BFH Urteil vom 13.07.1978 - IV R 35/77

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Jagd steht nur dann mit dem Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft im Zusammenhang, wenn das zugehörige Jagdrevier - zumindest überwiegend - aus den land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen des betreffenden Betriebes besteht.

2. Besteht ein solcher Zusammenhang der Jagd mit einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, so stellt die Jagdausübung des betreffenden Land- und Forstwirts auch dann keine Liebhaberei dar, wenn sie - für sich betrachtet - nur Verluste bringen würde.

Normenkette

EStG § 13; BJagdG §§ 7-8, 10-11

Tatbestand

Für die Veranlagungszeiträume 1959 bis 1964 ist streitig, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) verpflichtet ist, Verluste der Jagdgemeinschaft A als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft einheitlich und gesondert festzustellen.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der heute Altenteiler ist, war während der Streitjahre Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Die zu seinem Betrieb gehörigen land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen wurden zusammen mit den Grundflächen anderer Grundeigentümer zu einem gemeinschaftlichen Jagdbezirk i. S. der §§ 4 und 8 des Bundesjagdgesetzes (BJagdG) i. d. F. vom 30. März 1961 (BGBl I 1961, 304) zusammengefaßt. Die hierdurch gebildete Jagdgenossenschaft, zu der damals außer dem Kläger noch 13 Grundeigentümer gehörten, hatte mit Beginn des Jagdjahres 1959/60 den gemeinschaftlichen Jagdbezirk von 1 088 ha Größe an die Jagdgemeinschaft A verpachtet, die aus dem Kläger und zwel anderen Landwirten bestand. Auch die beiden letztgenannten Landwirte hatten damals zugleich der Jagdgenossenschaft angehört. Vom Jagdjahr 1960/61 an ist der Jagdgemeinschaft A noch der Handwerker S beigetreten. Die zu dem Jagdbezirk von 1 088 ha gehörenden eigenen land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen der Mitglieder der Jagdgemeinschaft betrugen damals ca. 350 ha, von denen 1,9 ha auf den Handwerker S entfielen.

Der Kläger hatte beim FA hinsichtlich der Streitjahre 1959 bis 1964 beantragt, die Einkünfte der Jagdgemeinschaft als solche aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 215 der Reichsabgabenordnung (AO) einheitlich und gesondert festzustellen. Das Ausfüllen der ihm daraufhin zugeleiteten Erklärungsvordrucke hat der Kläger jedoch mit dem Hinweis abgelehnt, daß er hierzu nicht in der Lage sei; denn Abrechnungen seien nur hinsichtlich der gemeinschaftlich stattfindenden Treibjagden erstellt worden. Was das einzelne Mitglied der Jagdgemeinschaft selbst geschossen und anschließend verwertet habe, ließe sich nicht mehr feststellen.

Das FA hat hierauf die Durchführung einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellungsverfahren für die Jagdgemeinschaft durch Bescheide vom 26. Mai 1972 mit der Begründung abgelehnt, daß insoweit keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gegeben seien, vielmehr die Ausübung der Jagd als Liebhaberei gewertet werden müsse. Nach erfolglosem Einspruch erhob der Kläger Klage "wegen Ablehnung von einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellung" für die Jagdgemeinschaft A.

Er beantragte, das FA anzuweisen, die Tätigkeit der Jagdgemeinschaft nicht mehr als Liebhaberei zu betrachten und die Gemeinschaft mit den ausgewiesenen Verlusten zu veranlagen. Er trug vor, die in der Einspruchsentscheidung aufgeführten Verluste der Jagdgemeinschaft seien zwar richtig. Sie beträfen aber nur die Einnahmen aus den gemeinschaftlich veranstalteten Treibjagden. Zur Beurteilung, ob Liebhaberei vorliege oder nicht, seien jedoch die Erträge mit zu berücksichtigen, die die einzelnen Mitglieder im Rahmen ihrer Land- und Forstwirtschaft erzielt hätten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es vertrat im Ergebnis die Auffassung, daß es sich bei der Ausübung der Jagd durch die Jagdgemeinschaft um eine Liebhaberei handle.

Auf die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers ließ der erkennende Senat wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsache durch Beschluß vom 18. November 1976 IV B 100/75 die Revision zu.

Der Kläger beantragte mit der Revision zunächst, das FG-Urteil aufzuheben und festzustellen, daß er, der Kläger, als Landwirt die Jagd im Zusammenhang mit seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb betrieben habe und daß die Einnahmen und Ausgaben der Jagd nicht anders zu behandeln seien wie bei einem Landwirt, der die Jagd als Eigenjagdbesitzer betreibe. Als dem Kläger durch eine entsprechende Verfügung des Vorsitzenden des erkennenden Senats anheim gegeben wurde, seinen Revisionsantrag auf den Gegenstand des Rechtsstreites, die abgelehnte einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der Jagdgemeinschaft, zu präzisieren, teilte der Kläger mit, daß er die Aufhebung der Vorentscheidung insoweit begehre, als er auf Durchführung einer einheitlichen Gewinnfeststellung der Jagdgemeinschaft nur noch bestehe, soweit die Gemeinschaft auch tatsächlich bestanden habe. Gemeinschaftlich sei nämlich nur die Treibjagd durchgeführt und hierüber auch abgerechnet worden. Die eigentliche Jagd sei dagegen im Zusammenhang mit den landwirtschaftlichen Betrieben der einzelnen Pächter durchgeführt und betrieben worden. Dem FA habe er die Abrechnungen über die gemeinschaftlich durchgeführten Jagden und die gezahlten Jagdpachten übersandt. Hieraus gehe hervor, daß die einzelnen Jagdpächter die eigentliche Jagd auf ihren eigenen Ländereien im Zusammenhang mit ihrer Land- und Forstwirtschaft ausgeübt hätten. Die gemeinschaftlichen Treibjagden seien nur notwendig gewesen, um den Jagdgesetzen Rechnung zu tragen, nach denen die Jagd in dem gesamten Jagdbezirk ausgeübt werden müsse.

Es habe sich erwiesen, daß bei der Verpachtung von Jagden an Privatleute wesentlich mehr Schäden durch das Wild entstünden, da solche Jagdpächter das Revier nicht so im Auge behalten könnten wie der Grundeigentümer als Jagdpächter selbst. Deshalb sei auch durch die Jagdgenossenschaft beschlossen worden, die Gemeindejagd geschlossen an eine Jagdgemeinschaft von ortsansässigen Jägern zu verpachten. Eine Aufteilung dieser Jagd auf Antrag würde wahrscheinlich abgelehnt werden und müßte außerdem von der Jagdbehörde noch genehmigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Die Beschränkung der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung auf die Verluste der Jagdgemeinschaft aus den gemeinschaftlichen Jagden (Treibjagd) ist - unabhängig von der Frage, ob separate Einnahmen und Ausgaben eines Gesellschafters oder Gemeinschafters von der einheitlichen Gewinnfeststellung der Gesellschaft oder Gemeinschaft überhaupt ausgenommen werden können, was vom BFH grundsätzlich verneint wird (vgl. Urteil vom 29. August 1973 I R 26/71, BFHE 110, 315, BStBl II 1974, 62) - im Streitfall schon deshalb nicht möglich, weil sich die angeblich gemeinschaftlichen Einnahmen und Ausgaben der Jagdgemeinschaft und die Einnahmen und Ausgaben aus der persönlichen Jagdausübung eines jeden Mitgliedes der Jagdgemeinschaft tatsächlich nicht trennen lassen. Das gilt insbesondere für die Ausgaben, wie Jagdpacht, Jagdsteuer, Wildfütterung und Jagdausrüstung, die nur anhand einer groben Schätzung auf persönliche und gemeinschaftliche Jagdausübung aufgeteilt werden könnten. Dazu kommt, daß auch die Einnahmen aus der Jagdausübung des Klägers und der anderen Mitglieder der Jagdgemeinschaft insgesamt einheitlich erfaßt werden müßten, weil es sich unstreitig um ein gemeinschaftliches Jagdgebiet mit einem einheitlichen Abschußplan, also mit einem für alle Mitglieder der Jagdgemeinschaft festgelegten jagdbaren gemeinsamen Wildbestand handelte, dessen Abschuß nur gemeinsam erfaßt und die dabei erzielten Einnahmen deshalb nur einheitlich festgestellt werden könnten. Daraus ergibt sich, daß dann, wenn für die Einkünfte der Jagdgemeinschaft eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung durchzuführen wäre, diese Feststellung sich auf sämtliche Einnahmen und Ausgaben der Gemeinschaft und ihrer Mitglieder erstrecken müßte, gleichgültig, ob es sich um Einnahmen und Ausgaben der gemeinschaftlichen Jagdausübung oder um Einnahmen und Ausgaben der persönlichen Jagdausübung eines jeden Mitgliedes innerhalb der Gemeinschaft handeln würde.

Eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der Einkünfte kennt das Gesetz nur bei den Einkünften 1. aus Land- und Forstwirtschaft, 2. aus Gewerbebetrieb, 3. aus selbständiger Arbeit und 4. aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens, wenn an den Einkünften mehrere beteiligt sind (§ 215 Abs. 2 AO, vgl. § 180 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Für die Jagdgemeinschaft kommen nur Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder Gewerbebetrieb in Betracht, wobei der Kläger davon ausgeht, daß es sich um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft handeln muß.

a) Die Einkünfte aus einer Jagd können für sich keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sein, da das Gesetz die Jagd in § 13 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht als selbständigen Zweig der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion einstuft. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG gehören die Einkünfte aus Jagd nur dann zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn die Jagd mit dem Betrieb einer Landwirtschaft und (oder) Forstwirtschaft im Zusammenhang steht. Unter welchen Voraussetzungen ein solcher Zusammenhang zu bejahen ist, sagt das Gesetz nicht. Der Senat hält ihn grundsätzlich dann für gegeben, wenn die Jagd des betreffenden Land- und Forstwirts dem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebe dergestalt dient, daß sie den land- und forstwirtschaftlich genutzten Gurndflächen des Betriebes zugute kommt (vgl. §§ 1 Abs. 2, 26, 27 und 33 BJagdG). Die Bejahung eines solchen Zusammenhanges setzt voraus, daß die Jagd zumindest überwiegend auf den eigenen oder gepachteten Grundstücken des betreffenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeübt wird.

Danach ist ein Zusammenhang der Jagd mit der Land- und Forstwirtschaft stets gegeben, wenn ein Land- oder Forstwirt Eigentümer zusammenhängender land- und forstwirtschaftlich genutzter Ländereien ist, die nach § 7 BJagdG einen Eigenjagdbezirk bilden (in der Regel mindestens 75 ha) und der betreffende Land- und Forstwirt diese Eigenjagd selbst betreibt. Die Eigenjagd ist dann ebenso Teil seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, wie z. B. seine Tierhaltung. Für die Zurechnung der Einkünfte aus der Eigenjagd des Land- und Forstwirts zu seinen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ist es dann ohne Bedeutung, ob die Jagd für sich betrachtet ständig Verluste oder auch Gewinne bringen würde. Auch wenn die Eigenjagd ihrer Wesensart nach auf die Dauer nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten könnte, würde die Jagdausübung des betreffenden steuerpflichtigen Land- und Forstwirts keine Liebhaberei darstellen. Die Einnahmen und Ausgaben der Jagd sind daher in einem solchen Falle stets bei den Einkünften des Land- oder Forstwirts aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen. Daraus ergibt sich, daß die Jagd nach dem Gesetz keine land- und forstwirtschaftliche Liebhaberei sein kann.

Land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundflächen, die keinen Eigenjagdbezirk nach § 7 BJagdG bilden, vor allem also die Grundflächen der Land- und Forstwirte mit Streubesitz und kleineren Betrieben und die Grundstücke der Gemeinden, werden gemäß § 8 BJagdG zu einem gemeinschaftlichen Jagdbezirk innerhalb einer oder mehrerer Gemeinden, der sog. Gemeindejagd, zusammengefaßt. Die Ausübung des Jagdrechtes des gemeinschaftlichen Jagdbezirkes steht der aus den Grundeigentümern gebildeten Jagdgenossenschaft, einer öffentlichrechtlichen Körperschaft (§ 9 BJagdG) zu. Der gemeinschaftliche Jagdbezirk wird von der Jagdgenossenschaft in der Regel verpachtet, entweder an einen Jagdpächter oder an mehrere, die dann eine Jagdgemeinschaft bilden.

Da die Jagd für sich kein selbständiger Zweig der Land- und Forstwirtschaft ist, kann die Jagdgenossenschaft keine Land- und Forstwirtschaft betreiben, auch wenn sie die Gemeindejagd nicht verpachten, sondern selbst nutzen würde. Die gegenteilige Meinung, die früher in den Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) 1951 (ebenso Blümich/Klein/Steinbring/Stutz, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl., S. 61) vertreten wurde, ist ohne gesetzliche Grundlage (vgl. hierzu die Ausnahmeregelung des § 51 a des Bewertungsgesetzes - BewG - für die Tierzucht und Tierhaltung von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften). Ebenso wie die Jagdgenossenschaft kann auch ihr Pächter, also auch die Jagdgemeinschaft, durch die Jagdausübung selbst grundsätzlich keine Land- und Forstwirtschaft betreiben. Eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der Einkünfte der Jagdgemeinschaft als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft kommt daher - vom unten erörterten Sonderfall abgesehen - nicht in Betracht. Die Einkünfte einer Jagdgemeinschaft können aber als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich festgestellt werden, wenn die besonderen Voraussetzungen einer gewerblichen Betätigung ausnahmsweise erfüllt sind. Dieses Ergebnis überzeugt vor allem in den Fällen, in denen die Mitglieder einer Jagdgemeinschaft, also die Jagdpächter, keine Land- und Forstwirte sind, sondern aus anderen Berufen kommen.

Sind die Pächter einer Gemeindejagd selbst Land- und Forstwirte und Eigentümer der land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen, die zum Jagdbezirk der Gemeindejagd gehören, und üben sie deshalb zumindest teilweise die Jagd auf ihren eigenen land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen aus, so muß zusätzlich geprüft werden, ob die Einkünfte aus der Jagd solcher Land- und Forstwirte deshalb zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören können, weil ihre Jagdausübung jeweils mit dem Betrieb ihrer Land- und Forstwirtschaft im oben dargelegten Sinn im Zusammenhang steht. Bei der Entscheidung dieser Frage geht der Senat von folgenden Grundsätzen aus.

aa) Wird das Jagdrevier einer Jagdgenossenschaft nicht als Ganzes an einen oder an mehrere Pächter (Jagdgemeinschaft) verpachtet, sondern gemäß § 11 Abs. 2 BJagdG in Teilen mit gesetzlich festgelegten Mindestgrößen (sog. Jagdbögen) an einzelne Land- und Forstwirte verpachtet, die Mitglieder der Jagdgenossenschaft sind, so ist bei demjenigen Land- und Forstwirt als Jagdpächter der Zusammenhang der Jagd mit seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu bejahen, bei dem das gepachtete Jagdrevier zum überwiegenden Teil aus seinen eigenen oder gepachteten land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen besteht und die Jagd damit überwiegend dem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebe dient. Die Einkünfte aus Jagd sind in einem solchen Fall unmittelbar bei den Einkünften des betreffenden Land- und Forstwirts aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen.

bb) Setzt sich das Jagdrevier einer aus Land- und Forstwirten bestehenden Jagdgemeinschaft zum überwiegenden Teil aus Grundflächen zusammen, die den Mitgliedern der Jagdgemeinschaft gehören und von ihnen land- und forstwirtschaftlich genutzt werden und haben diese zivilrechtlich wirksam nachweisbar untereinander die Aufteilung des Jagdreviers in der Weise vereinbart (vgl. hierzu Nick/Frank, Das Jagdrecht in Bayern, Anmerkung B zu § 11 BJagdG und Art. 14 des Bayerischen Jagdgesetzes), daß auf jedes Mitglied zur Jagdbegehung bzw. Jagdausübung überwiegend die eigenen land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen entfallen, so kann auch in diesem Falle der Zusammenhang mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des einzelnen Mitgliedes der Jagdgemeinschaft noch bejaht werden, weil die Jagdausübung des einzelnen Mitgliedes überwiegend dem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebe dient. Der Fall ist dann etwa vergleichbar mit einem landwirtschaftlichen Verarbeitungsbetrieb, z. B. einer Brennerei, die von mehreren Landwirten gemeinschaftlich betrieben wird und nur Produkte der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe dieser Land- und Forstwirte verarbeitet und den daraus hergestellten Branntwein veräußert. Wie der Gewinn einer solchen Brennerei einheitlich und gesondert als gemeinsame Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft festzustellen wäre, könnten auch die zusammengefaßten gesonderten und gemeinsamen Einnahmen und Ausgaben als Einkünfte (Gewinne oder Verluste) aus Land- und Forstwirtschaft einer solchen Jagdgemeinschaft einheitlich festgestellt werden.

cc) Erstreckt sich das Jagdrevier einer aus Land- und Forstwirten bestehenden Jagdgemeinschaft zum überwiegenden Teil auf Grundflächen, die nicht den Land- und Forstwirten gehören, die Mitglieder der Jagdgemeinschaft sind und sind diese daher nach dem Pachtvertrag entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen des Jagdrechtes verpflichtet, die Jagd auch im Revier außerhalb ihrer eigenen land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen mit allen Rechten und Pflichten auszuüben, dann ist der Zusammenhang der Jagd mit den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben der Mitglieder der Jagdgemeinschaft zu verneinen; das gilt auch dann, wenn diese darlegen, sie hätten die Jagd nur im Interesse ihrer eigenen land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke gepachtet. Da der überwiegende Teil des Jagdreviers fremde Grundflächen umfaßt, kann man nicht sagen, daß sie zumindest überwiegend dem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im eingangs dargelegten Sinne dient.

Der Fall des Klägers fällt unter cc). Der Jagdbezirk der Jagdgemeinschaft A, der der Kläger angehörte, umfaßte 1 088 ha, wobei dem Kläger und den anderen drei Mitgliedern der Jagdgemeinschaft nur 350 ha selbst gehörten. Nach dem Jagdpachtvertrag hatten also der Kläger und die drei anderen Mitglieder der Jagdgemeinschaft auf den ihnen nicht gehörenden Teilen des Jagdreviers, also auf den restlichen 738 ha, die Jagd mit allen Rechten und Pflichten genauso auszuüben wie auf ihren eigenen land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen. Der Kläger bestreitet das auch dem Grunde nach nicht. Insbesondere deshalb möchte er die Aufteilung der Jagdeinkünfte in solche der gemeinschaftlichen Jagdausübung, die nach seiner Behauptung vor allem den Zweck hatte, die Jagdpflichten in dem Teil des Jagdreviers zu erfüllen, der nicht im Eigentum oder Besitz der Mitglieder der Jagdgemeinschaft stand, und in solche der Jagdausübung auf den eigenen oder gepachteten land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen. Da - wie oben ausgeführt - eine solche Aufteilung sachlich nicht möglich ist, können die Einkünfte aus Jagd des Klägers und der anderen Mitglieder der Jagdgemeinschaft insgesamt nicht einheitlich als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft festgestellt werden, weil nach den Darlegungen unter cc) wegen der Größe des nicht im Besitz der Mitglieder der Jagdgemeinschaft befindlichen Teils des Jagdreviers der Zusammenhang der Jagd der Jagdgemeinschaft mit den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben der Mitglieder der Jagdgemeinschaft verneint werden muß. Auf die Besonderheit, daß ab 1960/61 auch ein Handwerker Mitglied der Jagdgemeinschaft war, dem vom Jagdrevier nur 1,9 ha gehörten, braucht daher nicht mehr eingegangen zu werden. Aus demselben Grunde kann auch unerörtert bleiben, ob es überhaupt denkbar wäre, daß ein Mitglied der Jagdgemeinschaft ein Nichtlandwirt ist, und trotzdem die Einkünfte der Jagdgemeinschaft für diejenigen Mitglieder, die Land- und Forstwirte sind und für die der Zusammenhang mit ihrer Land- und Forstwirtschaft bejaht werden könnte, als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft einheitlich und gesondert festgestellt werden könnten.

b) Die Möglichkeit, die Einkünfte der Jagdgemeinschaft aus der Jagd in den Streitjahren als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festzustellen, scheitert schon daran, daß das FG das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht der Jagdgemeinschaft als Grundvoraussetzung einer gewerblichen Betätigung festgestellt hat. Da der Kläger gegen diese weitgehend auf tatsächlichem Gebiet liegende Feststellung keine Verfahrensrüge erhoben hat und sie weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt, ist sie für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

Die Revision muß daher als unbegründet zurückgewiesen werden.

Fundstellen

Haufe-Index 72979

BStBl II 1979, 100

BFHE 1979, 152