Entscheidungsstichwort (Thema)

Konzernklausel des § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982

 

Leitsatz (NV)

1. Der Begriff des "Überlassens zur Nutzung" in § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 erfaßt grundsätzlich alle Überlassungsvorgänge, die es dem nutzenden Unternehmen ermöglichen, über den Einsatz der betreffenden Wirtschaftsgüter im Rahmen seines Unternehmenszweckes zum eigenen Vorteil selbst zu entscheiden; das gilt jedenfalls dann, wenn die Wirtschaftsgüter dem Nutzenden auf Dauer und unter Ausschluß Dritter zur Verfügung stehen.

2. Die in § 4 b Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1982 geforderten Beteiligungsverhältnisse liegen zumindest dann vor, wenn das nutzende Unternehmen an dem die Nutzung überlassenden Unternehmen in der Zeit von der Fertigstellung des Wirtschaftsguts bis zum Ende der Verbleibfrist zu mehr als 25 v. H. beteiligt ist und die Beteiligungsverhältnisse gesellschaftsvertraglich vorgeprägt sind.

 

Normenkette

InvZulG 1982 § 4b Abs. 6

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Ihre beiden Gesellschafterinnen sind die A-AG und die B-AG. Zwecks der durch Vertrag vom ... gegründeten Klägerin ist die Errichtung und der Betrieb einer Fernwärmeleitung zwischen dem Kraftwerk A und dem Kraftwerk B sowie die entgeltliche Gestattung der Durchleitung von Fernwärme gegenüber den Gesellschafterinnen. Die A-AG sollte nach § 2 des Vertrages im Namen und für Rechnung der Klägerin die Fernwärmeleitung vom Kraftwerk A bis zur Übergabestelle X errichten, die B-AG die Leitung von X bis zum Kraftwerk B, ebenfalls im Namen und für Rechnung der GbR. Die Gesellschafterinnen sind nach § 3 des Gesellschaftsvertrages "im Verhältnis der Investitionen bezüglich der von ihnen zu erstellenden Leitungsteile gemäß § 2 zur Gesamtinvestition" an der Klägerin beteiligt. Die Beteiligungsquoten waren nach der endgültigen Abrechnung der Gesamtinvestition festzustellen. Die Gesellschafterinnen sollten der Klägerin die für die Finanzierung erforderlichen Mittel darlehensweise zur Verfügung stellen. Gewinn und Verlust sollten entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Beteiligung verteilt werden. Die Geschäftsführung oblag der A-AG (§ 10). Die GbR sollte nach § 14 Abs. 1 des Gesellschaftsver trages spätestens mit dem Schluß des Geschäftsjahres enden, in dem nach endgültiger Stillegung der Leitung die Vermögensverwaltung beendet werden würde.

Die Klägerin, die über kein eigenes Personal verfügt, schloß außerdem mit den Gesellschafterinnen Betriebsführungsverträge, denen zufolge die Klägerin die Gesellschafterinnen mit der Betriebsführung (einschließlich Wartung und Reparatur) des jeweils von diesen für Rechnung der Klägerin errichteten Leitungsabschnittes beauftragte. Als Entgelt sollten die Gesellschafterinnen einen Pauschbetrag von 2 v. H. der Investitionskosten für den jeweiligen Leitungsabschnitt erhalten (§ 3 des Betriebsführungsvertrages). Dieses Entgelt sollte nach § 4 alle drei Jahre an die tatsächliche Entwicklung der die Leitungen betreffenden Personal- und Sachkosten angeglichen werden. Weiterhin schloß die Klägerin mit ihren Gesellschafterinnen sog. Durchleitungsverträge ab. Hiernach "gestattete" die Klägerin den Gesellschafterinnen die "Durchleitung von Fernwärme" durch die von ihnen für Rechnung der Klägerin errichteten Leitungsabschnitte. Nach dem Inhalt dieser Verträge erhielt die Klägerin von ihren Gesellschafterinnen ein Durchleitungsentgelt, das die durch den jeweiligen Betriebsführungsvertrag bedingten Aufwendungen sowie die sonstigen bei der Klägerin anfallenden Kosten der Fernwärmeleitung decken sollte. Die Durchleitungsverträge wurden auf die Dauer des Gesellschaftsvertrags geschlossen. Sie sollten spätestens mit der endgültigen Stillegung der Leitungen enden.

Die Klägerin beantragte für die Streitjahre (1982 bis 1984) im Hinblick auf die Errichtung der Fernwärmeleitung die Gewährung einer Investitionszulage nach § 4 b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1982.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) gewährte die Zulage zunächst durch Bescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -- AO 1977 --). Die Bemessungsgrundlagen beliefen sich auf ... DM (1982), ... DM (1983) sowie auf ... DM (1984). Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, daß die Voraussetzungen für die Anwendung der sog. Konzernklausel nach § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 erfüllt seien. Es könnten daher nur die Gesellschafterinnen der Klägerin Investitionszulage beantragen. Durch Bescheide vom 12. Juli 1990 hob das FA die zuvor ergangenen Festsetzungsbescheide auf, forderte die Investitionszulage zurück und setzte Rückforderungszinsen fest. Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben im wesentlichen ohne Erfolg.

Im anschließenden Klageverfahren erließ das Finanzgericht (FG) ein Zwischenurteil nach § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Es entschied, daß die Klägerin antragsberechtigt sei, die begünstigten Investitionen bei der Ermittlung des Begünstigungsvolumens und des Vergleichsvolumens jedoch den Gesellschafterinnen der Klägerin im Verhältnis der im jeweiligen Wirtschaftsjahr getätigten Investitionen zur Gesamtinvestition zuzurechnen seien. Das FG war der Ansicht, daß im Streitfall die Voraussetzungen des § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 vorlägen. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte verhindert werden, daß neue Unternehmen ohne Vergleichsvolumen gegründet würden, um in den Genuß von Investitionszulage zu kommen. Unter Berücksichtigung dieses Gesetzeszweckes könne der Begriff der Nutzungsüberlassung i. S. von § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 nicht auf diejenigen Fälle beschränkt werden, in denen zwischen dem nutzenden und dem die Nutzung überlassenden Unternehmen Rechtsverhältnisse wie Miete, Pacht oder Leihe bestünden. Eine Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung liege auch dann vor, wenn ein Unternehmen Wirtschaftsgüter eines anderen Unternehmens für seine betrieblichen Zwecke allein und auf Dauer nutzen könne. Dies sei im Streitfall zu bejahen.

Für die Anwendung der Konzernklausel des § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 genüge es, wenn die nach dieser Vorschrift erforderlichen Beteiligungsverhältnisse zum Zeitpunkt des Beginns der Nutzungsüberlassung vorlägen. Zu diesem Zeitpunkt seien sowohl die A-AG als auch die B-AG zu mehr als 25 v. H. an der Klägerin beteiligt gewesen. Es sei daher unschädlich, wenn sich der Anteil der A-AG am Einheitswert der Klägerin zum 1. Januar 1983 nur auf 23 v. H. belaufen habe.

Die Anwendung der Konzernklausel habe nicht zur Folge, daß nur die Gesellschafterinnen der Klägerin die Investitionszulage beanspruchen könnten, da nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in den Fällen des § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 sowohl das nutzende als auch das die Nutzung überlassende Unternehmen antragsberechtigt seien (Urteil des BFH vom 9. Dezember 1988 III R 27/86, BFHE 155, 444, BStBl II 1989, 242).

Gegen das Zwischenurteil des FG richtet sich die Revision, mit der die Klägerin eine Verletzung des § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 rügt und dazu im wesentlichen vorträgt: Von prozeßentscheidender Bedeutung sei die Frage, wie der Begriff "Überlassung zur Nutzung an andere Unternehmen" in § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 zu verstehen sei. Das FG sei maßgeblich von der Gesetzesbegründung, also von einer historischen Auslegung ausgegangen. Die Begründung zum Gesetzesentwurf enthalte jedoch keinen Anhaltspunkt dafür, § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 auf Dienst- und/oder Werkvertragsverhältnisse, wie sie hier vorlägen, auszudehnen. Es lasse sich gerade nicht durch historische Auslegung klären, ob durch § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 andere Rechtsverhältnisse als Miete, Pacht oder Leihe erfaßt werden sollten. Nach der Gesetzessystematik bestehe auch keine Notwendigkeit, den Begriff der Nutzungsüberlassung erweiternd zu definieren. Es liege keine Gesetzeslücke vor. Nach § 5 Abs. 5 InvZulG 1982 i. V. m. § 42 AO 1977 würden ohne weiteres rechtsmißbräuchliche Gestaltungsformen erfaßt. Es bestehe somit keine Veranlassung, den Begriff der Nutzungsüberlassung weiter aufzufassen als nach der zivil- und einkommensteuerrechtlichen Terminologie. Im Streitfall handele es sich nicht um eine Nutzungsüberlassung, sondern um eine Dienstleistung, nämlich eine Transportleistung wie sie z. B. auch einem Fluggast gegenüber erbracht werde, bei der bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise keine Gebrauchsüberlassung vorliege. Eine Nutzungsüberlassung sei dann gegeben, wenn sich eine Zahlung ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als Gegenleistung für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung des überlassenen Gegenstandes darstelle. Damit stelle sich auch die Frage, ob ihre, der Klägerin, Tätigkeit originär unter den Begriff der Vermietung und Verpachtung falle oder eine eigene gewerbliche Tätigkeit darstelle.

Im Streitfall stehe sowohl zivil- als auch steuerrechtlich nicht die Gebrauchsüberlassung, sondern ein Werkvertragselement im Vordergrund, da die von ihr, der Klägerin, geschuldete Leistung einer Beförderungsleistung gleiche. Inhalt der Vertragsbeziehungen zwischen ihr und ihren Gesellschafterinnen sei der Transport von Fernwärme bzw. Wärmeenergie. Die erzeugte Energie werde von ihr und nicht von ihren Gesellschafterinnen bewegt bzw. weiterbefördert. Sie, die Klägerin, stimme die Betriebsweise des Systems unter den Kraftwerken ab. Sie betreibe und bediene die Umwälzpumpen und sorge für die Druckdiktierung zur Erhaltung des Ruhedrucks. Hinzu komme die ständige Überwachung der Leitung einschließlich der dazugehörigen Anlagen und die Durchführung von Wartungs- und Reparaturarbeiten. Im Schadensfall treffe allein sie die Verantwortung und das Betriebsrisiko. Zudem ergebe sich aus § 1 des Gesellschaftsvertrages, daß sie, die Klägerin, eine Fernwärmeleitung betreiben sollte. Die "Gestattung" der Durchleitung sei in § 1 des Vertrages nur zusätzlich erwähnt worden. Dies habe jedoch nichts mit einer Gebrauchsüberlassung zu tun. Ihren Gesellschafterinnen sollte vielmehr lediglich der Zugang zu dem Transportmittel rechtlich gesichert werden, nicht aber der Sachgebrauch an dem Leitungssystem als Investitionsgut. Die Behauptung des FA, sie, die Klägerin, habe mangels eigener Arbeitnehmer keine Aktivitäten entfalten können, sei unzutreffend. Vielmehr seien die Tätigkeiten der bei ihren Gesellschafterinnen beschäftigten Personen ihr zuzurechnen. Insoweit würden die Gesellschafterinnen und das von diesen beauftragte Personal auf der Grundlage des Betriebsführungsvertrags tätig.

Wenn das FA aus der Vertragslaufzeit folgere, daß die Gesellschafterinnen während der gesamten Lebensdauer der Fernwärmeleitung die alleinige Nutzungsmöglichkeit hätten, so verkenne es den wirtschaftlichen Leistungsinhalt der Vertragsbeziehungen. Der Durchleitungsvertrag sichere ihr, der Klägerin, lediglich den Absatz ihrer Dienstleistungen und damit die Rentabilität der Investition. Eine Absatzsicherung über die Laufzeit der Investition sei für sie betriebswirtschaftlich lebensnotwendig gewesen, da sie ihre Dienstleistungen ansonsten nicht hätte realisieren können. Die Feststellung des FA, das Entgelt für die Gestattung der Durchleitung richte sich unter fremden Dritten nach der Menge der durchgeleiteten Wärme, sei eine bloße Behauptung. Im Streitfall wäre es nicht sachgerecht gewesen, das Entgelt nach der Menge der beförderten Wärmeenergie zu bemessen. Die vereinbarte Preisbildung sei vielmehr mit dem Fall der Einspeisung von Strom in fremde Stromnetze sowie mit der Preisfindung in derartigen Fällen vergleichbar.

Weiter gebe es keinen Anhaltspunkt dafür, daß der Begriff der Nutzungsüberlassung bei Anwendung des § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 anders zu verstehen sei als im Einkommensteuerrecht. Der Gesetzeszweck des § 4 b InvZulG 1982, die dauerhafte Verbesserung von Wirtschaftswachstum und Beschäftigung durch Förderung von Mehrinvestitionen, werde gerade bei Dienst- oder Werksvertragsverhältnissen erreicht. Zudem könnten rechtsmißbräuchliche Rechtsverhältnisse innerhalb verbundener oder nahestehender Unternehmen, welche keinen Gebrauchsüberlassungscharakter hätten, über § 42 AO 1977 erfaßt werden. Es bestehe daher kein Bedürfnis, den Begriff der Nutzungsüberlassung über den einkommensteuerrechtlichen Bedeutungsinhalt hinausgehend zu interpretieren. Dies folge auch aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 9/1400, S. 17), in der es heiße, daß § 42 AO 1977 unberührt bleibe. § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 dürfe daher nicht als allgemeine Mißbrauchsvorschrift angesehen werden. Würde der Begriff der Nutzungsüberlassung über den einkommensteuerrechtlichen Bedeutungsinhalt hinaus interpretiert, so würde die zitierte Vorschrift entgegen dem Willen des Gesetzgebers den Anwendungsbereich von § 42 AO 1977 ersetzen.

Im Streitfall liege aber auch kein Fall des § 42 AO 1977 vor. Ein Gestaltungsmißbrauch sei nicht gegeben, weil die Gründung einer GbR den wirtschaftlichen Verhältnissen angemessen gewesen sei. Es sei eine betriebswirtschaftlich und rechtlich vernünftige und adäquate Lösung gewesen, die Fernwärmeleitung durch eine neu gegründete Gesellschaft zu betreiben, da die Leitung zwei Kraftwerke zweier verschiedener Energieversorger verbinden sollte und beide Kraftwerksbetreiber sowohl Einfluß auf den Betrieb der Fernwärmeleitung haben wollten als auch die Lasten gemeinsam tragen mußten. Die Interessen ihrer, der Klägerin, Gesellschafterinnen, die in wirtschaftlicher Konkurrenz zueinander standen, hätten nur durch die Vereinigung in einer neuen Gesellschaft zusammengeführt werden können. Auch sei die Auszahlung von Landesmitteln bzw. -zuschüssen seitens des Landes ... ausdrücklich von der Gründung einer gemeinsamen GbR abhängig gemacht worden. Schließlich würden derartige Großobjekte üblicherweise in rechtlich selbständiger Form als Gemeinschaftsunternehmen mehrerer Energieversorger betrieben. Es handele sich um eine in der Wirtschaft häufig anzutreffende Gestaltung, die betriebswirtschaftlich geboten sei.

Ungeachtet dessen sei die Frage, in welchem Zeitraum die Beteiligungsverhältnisse i. S. von § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 bestehen müßten, ungeklärt. Es könne aber kaum gesetzgeberischer Wille gewesen sein, die Förderung durch Investitionszulage unberechenbar zu gestalten. Letzteres wäre der Fall, wenn der Investor die Zulage auch für Investitionsjahre zurückzahlen müßte, für die eine Überschreitung der Beteiligungsquote nicht vorlag. Auch verdiene das Vertrauen des Investors in den Bestand der abschnittsweisen Gewährung einer jährlichen Zulageleistung Schutz vor einer investitionszulagenschädlichen Rückwirkung wegen später veränderter Beteiligungsverhältnisse. Entgegen der Rechtsauffassung des FG lasse sich der maßgebende Zeitpunkt nicht bereits aus dem Merkmal der Nutzungsüberlassung ableiten. Zwar müßten für die Anwendung der sog. Konzernklausel die Voraussetzungen der Nutzungsüberlassung und der Beteiligungsverhältnisse kumulativ vorliegen. Dies sage aber nichts darüber aus, ob und ggf. inwieweit die Änderung von Beteiligungsverhältnissen nach dem 1. Januar 1982 auf die Bemessungsgrundlage Einfluß habe. Gegen eine rückwirkende Einbeziehung der Änderung von Beteiligungsverhältnissen spreche vielmehr bereits der Gesetzeswortlaut in § 4 b Abs. 5 InvZulG 1982. Der Gesetzgeber habe dort den Vergleichszeitraum auf die Jahre 1979 bis 1981 fixiert. Hiervon abweichend könnten im Rahmen von § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 keine anderen Zeitpunkte geschaffen werden.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Zwischenurteil, die angefochtenen Aufhebungsbescheide 1982 bis 1984 vom 12. Juli 1990 sowie die Zinsfestsetzungen 1982 bis 1984, jeweils in Gesalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 1991, aufzu heben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzu weisen.

 

Entscheidungsgründe

Die gegen das Zwischenurteil des FG eingelegte Revision ist statthaft (s. hierzu z. B. das BFH-Urteil vom 9. September 1993 IV R 14/91, BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250), jedoch unbegründet.

Das FG hat zu Recht im Wege des Zwischenurteils nach § 99 Abs. 2 FGO entschieden. Zutreffend hat es sodann auch die Antragsberechtigung der Klägerin für die Gewährung einer Zulage nach § 4 b InvZulG 1982 bejaht; in gleicher Weise rechtsfehlerfrei hat es allerdings auch die Voraussetzungen für die Anwendung der sog. Konzernklausel des § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 als erfüllt angenommen.

1. Das FG hat zu Recht gemäß § 99 Abs. 2 FGO ein Zwischenurteil erlassen. Die Frage nach der Antragsberechtigung der Klägerin und nach der Anwendung der sog. Konzernklausel ist entscheidungserheblich; eine Vorabentscheidung ist sachdienlich. Auch haben die Beteiligten dem Erlaß eines Zwischenurteils nicht widersprochen.

2. Zutreffend hat das FG auch die Berechtigung der Klägerin zur Antragstellung nach § 4 b InvZulG 1982 bejaht, obwohl die Investitionen gemäß § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 (s. hierzu unten Nr. 3.) den Gesellschafterinnen der Klägerin zuzurechnen sind (zur Antragsberechtigung in derartigen Fällen s. insbesondere das Senatsurteil in BFHE 155, 444, BStBl II 1989, 242).

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das FG schließlich aber auch rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gekommen, daß im Streitfall die Voraussetzungen des § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 erfüllt sind.

Nach § 4 b InvZulG 1982 erhielten Investoren für bestimmte betriebliche Investitionen eine Investitionszulage (sog. Beschäf tigungszulage), deren Höhe vom Begün stigungs- und Vergleichsvolumen des investierenden Unternehmens abhing. Wurden Wirtschaftsgüter innerhalb verbundener Unternehmen zur Nutzung überlassen, so waren sie unter den "Beteiligungs"-Voraussetzungen des § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 bei der Ermittlung von Begünstigungs- und Vergleichsvolumen dem nutzenden Unternehmen zuzurechnen (sog. Konzernklausel).

a) Der Begriff der Nutzungsüberlassung i. S. des § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 ist mangels terminologischer Klarheit nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes auszu legen. Nach der Gesetzesbegründung (s. BTDrucks 9/1400, S. 17) sollte mit der Konzernklausel verhindert werden, daß durch rechtliche Gestaltungen, insbesondere in Konzernen und sonstigen verbundenen Unternehmen, die Begrenzung der Begünstigung auf die sog. Mehrinvestitionen beeinträchtigt wird. Mehrinvestitionen sind diejenigen Investitionen, die über den Durchschnitt der Investitionen im gesetzlich vorgeschriebenen Vergleichszeitraum von 1979 bis einschließlich 1981 hinausgehen (vgl. § 4 b Abs. 5 InvZulG 1982). Die Zielrichtung der sog. Konzernklausel ist danach u. a. auch eine Konstellation, bei der -- wie im Streitfall -- zwei Kapitalgesellschaften eine weitere Gesellschaft (hier die Klägerin) gründen und die neugegründete Gesellschaft dann, ohne ein eigenes Vergleichsvolumen zu haben, umfangreiche Investitionen vornimmt (so z. B. auch Dankmeyer in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15. Aufl., § 4 b InvZulG 1982 Rz. 128; vgl. auch des Senatsurteil in BFHE 155, 444, BStBl II 1989, 242). Entsprechend diesem Vorverständnis ist auch der Begriff des "Überlassens zur Nutzung" in § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 weit auszulegen. Er erfaßt über die Fälle der Vermietung, Verpachtung und leihweisen Hingabe von Wirtschaftsgütern hinaus grundsätzlich alle Überlassungsvorgänge, die es dem nutzenden Unternehmen ermöglichen, über den Einsatz der betreffenden Wirtschaftsgüter im Rahmen seines Unternehmenszweckes zum eigenen Vorteil selbst zu entscheiden. Das gilt jedenfalls dann, wenn die betreffenden Wirtschaftsgüter dem Nutzenden -- wie im Streitfall (s. hierzu näher im folgenden) -- auf Dauer und unter Ausschluß Dritter zur Verfügung stehen.

Im Streitfall hat die Klägerin die Fernwärmeleitung und die weiteren dem Wärmetransport dienenden Anlagen ihren Gesellschafterinnen zur Nutzung überlassen. Nach den vertraglichen Bestimmungen sollen die Gesellschafterinnen im Rahmen der Betriebsführungsverträge gegenüber der Klägerin die Dienstleistung "Fernwärmetransport" erbringen; dies wird ihnen dadurch ermöglicht, daß ihnen die Klägerin nach den sog. Durchleitungsverträgen die "Durchleitung von Fernwärme" durch die (von ihnen) für Rechnung der Klägerin errichteten Leitungsabschnitte "gestattet". Diese Durchleitungsverträge wurden auf die Dauer des Gesellschaftsvertrages über die GbR (= Klägerin) geschlossen; sie sollten spätestens mit der endgültigen Stillegung der Leitungen enden. Aus einer Zusammenschau dieses Vertragswerkes (des Gesellschaftsvertrages, der Betriebsführungsverträge und der Durchleitungsverträge) ergibt sich, daß die Gesellschafterinnen der Klägerin die Fernwärmeleitung letztlich für ihre eigenen betrieblichen Zwecke auf Dauer und unter Ausschluß Dritter nutzen. Sie produzieren und transportieren mit ihrem Personal Fernwärme. Sie sind für alle einen ordnungsgemäßen Betrieb der Anlagen gewährleistenden Tätigkeiten selbst verantwortlich; sie haben die Einrichtungen auch zu warten und zu reparieren.

Der Einwand der Revision, die Gesellschafterinnen seien lediglich aufgrund der Betriebsführungsverträge für die Klägerin tätig, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn auch dann, wenn die verschiedenen Verträge entgegen den vorstehenden Ausführungen nicht als Bestandteile eines einheitlichen Vertragswerkes, sondern jeweils für sich zu betrachten sein sollten, liegt eine Nutzungsüberlassung i. S. des § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 vor. Die Klägerin muß nämlich die Fernwärmeleitung ihren Gesellschafterinnen zur Verfügung stellen, damit diese ihren Verpflichtungen aus den Betriebsführungsverträgen nachkommen können.

Bei dieser Rechtslage kann offenbleiben, ob die Klägerin originär gewerbliche Einkünfte erzielt oder ob sie (wenigstens) eine gewerblich geprägte Gesellschaft ist (zu letzterer und den dann im Ergebnis gleichen Rechtsfolgen s. das Senatsurteil vom 8. August 1995 III R 41/89, BFH/NV 1996, 360). Ebenso braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob der Tatbestand des § 42 AO 1977 verwirklicht ist; § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 gilt (per se) als ein Anwendungsfall dieser Vorschrift (s. hierzu das Senatsurteil in BFHE 155, 444, BStBl II 1989, 242).

b) Zutreffend hat das FG auch angenommen, daß es für die Anwendung der Konzernklausel unerheblich ist, daß eine der Gesellschafterinnen (A-AG) in der Zeit der Herstellung der Fernwärmeleitung zeitweise zu weniger als 25 v. H. an der Klägerin beteiligt war und eine Beteiligung von mehr als 25 v. H. erst bei Abschluß der Investition gegeben war (vgl. § 4 b Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1982). Der Senat braucht nicht allgemein darüber zu entscheiden, in welchem Zeitraum die in § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 geforderten Beteiligungsverhältnisse vorliegen müssen (vgl. hierzu auch das Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 11. Oktober 1982, BSTBl II 1982, 775, Tz. 39). § 4 b Abs. 6 InvZulG 1982 kommt jedenfalls dann zur Anwendung, wenn die Voraussetzungen der Konzernklausel -- wie im Streitfall -- von der Fertigstellung des Wirtschaftsguts bis zum Ende der Verbleibfrist erfüllt sind und die entsprechenden Beteiligungsverhältnisse gesellschaftsvertraglich vorgeprägt sind (s. hierzu § 3 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages, wonach die Beteiligungsquoten mit der endgültigen Abrechnung der Gesamtinvestition festgestellt werden sollten).

 

Fundstellen

Haufe-Index 421565

BFH/NV 1997, 149

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