Leitsatz (amtlich)

GmbH-Anteile in der Hand des Gesellschafters einer Personengesellschaft können zu dessen notwendigem Sonderbetriebsvermögen gehören, wenn sie entweder unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft oder der Stellung des Gesellschafters zu dienen bestimmt sind. Daß die Stellung des Gesellschafters dazu geeignet ist, für die Belange der GmbH förderlich zu sein. rechtfertigt es allein nicht, die GmbH-Anteile zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters zu rechnen.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 3

 

Tatbestand

Streitig ist, ob die dem Komplementär einer KG gehörenden Anteile an einer GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen gehören und deshalb eine von der GmbH vorgenommene Gewinnausschüttung sowie ein bei der Veräußerung der GmbH-Anteile erzielter Veräußerungsgewinn bei der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG zu erfassen sind.

Der Kläger und Revisionskläger zu 2 (Kläger) ist alleiniger geschäftsführender Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin), einer KG, die ein Fliesenverlegungsunternehmen betreibt und sich bis zum Jahre 1959 auch mit dem Handel von Fliesen und Platten befaßt hat. Nachdem der Fliesenhandel bei der Klägerin wegen wachsender Konkurrenz und steigender Kosten in die Verlustzone geraten war, gründete der Kläger im Jahre 1959 zusammen mit anderen Inhabern bzw. geschäftsführenden Gesellschaftern von Fliesenverlegungsunternehmen, nämlich mit C. B., Inhaber der Firma C. B., und mit W. F., Komplementär der Firma F. & Sohn KG, die Firma K. - GmbH (GmbH). Mit dieser Gründung sollte eine stärkere Konzentration des Fliesenhandels und damit eine Marktberuhigung erstrebt werden. Außerdem erhoffte man sich durch die Schaffung eines selbständigen Fliesenhandelsunternehmens die Gewinnung neuer Abnehmer. In einer Zusatzvereinbarung zum Gesellschaftsvertrag verpflichteten sich die Gründungsmitglieder der GmbH, im Rahmen ihrer Verlegungsunternehmen den Handel mit Fliesen und Platten für Mengen von mehr als 5 qm einzustellen, alle Einkäufe an Fliesen und Platten über die GmbH zu tätigen und die bisherigen Handelskunden an die GmbH zu verweisen. Für den Fall einer Zuwiderhandlung war ein entschädigungsloser Ausschluß aus der GmbH vorgesehen.

Die drei Gründungsgesellschafter der GmbH übernahmen das Stammkapital von 60 000 DM zu gleichen Teilen und leisteten ihre Einlagen teils in Geld, teils in Ware. Der Kläger zahlte 7 500 DM in bar und brachte Waren im Werte von 12 500 DM ein. Außerdem gewährte er der GmbH ein Warendarlehen von 30 000 DM. Die Sachleistungen wurden mit den Buchwerten der Klägerin angesetzt.

Die Klägerin, an der der Kläger zur Zeit der Gründung der GmbH zu 2/3, im Streitjahr 1968 zu 5/6 beteiligt war, bestellte auch weiterhin ihren Platten- und Fliesenbedarf wie bisher beim Hersteller. Nur die Abrechnung lief jetzt über die GmbH, die der Klägerin den gleichen Rabattsatz gewährte, den diese beim Direktbezug vom Hersteller erhalten hatte. Umsatzbonifikationen, Rabatte und andere Einkaufsvergünstigungen gab die GmbH nicht an die Klägerin weiter. Für diese ergab sich jedoch nach Einstellung des Fliesenhandels eine Verbesserung der Ertragslage dadurch, daß Kosten für Lagerhaltung und Verkaufspersonal wegfielen.

Der Gesellschafterstand der GmbH sowie die Höhe des Stammkapitals wechselten mehrfach. Nachdem zunächst die Gesellschafter der Firma M-KG, A. und P. M. im Jahre 1962 in die GmbH aufgenommen worden waren, schied im Jahre 1963 der Gründungsgesellschafter C. B. entschädigungslos aus. Das Stammkapital der GmbH betrug danach 160 000 DM, woran der Kläger zu 1/4 beteiligt war. Als 1967 P. M. als GmbH-Gesellschafter ausschied, übernahmen die Ehefrauen der verbliebenen drei Gesellschafter dessen Stammkapitalanteil von 40 000 DM zu je 1/3 (rd.).

Im Streitjahr 1968 nahm die GmbH erstmalig eine Gewinnausschüttung vor, wovon 100 000 DM auf den Kläger entfielen. Noch im selben Jahr verkauften sämtliche GmbH-Gesellschafter ihre Anteile. Der Kläger erzielte hierbei für seine 1/4-Beteiligung von nominal 40 000 DM einen Erlös von 494 810 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) hatte ursprünglich die Beteiligung des Klägers an der GmbH nicht als notwendiges Betriebsvermögen angesehen. Im Anschluß an eine im Jahre 1969 bei der GmbH durchgeführte Betriebsprüfung und eine entsprechende Mitteilung der Betriebsprüfungsstelle an das FA entschied dieses dann bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1968, daß wegen Zugehörigkeit der GmbH-Anteile zum notwendigen Betriebsvermögen die Gewinnausschüttung der GmbH und der durch die Veräußerung der Anteile entstandene Veräußerungsgewinn des Klägers bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1968 der Klägerin zu erfassen und dem Kläger zuzurechnen seien.

Einspruch und Klage hiergegen hatten keinen Erfolg.

Das FG (vgl. EFG 1975, 104) ging davon aus, daß die GmbH-Anteile deshalb zum notwendigen Betriebsvermögen der Klägerin gehört hätten, weil Erwerb und Besitz der Anteile durch die Kläger den Belangen und Zwecken der Klägerin gedient habe und förderlich gewesen sei. Das ergebe sich aus den bei der Gründung der GmbH getroffenen Vereinbarungen, die im übrigen der Kläger als Privatmann nicht hätte einhalten können. Nur in ihrer Eigenschaft als Firmenleiter hätten die Gründungsmitglieder der GmbH die in der Beschränkung der Tätigkeit der eigenen Firmen bestehenden Zusicherungen geben und damit für die GmbH eine zuverlässige Tätigkeitsbasis schaffen können, auch wenn anfangs der auf die Firmen der Gründergesellschafter entfallende Umsatzteil der GmbH sich nur auf 1/4 des Gesamtumsatzes belaufen haben sollte. Abgesehen davon, daß nach der Lebenserfahrung Kaufleute, wie hier die Klägerin, nichts umsonst zu tun pflegten, und gemäß § 344 HGB die von einem Kaufmann vorgenommenen Geschäfte im Zweifel als zum Betrieb seines Handelsgewerbes gehörig anzusehen seien, seien die durch die geschäftliche Zugeständnisse der Klägerin und der anderen Firmen erlangten Vorteile, nämlich Rationalisierung und Erweiterung des Fliesenhandels, Koordinierung gemeinschaftlicher Geschäftsinteressen der beteiligten Unternehmen, dadurch erhöhte Umsatzbonifikation im Rahmen der GmbH, dadurch Wertzuwachs der GmbH-Anteile, logischerweise ebenfalls nur betrieblich veranlaßt. Die Handlungsweise der Klägerin, ohne zusätzliche Vergütung den Warenbezug über die GmbH abzurechnen, obwohl in tatsächlicher Hinsicht eine Art Direkteinkauf beim Hersteller mit gleich guter Bonifikation vorgenommen worden sei, bliebe sonst unverständlich. Da nach allem die GmbH-Anteile des Klägers für den Betrieb der Klägerin erhebliche Vorteile geboten hätten, seien sie deren notwendiges Betriebsvermögen.

Mit der hiergegen erhobenen Revision wird die Zurechnung der streitigen GmbH-Anteile zum notwendigen Betriebsvermögen als rechtsfehlerhaft gerügt und beantragt, den im angefochtenen Feststellungsbescheid vom 13. März 1972 festgesetzten Gewinn von 499 497 DM um die Ausschüttung von 100 000 DM und um den Veräußerungsgewinn von 454 810 DM, vermindert um eine Gewerbesteuerrückstellung von 61 000 DM, insgesamt somit um 493 810 DM, auf 105 685 DM herabzusetzen und dementsprechend den Gewinnanteil des Klägers um denselben Betrag zu vermindern.

Das FA beantragt Zurückweisung der Revision.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Die Entscheidung des Streitfalles hängt davon ab, ob die GmbH-Anteile des Klägers Betriebsvermögen waren. In Betracht kommt hier, da von einer Willkürung des Betriebsvermögens nicht die Rede sein kann, nur eine Zurechnung zum notwendigen Betriebsvermögen. Dabei kann es sich allerdings, da die GmbH-Anteile nicht der Klägerin zur gesamten Hand, sondern dem Kläger allein gehörten, nicht um notwendiges Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehandelt haben, wie die Vorinstanz in Übereinstimmung mit der früheren Rechtsprechung angenommen hat, sondern allenfalls um notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, wie die neuere Rechtsprechung des BFH klargestellt hat (vgl. die Urteile vom 14. August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88, und vom 23. Juli 1975 I R 210/73, BFHE 117, 144, BStBl II 1976, 180, mit weiteren Nachweisen). Auch dieses Sonderbetriebsvermögen ist aber in den der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung und -verteilung dienenden Vermögensvergleich im Sinne von § 4 Abs. 1, § 5 EStG miteinzubeziehen und die Gewinne sind bei der nach § 215 Abs. 2 Nr. 2 AO durchzuführenden einheitlichen Gewinnfeststellung der Personengesellschaft zu erfassen und zu verteilen.

2. Im Streitfall gehörten die GmbH-Anteile des Klägers nicht zum notwendigen (Sonder-) Betriebsvermögen. Notwendiges Betriebsvermögen sind alle Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb unmittelbar dienen (Urteil des Senats IV R 30/71 mit Hinweis auf die ständige Rechtsprechung), und zwar, wie in den BFH-Urteilen vom 30. April 1975 I R 111/73 (BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582) und vom 23. Juli 1975 I R 6/73 (BFHE 117, 141, BStBl II 1976, 179) zutreffend präzisiert worden ist, dergestalt, daß sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Hierzu rechnen nicht nur die für den Betrieb notwendigen, sondern auch alle anderen Wirtschaftsgüter, die bestimmungsgemäß in der Weise in einer unmittelbaren Beziehung zum Betrieb stehen, daß sie zum direkten Einsatz im Betrieb vorgesehen sind (zur Definition und Abgrenzung des notwendigen Betriebsvermögens nach funktionalen Gesichtspunkten vgl. auch Woerner, Steuerberater-Jahrbuch 1974/75 S. 321 ff., Der Betriebs-Berater 1976 S. 220 ff. sowie Uelner, Steuer-Kongreß-Report 1973 S. 100 [107]). Handelt es sich, wie im Streitfall, um Anteile des Gesellschafters einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft, so kann die Zurechnung der Anteile zum notwendigen (Sonder-) Betriebsvermögen sowohl aus der funktionalen Bestimmung für die Personengesellschaft als auch aus ihrer Bestimmung, der Unternehmerstellung des Gesellschafters selbst zu dienen, hergeleitet werden (vgl. hierzu die Urteile des BFH vom 15. Oktober 1975 I R 16/73, BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188, und I R 210/73). Im Streitfall kann eine die Betriebsvermögenseigenschaft begründende Funktion der GmbH-Anteile des Klägers weder für die Klägerin selbst noch für die Gesellschafterstellung des Klägers bejaht werden.

a) Mit Recht wendet sich die Revision gegen die Argumentation des FG, wonach aus den Beschränkungen, die der Kläger bei der Gründung der GmbH für die Klägerin übernommen hat, sich ergebe, daß Erwerb und Besitz der GmbH-Anteile den betrieblichen Zwecken der Klägerin gedient hätten. Es ist in der Tat nicht erkennbar, wieso die für die Klägerin übernommenen Einschränkungen, die zu beachten der Kläger sich bei der Gründung der GmbH verpflichtet hatte und die ausschließlich im Interesse der GmbH lagen, den betrieblichen Belangen der Klägerin gedient haben sollen. Daraus, daß der Kläger die im Interesse der GmbH eingegangenen Verpflichtungen nur einhalten konnte, weil er Komplementär der Klägerin war, kann nicht auf eine dem Betrieb der Klägerin dienliche Funktion der vom Kläger erworbenen GmbH-Anteile geschlossen werden. Der Verzicht auf den vormals von der Klägerin selbst betriebenen Plattenhandel konnte sich allenfalls insofern als ein Vorteil darstellen, als dieser Handel für die Klägerin verlustbringend geworden war. Um diesen Handel einzustellen, bedurfte es aber nicht der Gründung der GmbH, die auch nicht - dagegen sprechen schon die völlig anders gearteten Beteiligungsverhältnisse bei der GmbH - als Ausgliederung einer sachlich verselbständigten Betriebsabteilung der Klägerin (vgl. hierzu Urteil des Senats vom 12. März 1964 IV 376/62 U, BFHE 79, 524, BStBl III 1964, 424) beurteilt werden kann. Die Einkaufsbedingungen, nämlich Direktbezug des Materials beim Hersteller unter Zubilligung bestimmter Bonifikationen, änderten sich weder zum Nachteil noch zum Vorteil der Klägerin.

Da somit nach den vom FG festgestellten tatsächlichen Verhältnissen gerade nicht erkennbar ist, daß Erwerb und Besitz der GmbH-Anteile durch den Kläger für den Betrieb der Klägerin einen erheblichen Vorteil bedeuteten, ist der auf der Annahme eines solchen Vorteils gegründete Schluß des FG, die GmbH-Anteile seien deshalb zum notwendigen Betriebsvermögen zu rechnen, ungerechtfertigt. Keine der vom FG getroffenen Feststellungen spricht dafür, daß die GmbH-Anteile zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Klägerin bestimmt waren. Gesichtspunkte, wie sie im Fall des BFH-Urteils vom 10. Juli 1974 I R 223/70 (BFHE 113, 209, BStBl II 1974, 736) für die Beurteilung von GmbH-Anteilen als Betriebsvermögen sprachen (z. B. Belebung des eigenen Gewerbebetriebes durch Kundenzuführung mittels der GmbH), liegen hier nicht vor. Die Rechtslage ist im Streitfall sogar noch eindeutiger als in dem vom Senat im Urteil IV 376/62 U entschiedenen Fall, in dem die Zugehörigkeit von den Gesellschaftern einer Personengesellschaft gehörenden GmbH-Anteilen zum notwendigen Betriebsvermögen verneint wurde, obwohl die Verflechtung der beiden Gesellschaften, u. a. auch wegen der bestehenden Gesellschafteridentität, wirtschaftlich erheblich enger war. In dieser Entscheidung ist auch darauf hingewiesen, daß eine Förderung der GmbH durch die Personengesellschaft - wie im Streitfall etwa die Überlassung des (im übrigen für die Klägerin wertlos gewordenen) Kundenstammes an die GmbH - nicht dazu zwinge, die GmbH-Anteile als Betriebsvermögen zu behandeln.

b) Die Feststellungen des FG lassen auch nicht den Schluß zu, daß die GmbH-Anteile in der Hand des Klägers objektiv erkennbar seiner Gesellschafterstellung bei der Klägerin zu dienen bestimmt waren. Der Umstand, daß der Kläger seine Einlage bei der GmbH, jedenfalls soweit es sich um die Sacheinlage in Form von Waren handelte, aus Entnahmen bei der Klägerin geleistet hat, macht die GmbH-Anteile nicht zum Sonderbetriebsvermögen (vgl. BFH-Urteil IV 376/62 U). Irgendwelche Anhaltspunkte dafür, daß der Einfluß des Klägers bei der Klägerin wegen seiner Beteiligung an der GmbH gestiegen wäre, sind nicht erkennbar. Insofern unterscheidet sich der Streitfall eindeutig von den Fällen der Urteile IV R 30/71 und I R 16/73, in denen der BFH die Betriebsvermögenseigenschaft von GmbH-Anteilen bejaht hat, weil der Einfluß der Personengesellschafter als Gesellschafter der GmbH unmittelbar der Personengesellschaft diente, die ihren Betrieb, noch dazu mit relativ kurzen Kündigungsfristen, von der GmbH gepachtet hatte (IV R 30/71), bzw. weil im Rahmen einer GmbH & Co. KG der Besitz von Anteilen an der Komplementär-GmbH den Kommanditisten eine Stärkung ihrer Gesellschafterstellung durch die Möglichkeit einer besonderen Einflußnahme auf den Betrieb der KG verschaffte (I R 16/73).

3. Die Vorentscheidung, die zu einem abweichenden Ergebnis gelangt ist, ist aufzuheben. Der Senat ist in der Lage, selbst zu entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Unter Aufhebung auch der Einspruchsentscheidung des FA vom 29. Mai 1972 wird unter Abänderung des einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheids vom 13. März 1972 entsprechend dem Revisionsantrag der Gewinn der Klägerin unter Berücksichtigung der Rückgängigmachung einer Gewerbesteuerrückstellung von 61 000 DM um 493 810 DM auf 105 685 DM herabgesetzt und - bei gleichbleibendem Gewinnanteil der Kommanditistin - der Gewinnanteil des Klägers ebenfalls um 493 810 DM auf 54 311 DM vermindert.

 

Fundstellen

Haufe-Index 71930

BStBl II 1976, 617

BFHE 1977, 256

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