaßter Aufwand abziehbar, wie im einzelnen nachgewiesen wird, daß dabei die private Lebensführung als unbedeutend in den Hintergrund getreten ist.

Orientierungssatz

1. Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zum Aufteilungsverbot und Abzugsverbot von Aufwendungen, die zugleich die private Lebensführung berühren und zur Einschränkung des Aufteilungsverbots und Abzugsverbots in Ausnahmefällen.

2. Mangelnde Sachaufklärung durch das FG liegt vor, wenn es Tatsachen oder Beweismittel außer acht gelassen hat, die sich ihm nach Lage der Akten bzw. nach dem Ergebnis der Verhandlung aufdrängen mußten (Literatur).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1 S. 2; FGO § 76 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin, die in den Streitjahren 1976 bis 1978 mit ihrem Ehemann gemäß § 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zusammenveranlagt worden ist, betrieb einen Handel mit Tabakwaren. Der Einzelhandel wurde in den Streitjahren nahezu ausschließlich mit Hilfe von Zigarettenautomaten betrieben, die in Gastwirtschaften gegen Zahlung einer Provision aufgestellt waren. Zwei Drittel von insgesamt 550 Zigarettenautomaten befanden sich im Bereich der Stadt X, der Rest im Umland. Von den 10 Arbeitnehmern waren 4 bis 5 damit beschäftigt, die Automaten zu betreuen. Jeder von ihnen fuhr dazu täglich 30 bis 50 Automaten mit einem Firmenfahrzeug an.

Die Einkommensteuerveranlagungen der Jahre 1976 bis 1978 erfolgten zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Aufgrund einer im Jahre 1981 durchgeführten Außenprüfung wurde festgestellt, daß die Klägerin Aufwendungen als Betriebsausgaben behandelt hatte, die ihr und ihrem Ehemann beim gemeinsamen Besuch von Gaststätten, in denen die Zigarettenautomaten standen, durch den Verzehr von Speisen und/oder Getränken entstanden sind. Diese Aufwendungen, die nach Meinung der Klägerin durch betrieblich veranlaßte Kundenbesuche bedingt sind, liegen durchweg in der Größenordnung von 10 bis 30 DM pro Gaststättenbesuch. Insgesamt beliefen sie sich auf 6 785 DM in 1976, auf 9 662 DM in 1977 und auf 9 705 DM in 1978.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verneinte unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11.Dezember 1963 VI 340/62 U (BFHE 78, 246, BStBl III 1964, 98) die Abzugsfähigkeit und ging in den endgültigen Einkommensteuerveranlagungen der Jahre 1976 bis 1978 von einem um diese Aufwendungen erhöhten Gewinn aus. Bei der Umsatzsteuer der Streitjahre erkannte das FA den im Bruttobetrag der Aufwendungen enthaltenen Anteil an Vorsteuerbeträgen nicht als abzugsfähig an und erhöhte die Umsatzsteuer dieser Jahre entsprechend. Die Einsprüche gegen diese Veranlagungen blieben erfolglos.

Mit den hiergegen gerichteten Klagen hat die Klägerin beantragt, 90 v.H. ihrer Aufwendungen aus Anlaß der Gaststättenbesuche als Betriebsausgaben anzuerkennen. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie ihr Klagebegehren weiterverfolgt, die Aufwendungen aufgrund der Kundenbesuche als Betriebsausgaben anzuerkennen mit der Maßgabe eines Abzugs von nunmehr 20 v.H. wegen Haushaltsersparnis.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Die Verzehrkosten, die die Klägerin beim Besuch der ihr geschäftlich verbundenen Gaststätten und Cafes zusammen mit ihrem Ehemann aufgewendet hat, sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Dem Abzug dieser Aufwendungen als Betriebsausgaben steht das Abzugsverbot des § 12 Nr.1 Satz 2 EStG entgegen. Zwar sind Aufwendungen als Betriebsausgaben absetzbar, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen ihnen und dem Betrieb besteht (vgl. Senatsurteile vom 6.Mai 1976 IV R 79/73, BFHE 119, 156, BStBl II 1976, 560, und vom 1.Juni 1978 IV R 36/73, BFHE 125, 175, BStBl II 1978, 499; zuletzt Urteil vom 16.Oktober 1986 IV R 138/83, BFHE 148, 262, BStBl II 1987, 208). Berühren jedoch diese Aufwendungen zugleich die private Lebensführung, besteht nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich ein Aufteilungs- und Abzugsverbot (vgl. zuletzt Beschluß des Großen Senats vom 27.November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213). Dieses Aufteilungs- und Abzugsverbot ist durch die vorbezeichnete Rechtsprechung für zwei Fälle eingeschränkt worden. Gemischte Aufwendungen sind zum einen dann in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehbar, wenn der private Anlaß unbedeutend ist und nicht ins Gewicht fällt. Zum anderen soll eine Aufteilung der gemischten Aufwendungen möglich sein, wenn zwar der private Anteil nicht unbedeutend ist, die Aufteilung sich aber leicht und einwandfrei nach einem objektiv nachprüfbaren Maßstab durchführen läßt.

2. Mit diesen vom Senat zu beachtenden Auslegungsgrundsätzen steht die zeitlich zuvor ergangene Entscheidung des BFH zur Behandlung von betrieblich veranlaßten Aufwendungen aus Anlaß des sog. Kundschaftstrinkens in BFHE 78, 246, BStBl III 1964, 98 im wesentlichen in Einklang. Der BFH führt aus, daß die Art des Betriebs erfordern könne, daß ein Gewerbetreibender seine Kunden in ihren Betrieben aufsuche und dort seinerseits selbst als Kunde auftrete, um bestehende Beziehungen zu pflegen und/oder neue zu knüpfen. Wenn die Aufwendungen, die der Gewerbetreibende --als Kunde auftretend-- aus erwiesener ausschließlicher betrieblicher Veranlassung tätige, zugleich die Lebensführung berührten, führe dies nicht schlechthin zum Ausschluß vom Betriebsausgabenabzug. Jedoch seien immer dann, wenn Ausgaben die Lebensführung betreffen könnten, an den Nachweis der betrieblichen Veranlassung strenge Anforderungen zu stellen. Allgemeingültige Abgrenzungsregeln seien schwer aufzustellen. Jedenfalls seien Aufwendungen, die der Gewerbetreibende für seinen Haushalt und für seine Lebensführung ohnehin benötige, nicht betrieblich veranlaßt, und zwar auch dann, wenn die anderen Geschäftsleute auch aus geschäftlichen Überlegungen aufgesucht würden. Auch bei Aufwendungen, die den notwendigen Lebensbedarf überschritten, könnte --selbst wenn betriebliche Erwägungen mit im Spiele seien-- die private Lebensführung im Vordergrund stehen, so daß eine Aufteilung zwischen betrieblicher und privater Veranlassung in aller Regel unmöglich sei. Deswegen könne man Aufwendungen, die durch den Besuch von Restaurants, Cafes usw. entstanden seien, nur insoweit als betrieblich veranlaßt ansehen, soweit sie den üblichen Lebenshaltungsaufwand überstiegen und einwandfrei dargetan sei, daß dieser Mehraufwand nur auf geschäftlichen Erwägungen beruhe. Die betriebliche Veranlassung sei vor allem durch die Branchenüblichkeit darzutun.

Gemessen an der vom Großen Senat des BFH zeitlich nachfolgend entwickelten Rechtsprechung zur Behandlung gemischter Aufwendungen und insbesondere den beiden genannten Ausnahmefällen vom Abzugsverbot hat das Urteil in BFHE 78, 246, BStBl III 1964, 98 zutreffend verneint, daß die Möglichkeit einer Aufteilung der eigenen Verzehraufwendungen (oder der eines Familienangehörigen) aus Anlaß des sog. Kundschaftstrinkens in einem privaten und einem betrieblichen Teil bestehe. Das Urteil in BFHE 78, 246, BStBl II 1964, 98 bejaht jedoch grundsätzlich auch, daß --im Sinne der zeitlich späteren Rechtsprechung des Großen Senats-- das Aufteilungs- und Abzugsverbot zurücktreten müsse, falls der private Anlaß unbedeutend sei und nicht ins Gewicht falle. Der Große Senat hat dies dahingehend präzisiert, daß Aufwendungen nur dann als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten, wenn die Förderung des Betriebs (Berufs) bei weitem überwiegt und die Lebensführung ganz in den Hintergrund tritt (Abschn.C II 2 c der Entscheidungsgründe in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213).

Im Rahmen dieser Rechtsprechung hält sich die in BFHE 78, 246, BStBl III 1964, 98 vertretene Auffassung, daß eigene Verzehrkosten dann nicht auf einem zu vernachlässigenden privaten Anlaß beruhten, wenn sie sich im Rahmen des üblichen Lebensbedarfs bewegten. Prinzipiell betrachtet ersetzt nämlich die Einnahme einer Mahlzeit in einem Restaurant eines Kunden ungeachtet ihrer möglichen betrieblichen Motivierung eine häusliche Mahlzeit. Der auch von der Klägerin vorgebrachte Einwand, sie hätte ein häusliches Mahl vorgezogen, beseitigt nicht das Faktum, daß die Einnahme einer Mahlzeit als notwendig angesehen wurde, womit ein nicht unbedeutender privater Anlaß gegeben ist. Auch hält es sich im Rahmen der Rechtsprechung des Großen Senats, wenn in BFHE 78, 246, BStBl III 1964, 98 die Auffassung vertreten wird, eine die Lebensführung berührende Veranlassung könne auch bei Restaurantbesuchen gegeben sein, die über den notwendigen Lebensbedarf hinausgingen (z.B. wöchentliche Stammtischrunde). Hier ist die private Veranlassung nicht mehr unbedeutend. Auch ist der Auffassung beizutreten, daß die betriebliche Veranlassung von eigenen Verzehraufwendungen und von Bewirtung anderer Personen im Rahmen des sog. Kundschaftstrinkens vorweg anhand der Branchenüblichkeit vom Gewerbetreibenden darzutun ist.

Von den jeweiligen Branchenverhältnissen und auch von den Verhältnissen des Einzelfalles wird es abhängen, ob --wie der BFH in BFHE 78, 246, BStBl III 1964, 98 meint-- der betriebliche Charakter von Verzehraufwendungen daran ablesbar sei, daß sie den üblichen Lebenshaltungsaufwand überstiegen. Dies wird an der vom FG vertretenen Auffassung ersichtlich, daß Verzehrkosten, die in den Streitjahren 1976 bis 1978 für zwei Personen in der Regel den Betrag von 30 DM nicht überschritten hätten, bewegten sich noch im Rahmen des üblichen Aufwands der privaten Lebensführung. Nach Auffassung des erkennenden Senats wird eine solche Betrachtung jedenfalls nicht unbedingt den Branchenbesonderheiten gerecht, wie sie bei der Klägerin anzutreffen sind. So könnte eine Häufung kleinerer Zechen bei einer Mehrzahl von Kundenbesuchen an einem Tage unter Umständen dafür sprechen, daß diese Kunden ausschließlich aus betrieblichen Gründen aufgesucht worden sind mit der Folge des branchenüblichen Verzehrszwangs. Dagegen könnte der Besuch nur eines Kunden mit der Einnahme einer --ohnehin notwendigen-- Mahlzeit ohne Rücksicht auf die Höhe des Verzehraufwandes mehr in die Nähe der Betrachtung gerückt werden, daß der private Anteil dieses Gaststättenbesuchs nicht unwesentlich ist und damit die Lebensführung nicht ganz in den Hintergrund tritt. Dies legt jedenfalls eine Betrachtungsweise nahe, die nicht allein auf die Höhe des jeweiligen Gaststättenverzehrs abstellt. Die Häufigkeit des Verzehrs an einem Tage aufgrund mehrerer Kundenbesuche (womöglich noch bei einer Häufung gleichartigen Verzehrs) spricht eher dafür, daß das Aufsuchen der Gaststätten maßgeblich betrieblich veranlaßt war und das private Moment ganz oder entscheidend zurücktritt. Unter diesem Betrachtungsstandpunkt können dann auch aus der Höhe des Verzehraufwandes Rückschlüsse gezogen werden. Das Verhalten eines Gewerbebetreibenden bei Kundenbesuchen mit Verzehraufwand bedarf also einer sowohl das Ganze als auch den Einzelvorgang bewertenden Betrachtung.

Dies erfordert aber, wie in BFHE 78, 246, BStBl III 1964, 98 als zweite Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit des Verzehraufwandes gefordert worden ist, daß der Gewerbetreibende im einzelnen dartut, daß der die private Sphäre zumindest berührende Verzehraufwand maßgeblich auf geschäftlichen Erwägungen beruht und die Lebensführung demgegenüber ganz zurücktritt.

3. Nach dem Vortrag der Klägerin, dem das FA nicht widersprochen hat, sind getrennte Aufzeichnungen für den Verzehraufwand bei Kundenbesuchen geführt worden. Allerdings enthalten die Belege nach den Feststellungen des FG keine Angaben über den jeweiligen Verzehraufwand im einzelnen. Ohne Darlegung des Verzehraufwandes im einzelnen ist jedoch die betriebliche Veranlassung nach Maßgabe der oben dargestellten Abgrenzungskriterien nicht erkennbar und damit auch nicht im Rahmen der der Klägerin obliegenden Feststellungslast dargelegt.

Dieser Umstand hat das FA bereits während des Einspruchsverfahrens veranlaßt, den Zeitraum Januar bis Mai 1977 herauszugreifen, um auf diesem Wege Aufschluß über den Anlaß der Gaststättenbesuche zu gewinnen. Das FA hat die hierbei gewonnenen Erkenntnisse sowohl in seine Einspruchsentscheidung aufgenommen als auch seiner Klageerwiderung zugrunde gelegt. Wenn die Klägerin erstmals in der Revision vorträgt, das Vorgehen des FA sei methodisch anfechtbar, weil es bewußt einen nicht charakteristischen Zeitraum zum Nachteil der Klägerin herausgegriffen habe, kann es damit nicht gehört werden. Zum einen handelt es sich bei den Tatsachen, die die Klägerin vorträgt, um neues tatsächliches Vorbringen, das in der Revisionsinstanz nicht mehr berücksichtigt werden kann (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zum anderen kann dem FG nicht der Vorwurf mangelnder Sachaufklärung gemacht werden, denn bei dem neuen Vorbringen handelt es sich nicht um Tatsachen und Beweismittel, die es außer acht gelassen hat, obwohl sich ihm nach Lage der Akten bzw. nach dem Ergebnis der Verhandlung eine weitere Sachverhaltsaufklärung in dieser Richtung hätte aufdrängen müssen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 76 FGO Tz.7, m.w.N.). Die Klägerin hat sich in der Vorinstanz vielmehr nur gegen die Schlüsse gewendet, die seitens des FA aus der Betrachtung des herausgegriffenen Zeitraums gezogen worden sind.

Die vom FG vertretene Beurteilung auf der Grundlage der ihm zugänglichen Erkenntnislage, daß der vornehmlich betriebliche Charakter der Verzehraufwendungen nicht nachgewiesen sei, hält der revisionsrichterlichen Überprüfung stand. Bei seiner Überzeugungsbildung konnte das FG unter Zugrundelegung des durchschnittlichen Verzehraufwandes im angesprochenen Zeitraum von täglich höchstens 30 DM und des ermittelten Anteils der Mehrfachbesuche an einem Tag davon ausgehen, daß im Schnitt der Jahre 320 Kundenbesuche pro Jahr getätigt worden sind. Die Klägerin hat dazu in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, daß diese Besuche vorwiegend in den Abendstunden erfolgt seien und aus diesem Grunde in Begleitung ihres Ehemannes. Aus dem Umstand der Abendbesuche nach einem vollen Arbeitstag der im Streitzeitraum 69jährigen Klägerin hat das FG gefolgert, daß mehrere Lokalbesuche an einem Tage äußerst selten gewesen sein dürften. Andererseits hat es für den herausgegriffenen Zeitraum Januar bis Mai 1977 feststellen können, daß 6 Stadtlokale in diesem Zeitraum mit einer Frequenz von mindestens 4 bis zu 12 Besuchen bedacht worden sind (insgesamt 6 Lokale mit zusammen 39 Besuchen in 5 Monaten). Ferner konnte es sich auf die Feststellung stützen, daß außerhalb des Stadtbereichs ansässige Wirte nur selten oder gar nicht aufgesucht worden sind. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, wenn es das FG nicht für durchgängig erwiesen erachtet hat, daß die Lokalbesuche der Klägerin in Begleitung ihres Ehemannes einen derart betrieblich geprägten Charakter besessen haben, daß demgegenüber die private Lebensführung als unbedeutend in den Hintergrund getreten ist.

Hierfür ist nach Auffassung des erkennenden Senats vor allen Dingen maßgebend, daß in erster Linie keine nachprüfbaren Aufzeichnungen bzw. Belege über den Verzehraufwand im einzelnen vorgelegen haben. Die Klägerin hat bei diesem Mangel der sie treffenden Feststellungslast über das Vorliegen von Betriebsausgaben auch nicht in anderer Weise genügen können, wie das FG im Ergebnis zutreffend entschieden hat.

4. Das Begehren der Klägerin, im Hinblick auf die unbeanstandete Behandlung des Verzehraufwandes in der Vergangenheit für die Streitjahre den Betriebsausgabenabzug aus Gründen von Treu und Glauben zuzulassen, ist als Antrag i.S. des § 163 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) anzusehen. Über ihn kann in diesem Verfahren nicht entschieden werden.

Fundstellen

Haufe-Index 62079

BStBl II 1988, 771

BFHE 153, 129

BFHE 1989, 129

BB 1988, 1318-1318 (T)

DB 1988, 1576-1577 (ST)

DStR 1988, 644 (ST)

HFR 1988, 504 (LT1)