BFH Urteil vom 14.03.1985 - IV R 20/83 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufstellung einer Eröffnungsbilanz

Leitsatz (NV)

1. Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung hat der Kaufmann mit der Aufnahme des Geschäftsbetriebs eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Fehlt eine Eröffnungsbilanz, so ist die Buchführung nicht ordnungsgemäß.

2. Eine Bilanz ist innerhalb eines Zeitraums aufzustellen, der einem ordnungsmäßigem Geschäftsgang entspricht. Daran fehlt es, wenn die Aufstellung nicht innerhalb eines Jahres nach dem Bilanzstichtag erfolgt ist.

Normenkette

HGB § 39 Abs. 1

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine durch Vertrag vom 2. Juli 1974 errichtete Kommanditgesellschaft. Komplementärin ist die seit 1. Januar 1973 bestehende ,,A-GmbH" (GmbH), Kommanditist deren Geschäftsführer B mit einer Hafteinlage von . . . DM. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Planung, Herstellung und der Vertrieb von . . . Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr. Die laufende Geschäftsführung wurde dem Kommanditisten übertragen, der daneben noch ein Einzelunternehmen betrieb.

Nachdem die Klägerin am 1. Juli 1974 ihren Geschäftsbetrieb aufgenommen hatte, übernahm sie sämtliche Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten der GmbH, die sich fortan auf ihre Aufgaben als Komplementärin beschränkte.

Bei einer Außenprüfung, die sich auf das Streitjahr erstreckte, stellte der Prüfer fest, daß die Klägerin zunächst keine Eröffnungsbilanz auf den 1. Juli 1974 erstellt hatte; diese wurde dem Prüfer jedoch anläßlich einer Zwischenbesprechung im November 1978 vorgelegt. Der Prüfer bemängelte weiter, daß die Klägerin vom 1. bis zum 24. Juli 1974 noch nicht über eine eigene Buchführung verfügte, sondern die Geschäftsvorfälle dieses Zeitraums noch über die Konten der GmbH verbucht hatte. Während die Geldkontenbestände der GmbH bereits zum 1. Juli 1974 auf entsprechende Sachkonten der Klägerin umgebucht worden waren, wurde die Übernahme des Warenbestandes sowie der übrigen Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten erstmals am 29. Januar 1975, die Salden der Sachkonten dagegen erst am 31. Januar 1975 buchmäßig bei der Klägerin erfaßt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ daraufhin einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Klägerin für die Jahre 1974 bis 1976 und stellte fest, daß der Gewinn des Jahres 1974 nicht aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt sei, so daß ein Verlustabzug für die Folgejahre entfiel.

Die gegen diese Feststellung gerichtete Sprungklage blieb ohne Erfolg.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis zum 31. Dezember 1974 geltenden Fassung kam ein Verlustabzug u.a. nur dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn im Jahr der Entstehung des Verlustes (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1977 I R 131/73, BFHE 124, 315, BStBl II 1978, 315, m.w.N.) aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG ermittelt hat. Eine Buchführung ist dann ordnungsmäßig, wenn sie den Grundsätzen des Handelsrechts entspricht (vgl. Gutachten des BFH vom 25. März 1954 IV D 1/53 S, BFHE 58, 740, BStBl III 1954, 195; ferner: BFHE 124, 315, BStBl II 1978, 315; BFH-Urteile vom 25. April 1978 VIII R 96/75, BFHE 125, 165, BStBl II 1978, 525, und vom 6. Dezember 1983 VIII R 110/79, BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227, m.w.N.). Diese sich aus dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG ergebende Anwendung der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bedeutet für den Streitfall, daß die Klägerin auf den 1. Juli 1974 eine Eröffnungsbilanz zu erstellen hatte und daß diese Verpflichtung innerhalb eines bestimmten Zeitraums zu erfüllen war.

2. Für die Klägerin ergibt sich die Verpflichtung, eine Eröffnungsbilanz aufzustellen aus § 39 Abs. 1 HGB i.V.m. § 6 Abs. 1 HGB, wonach jeder Kaufmann ,,bei dem Beginn seines Handelsgewerbes seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes und seine sonstigen Vermögensgegenstände anzugeben und einen das Verhältnis des Vermögens und der Schulden darstellenden Abschluß zu machen" hat. Mit Aufnahme ihres Geschäftsbetriebes am 1. Juli 1974 bestand für die Klägerin daher die Verpflichtung, eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Fehlt eine Eröffnungsbilanz, so ist die Buchführung kraft Gesetzes nicht ordnungsgemäß (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1973 IV R 181/72, BFHE 110, 528, BStBl II 1974, 65), ohne daß es noch entscheidend auf die sachliche Auswirkung des Mangels ankommen kann (siehe auch BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227, zur verspäteten Bilanzaufstellung). Die Rechtsprechung des BFH zum schwerwiegenden Mangel einer Buchführung (BFHE 105, 138, BStBl II 1972, 488; BFHE 124, 157, BStBl II 1978, 307), auf die sich die Klägerin insoweit berufen hat, findet daher im Streitfall keine Anwendung.

Demgegenüber kann die Klägerin nicht mit Erfolg einwenden, bei einer Bargründung ohne Einzahlung entfalle diese Verpflichtung, weil eine Eröffnungsbilanz in diesem Fall weder Vermögens- noch Schuldposten ausweise und sich ihr materieller Gehalt bereits aus dem Gesellschaftsvertrag ergebe. Damit verkennt die Klägerin, daß das Erfordernis einer Eröffnungsbilanz nicht allein den Zwecken des Gläubigerschutzes dient. Der Anfangsbestand des Vermögens ist vielmehr auch deshalb auszuweisen, weil er die Grundlage der Buchführung der folgenden Wirtschaftsjahre und der sich anschließenden Vermögensvergleiche bildet. Die Gewinnermittlung der Klägerin für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 31. Dezember 1974 aber beruht auf der Gegenüberstellung ihres sich aus der Schlußbilanz zum 31. Dezember 1974 und der Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1974 ergebenden Vermögens (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG). Würde man statt dessen der Klägerin folgen und auf eine Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1974 verzichten, so wäre zu Gewinnermittlungszwecken die Bilanz der GmbH zum 1. Januar 1974 heranzuziehen. Ein derartiger Bestandsvergleich, bei dem der Unternehmer wechselt und am Anfang eine GmbH, am Ende aber eine KG ist, kann weder handelsrechtlich noch steuerrechtlich zulässig sein (BFHE 110, 528, BStBl II 1974, 65).

Das FG hat im übrigen zutreffend ausgeführt, daß die Erstellung einer Eröffnungsbilanz auch aus dem Gesichtspunkt des Gläubigerschutzes geboten ist. Insoweit dient die Eröffnungsbilanz der Rechenschaftslegung über den Gründungsvorgang, zu der sich der jederzeit abzuändernde Gesellschaftervertrag nicht eignet.

3. Dem FG ist schließlich auch darin zuzustimmen, daß es die nachträgliche Aufstellung der Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1974 im Jahre 1978 als verspätet angesehen und ebenso wie eine unterlassene Bilanzaufstellung gewertet hat.

Die Frage, innerhalb welcher Frist eine Eröffnungsbilanz aufgestellt werden muß, wird unterschiedlich beantwortet. Während nach einer Auffassung als Rechtsgrundlage für die Bestimmung der Frist die für Schlußbilanzen geltende Regelung des § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB herangezogen wird, wonach die Aufstellung des Inventars und der Bilanz innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu erstellen ist (so z. B. Schlegelberger/Hildebrandt/Steckhan, Handelsgesetzbuch, 1. Bd., 5. Aufl. 1973, § 39 Rz. 7; ebenso das Senats-Urteil in BFHE 110, 528, BStBl II 1974, 65), berufen sich andere auf § 39 Abs. 1 HGB (so Maul, Der Betrieb - DB - 1974, 697; RGSt 1927, 226; wohl auch Brüggemann, Handelsgesetzbuch, Großkommentar, 1. Bd., 3. Aufl. 1967, § 39 Anm. 3) und fordern zum Teil die unverzügliche Bilanzaufstellung nach Beginn des Geschäftsbetriebs (Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 25. Aufl. 1983, § 39 Anm. 1 C).

Im Streitfall konnte dahinstehen, welcher der beiden Auffassungen zu folgen sei, da auch für die Erstellung einer Eröffnungsbilanz in jedem Fall mindestens der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechende Zeitraum maßgebend ist. Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist eine Bilanz dann nicht mehr innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufgestellt, wenn die Aufstellung nicht innerhalb eines Jahres nach dem Bilanzstichtag erfolgt ist (BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227, m.w.N., sowie BFHE 125, 165, BStBl II 1978, 525).

Diese Frist hat die Klägerin überschritten.

Nach den insofern nicht angegriffenen Feststellungen des FG wurde die Eröffnungsbilanz erst während der Betriebsprüfung im November 1978, also mehr als vier Jahre nach dem Bilanzstichtag vorgelegt. Diese Fristüberschreitung führt zur Versagung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, ohne daß es noch auf andere Umstände ankommen kann (BFH-Urteile vom 12. Dezember 1972 VIII R 112/69, BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555; BFHE 125, 165, BStBl II 1978, 525). Die Vorentscheidung ist daher auch insoweit nicht zu beanstanden, als sie die übrigen vom FA gerügten Mängel nicht als entscheidend für die Verwerfung der Buchführung angesehen hat.

Dem Einwand der Klägerin, die Rechtsprechung zur zeitnahen Bilanzaufstellung sei in ihrem Falle nicht anzuwenden, weil die aus dem Gesellschaftsvertrag abzuleitende Eröffnungsbilanz auch dann noch die Vermögenslage zutreffend wiedergebe, wenn sie längere Zeit nach Eröffnung des Betriebes erstellt werde, konnte der Senat nicht folgen. Zweck der Fristen zur Bilanzaufstellung ist es, dem Kaufmann selbst sowie Gläubigern und Gesellschaftern jährlich Rechenschaft über die Vermögenslage des Unternehmens zu geben (BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555). Dieser Zweck wird vereitelt, wenn die Bilanzen, insbesondere auch die Eröffnungsbilanz nicht zeitnah, sondern erst nach Ablauf eines beliebigen Zeitraums aufgestellt würden. Dann nämlich könnte die unzulässige Verwertung späterer Erkenntnisse nicht mit der Sicherheit ausgeschlossen werden, die für eine periodengerechte Gewinnermittlung (§ 39 Abs. 2 Satz 1 HGB) unerläßlich ist.

Fundstellen

Haufe-Index 60780

BFH/NV 1985, 51