BFH Urteil vom 13.04.1988 - X R 45/81 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorsteuerabzug bei Zwischenvermietung

Leitsatz (NV)

1. Keine Zwischenvermietung bei Inanspruchnahme von Aufwendungsbeihilfen i. S. d. § 88 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (BFH-Urt. vom 23. 8. 1984 V R 87/78, BFHE 142, 156, BStBl II 1984, 731).

2. Das Finanzamt ist bei der Umsatzsteuerveranlagung nicht an seine im Voranmeldungsverfahren vertretene Rechtsansicht gebunden.

Normenkette

UStG 1967/1973 § 15; StAnpG § 6 Abs. 1; AO 1977 § 42

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

Tatbestand

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionsklägerin (Klägerin) errichtete in den Jahren 1972/73 auf ihrem Grundstück in V ein Gebäude mit 37 Wohnungen. Der Bau wurde mit Aufwendungsdarlehen i. S. des § 88 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II. WoBauG) gefördert. Nicht gefördert wurde das Errichten der von der Klägerin und ihrem Ehemann später selbst bewohnten Wohnung, auf die von den Gesamtkosten (3 527 492 DM) ein Betrag von 277 177 DM entfiel.

Am 24. November 1972 gründeten der für die Gebäudeerrichtung verantwortliche Architekt sowie der Ehemann der Klägerin die Grundstücks-, Vermietungs- und Verpachtungs-Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Vom Stammkapital in Höhe von 20 000 DM übernahmen der Architekt eine Stammeinlage von 4 000 DM und der Ehemann der Klägerin eine solche von 16 000 DM. Zum Geschäftsführer wurde der Architekt bestellt.

Mit Schreiben vom 29. Dezember 1972 teilte die Klägerin dem Beklagten, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) mit, sie wolle ihre Vermietungsumsätze der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG) unterwerfen (§§ 9, 19 Abs. 4 UStG). Das FA führte daraufhin am 11. Januar 1973 eine Umsatzsteuersonderprüfung für das Jahr 1972 durch. Im Prüfungsbericht heißt es:

Das Grundstück soll anschließend an die . . . Vermietungs- und Verpachtungsgesellschaft mbH vermietet werden.

. . .

Die Option gemäß § 9 UStG ist zulässig und möglich, weil die Steuerpflichtige an einen Unternehmer . . . und nicht an Privatpersonen vermietet. Durch die weitere Option gemäß § 19 Abs. 4 UStG wird auch die Beschränkung für Kleinunternehmer . .

. aufgehoben, so daß die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Ziff. 1 UStG vorliegen.

Anhand der vorgelegten Zusammenstellungen wurden die geltend gemachten Vorsteuern überprüft . . .

Das FA setzte durch den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Dezember 1972 vom 12. April 1973 die zu erstattende negative Umsatzsteuer auf 8 078,92 DM fest. In der Folgezeit erstattete das FA weitere Vorsteuerüberschüsse für 1973 in Höhe von 215 578 DM und für 1974 in Höhe von 79 532 DM.

Mit Vertrag vom 29. Juni 1973 vermietete die Klägerin das gesamte Gebäude an die GmbH. Der Mietzins sollte monatlich 16 650 DM betragen. Bis zur Vollvermietung, längstens bis zum 31. Dezember 1973, war der Mietzins mit 80 v. H. der von der GmbH erzielten Mieteinnahmen bemessen. Gemäß § 5 des Vertrages war der Mietzins zu ermäßigen, wenn die GmbH nachweisen konnte, daß der von ihr zu zahlende Mietzins aus ihren durch Weitervermietung erzielten Einnahmen aus Gründen, die bei Vertragsschluß nicht bedacht waren, nicht zu erbringen war. Diese Anpassung war mit einem Kündigungsrecht der Klägerin verbunden. Der Mietzins sollte um den Prozentsatz erhöht werden können, um den die von der GmbH erzielten (Kosten-)Mieten ggf. stiegen (§ 1 Nr. 6 des Vertrages). Die GmbH zahlte den Mietzins an die Klägerin im Jahre 1973 unregelmäßig, ab 1. Januar 1974 monatlich in der vereinbarten Höhe. Die GmbH vermietete die Wohnungen zu der von der Wohnungsbauförderungsanstalt genehmigten Durchschnittsmiete (Kostenmiete) weiter. Eine Wohnung wurde an die Klägerin und ihren Ehemann vermietet.

Mit Schreiben vom 1. Juli 1974 ordnete das FA eine weitere Umsatzsteuersonderprüfung für den Zeitraum 1973 bis 1974 an. Im Anschluß an diese Prüfung verneinte das FA die Abziehbarkeit der geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus der Gebäudeerrichtung. Es vertrat die Auffassung, es liege u. a. wegen der unüblichen Mietpreisvereinbarung, des Rückvermietens einer Wohnung an die Klägerin und ihren Ehemann sowie wegen der Befristung der Mietzeit ein Gestaltungsmißbrauch i. S. des § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) vor. Das FA setzte - mit Bescheiden vom 10. September 1975 - die Umsatzsteuer für die Jahre 1972 bis 1974 erstmalig jeweils auf 0 DM fest. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Das FA beurteilte den Mietvertrag vom 29. Juni 1973 in der Einspruchsentscheidung als Geschäftsbesorgungsvertrag (Verwaltervertrag).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im wesentlichen statt. Es berücksichtigte bei der Steuerfestsetzung die Vorsteuerbeträge in der von der Klägerin geltend gemachten Höhe. Dem Umsatz des Jahres 1973 rechnete das FG allerdings einen Eigenverbrauch in Höhe von 277 177 DM mit der Begründung hinzu, die von der Klägerin und ihrem Ehemann genutzte Wohnung sei für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens der Klägerin liegen, entnommen worden.

Mit der Revision rügt das FA, das FG habe zu Unrecht eine wirksame Option gemäß § 9 UStG i. V. m. § 4 Nr. 12 UStG angenommen und die Voraussetzungen für die Anwendung des § 6 StAnpG verkannt. Die Revisionsbegründung des FA wurde der Klägerin mit Einschreiben durch Aufgabe zur Post am 6. August 1981 übermittelt. Die Klägerin hat sich der Revision angeschlossen. Die Anschlußrevision vom 16. November 1981 ging am 20. November 1981 beim FG ein.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen und im Wege der Anschlußrevision das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als bezüglich der von ihr und ihrem Ehemann genutzten Wohnung ein Eigenverbrauch im Jahre 1973 angenommen worden ist.

Zur Begründung trägt die Klägerin vor: Sie habe beachtliche wirtschaftliche Gründe gehabt, die Wohnungen an die GmbH zu vermieten. Das FG habe diese Gründe an sich zutreffend gewürdigt. Entgegen der Ansicht des FG hätten diese Gründe aber auch hinsichtlich der Zwischenvermietung der eigengenutzten Wohnung als beachtlich angesehen werden müssen.

Die Umsatzsteuerbescheide für 1972 bis 1974 seien unter Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben ergangen. Im Prüfungsbericht vom 12. Januar 1973 sei die Abziehbarkeit der Vorsteuern bejaht worden, und zwar nicht nur für das Jahr 1972, sondern mittelbar auch für die Folgejahre, da die Entscheidung nur einheitlich habe ergehen können. Das FA habe im Umsatzsteuer-Voranmeldungsbescheid für Dezember 1972 vom 12. April 1973 ausdrücklich auf das Ergebnis der Betriebsprüfung Bezug genommen. Durch dieses Verhalten habe das FA einen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand geschaffen. Sie - die Klägerin - habe dementsprechend Dispositionen getroffen, indem sie bei der Kalkulation des Mietzinses sowie der Wirtschaftlichkeitsberechnung für Zwecke der Wohnungsbauförderung die gezahlten Vorsteuerbeträge nicht als Kostenbestandteile berücksichtigt habe. Müsse sie die Vorsteuerüberschüsse zurückzahlen, entstehe ihr ein erheblicher Schaden, da die Miete der Endmieter dann zu niedrig gewesen sei. Mietnachforderungen seien jedoch nicht möglich. Das FA sei daher mangels Vorliegens neuer Tatsachen oder Beweismittel an seine im Voranmeldungsverfahren getroffene Entscheidung gebunden gewesen und habe keine abweichenden Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1972 bis 1974 erlassen dürfen.

Die Umsatzsteuerprüfung vom 2. Juli 1974 sei rechtswidrig, weil sie gegen Vorschriften der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) - BpO(St) - verstoßen habe. Die Prüfungsanordnung sei ihr - der Klägerin - nicht in angemessener Zeit vor Beginn der Prüfung bekanntgegeben worden. Sie - die Klägerin - habe der Durchführung der Wiederholungsprüfung widersprochen. Es bestehe daher ein Verwertungsverbot.

Letztlich sei anzumerken, daß der Gesetzgeber die Zwischenvermietung gebilligt habe, weil die dadurch bewirkte steuerliche Entlastung den Anstieg der Mieten habe begrenzen sollen.

Das FA beantragt, die Anschlußrevision der Klägerin zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

1. Die bei der Klägerin aus Anlaß des Hausbaus angefallenen Umsatzsteuern sind keine nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge. Dem Abzugsbegehren der Klägerin steht entgegen, daß die für den Vorsteuerabzug maßgebliche erstmalige Verwendung der errichteten Wohnungen durch eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietung erfolgte (§ 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG).

a) Für Zwischenvermietungen hat der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) entschieden, bei Errichtung von Gebäuden richte sich die Abziehbarkeit der in diesem Zusammenhang beim Eigentümer angefallenen Vorsteuerbeträge bei Einschaltung einer Mittelsperson in den Vermietungsvorgang danach, ob die (im eigenen Namen auftretende) Mittelsperson steuerpflichtige oder (zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führende) steuerfreie Vermietungsumsätze bewirke. Hierauf komme es nämlich an, wenn zwischen Eigentümer und Mittelsperson kein Mietverhältnis (mit steuerpflichtigen Mietumsätzen des Eigentümers), sondern ein Geschäftsbesorgungsverhältnis bestehe. Habe der Eigentümer Wohnungen unter Inanspruchnahme von Aufwendungsbeihilfen i. S. des § 88 II. WoBauG errichtet, sei wegen der den Hauseigentümer treffenden persönlichen Verpflichtung, die Wohnungen an wohnberechtigte Personen zur Kostenmiete zu überlassen, die Einschaltung einer Mittelsperson als selbständiger Zwischenmieter ausgeschlossen. Ein zwischen dem Eigentümer und der Mittelsperson abgeschlossener ,,Mietvertrag" müsse daher umsatzsteuerrechtlich als Geschäftsbesorgungsverhältnis beurteilt werden, welches den Ausschluß des Vorsteuerabzugs zur Folge habe (BFH-Urteil vom 23. August 1984 V R 87/78, BFHE 142, 156, BStBl II 1984, 731). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

Das im Streitfall zwischen der Klägerin und der GmbH vereinbarte Mietverhältnis ist nicht nur aus den oben dargestellten Erwägungen als Geschäftsbesorgung zu beurteilen, sondern überdies wegen der Gestaltung der Mietpreishöhe. Im Jahre 1973 war der Mietzins mit einem Prozentsatz der von der GmbH vereinnahmten Miete bemessen. Mit der Beteiligung der Klägerin an den bei der GmbH eingehenden Mieten ist das geschäftliche Risiko nicht auf die GmbH abgewälzt worden, sondern überwiegend bei der Klägerin verblieben (vgl. dazu BFH-Urteil vom 1. August 1984 V R 12/78, BFHE 141, 362, BStBl II 1984, 728, 730). Für die Folgezeit konnte der an die Klägerin zu zahlende Mietzins nur in dem Verhältnis erhöht werden, in dem die Kostenmiete der Endmieter stieg; sie mußte ermäßigt werden, wenn wegen unvorhergesehener Umstände die GmbH den Mietzins aus ihren eigenen Mieteinnahmen nicht aufbringen konnte. Der an die Klägerin zu zahlende Mietzins war somit von den Mieteinnahmen der GmbH abhängig.

b) Auch soweit die Vorsteuerbeträge auf die nicht mit Aufwendungsbeihilfen geförderte, von der Klägerin und ihrem Ehemann selbstgenutzte Wohnung entfallen, kann die Zwischenvermietung nicht den anteiligen Vorsteuerabzug begründen. Nach der Rechtsprechung des V. Senats des BFH (vgl. zuletzt Beschlüsse vom 4. August 1987 V B 16/87, BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756; vom 29. Oktober 1987 V B 109/86, BFHE 151, 247, BStBl II 1988, 96) erfüllt die Einschaltung von sog. Zwischenmietern, d. h. von Personen, die das Mietverhältnis nur eingehen, um die gemieteten Wohnräume an Dritte zur Nutzung weiterzuvermieten, den Tatbestand des Rechtsmißbrauchs i. S. des § 42 Satz 1 der Abgabenordnung - AO 1977 - (= § 6 StAnpG), wenn für die Einschaltung - abgesehen von dem Ziel der Vorsteuererstattung - wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen. Bereits in der Entscheidung vom 15. Dezember 1983 V R 112/76 (BFHE 140, 375, BStBl II 1984, 398) hat der V. Senat des BFH dargelegt, daß für die Zwischenvermietung der Familienwohnung des Grundstückseigentümers keine vernünftigen Gründe ersichtlich sind. Auf die Begründung dieser Entscheidung nimmt der Senat Bezug.

Die Auffassung des FG, für das Jahr 1973 sei ein Umsatz wegen Entnahme-Eigenverbrauchs der selbstgenutzten Wohnung anzusetzen, braucht der Senat nicht zu erörtern. Bereits die Verneinung des Rechts der Klägerin auf Vorsteuerabzug hat den Wegfall eines Erstattungsbetrages zur Folge. Die Annahme eines Eigenverbrauchs wäre (unzulässige) Verböserung des die Steuer auf 0 DM festsetzenden Umsatzsteuerbescheids 1973.

2. Das FA hat nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen, indem es die Umsatzsteuer für 1972 bis 1974 ohne Berücksichtigung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge festgesetzt hat. Ausnahmsweise kann die Finanzbehörde bei der Steuerfestsetzung nach dem die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsatz von Treu und Glauben verpflichtet sein, von den gesetzlichen Bestimmungen abweichende Besteuerungsgrundlagen zu berücksichtigen. Das ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige einen Vertrauensschutz für die steuerrechtliche Beurteilung seines von ihm verwirklichten Sachverhalts aufgrund eines bestimmten behördlichen Verhaltens beanspruchen kann (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 V R 167/81, BFHE 148, 551, BStBl II 1987, 313, m. w. N.).

Im Streitfall rechtfertigt es weder die im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung vom Betriebsprüfer vertretene Rechtsansicht noch die Umsatzsteuerfestsetzung im Voranmeldungsverfahren, einen solchen Vertrauensschutztatbestand anzunehmen. Es entsprach der Praxis der FÄ, vor der erstmaligen Auszahlung eines sich aus Umsatzsteuer-Voranmeldungen ergebenden Vorsteuerguthabens eine Umsatzsteuersonderprüfung anzuordnen. Eine in diesem Stadium des Verwaltungsverfahrens durchgeführte Prüfung bezog sich ihrem Wesen nach auf lediglich vorläufige Sachverhaltsannahmen. Auch soweit Einzelbereiche schwerpunktmäßig geprüft wurden, war die Prüfung auf eine Plausibilitätskontrolle der eingereichten Erklärungen angelegt (Senatsurteil vom 11. November 1987 X R 54/82, BFHE 152, 166, BStBl II 1988, 303). Die Vorläufigkeit der Prüfungsergebnisse im Streitfall wird unterstrichen durch den Umstand, daß der Zwischenmietvertrag noch nicht geschlossen worden war. Der Prüfer konnte demnach seine Rechtsansicht nur anhand der Absichtserklärungen der Klägerin bilden. Gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG war die Klägerin nach Ablauf des Kalenderjahres zur Steuer zu veranlagen. Bei der Veranlagung war das FA an seinen im Voranmeldungsverfahren vertretenen Rechtsstandpunkt nicht gebunden (vgl. Mößlang in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 18 Bem. 65). Es kommt nicht darauf an, ob eine Berichtigungsvorschrift eingreift, weil das FA mit den Umsatzsteuerbescheiden für 1972 bis 1974 die Jahresumsatzsteuer erstmalig festgesetzt hat.

3. Ein Verwertungsverbot stand der Steuerfestsetzung nicht entgegen. Rechtswidrig erlangte Außenprüfungsergebnisse dürfen nur dann nicht verwertet werden, wenn der Steuerpflichtige erfolgreich gegen die Rechtswidrigkeit der betreffenden Prüfungsanordnung vorgegangen ist (BFH-Urteile vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285; vom 23. Februar 1984 IV R 154/82, BFHE 140, 505, BStBl II 1984, 512). Dies ist hier nicht der Fall.

4. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist nichts dafür ersichtlich, daß der Gesetzgeber allgemein die Zwischenvermietung wegen der durch sie bewirkten steuerlichen Entlastung gebilligt habe. Wie der V. Senat des BFH in seinem Urteil vom 29. Oktober 1987 V R 154/83 (BFHE 152, 161) eingehend dargelegt hat, ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien sowohl zum Entwurf eines UStG vom 30. Oktober 1963 (des späteren UStG 1967) als auch zum Entwurf eines UStG vom 15. März 1978 (des späteren UStG 1980), daß der Gesetzgeber bestrebt war, ,,eine mißbräuchliche Ausnutzung des Vorsteuerabzugs" durch den Verzicht auf die Steuerbefreiung bei der Vermietung von Räumen zu vermeiden. Danach kann von einer Billigung der Zwischenvermietung erst recht nicht die Rede sein, wenn die getroffenen Vereinbarungen mit Rücksicht auf die wohnungsbaurechtliche Gesetzeslage umsatzsteuerrechtlich nicht als Mietverhältnis beurteilt werden können.

Die Anschlußrevision der Klägerin ist zulässig.

Die nach Ablauf der Revisionsfrist eingelegte Anschlußrevision der Klägerin ist als unselbständige Anschlußrevision statthaft, weil das FA zulässig Hauptrevision eingelegt hat. Die Anschließung ist nur innerhalb der Frist des entsprechend (§ 155 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) anwendbaren § 556 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung (ZPO) zulässig und daher innerhalb eines Monats nach Zustellung der Revisionsbegründung einzulegen und innerhalb derselben Frist zu begründen (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 8. April 1981 II R 4/78, BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534). Die Revisionsbegründung des FA gilt der Klägerin als am 9. August 1981 zugestellt. Die am 20. November 1981 eingegangene Anschlußrevision ist daher verspätet eingelegt worden. Sie ist dennoch zulässig, denn der Klägerin ist wegen Versäumung der Frist von Amts wegen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Angesichts der bis zum Urteil in BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534 ergangenen Rechtsprechung und der dazu in der Literatur vertretenen Auffassung, nach der eine Anschlußrevision unbefristet eingelegt werden konnte (z. B. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 120 Anm. 3 B; Ziemer/Birkholz, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 120 Anm. 11; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 120 FGO Anm. 3), ist entschuldbar, daß sich die Klägerin auf die bisherige Rechtsprechung verlassen hat (vgl. Urteil in BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534).

Die Anschlußrevision der Klägerin ist jedoch unbegründet.

Die Anschlußrevision ist darauf gerichtet, die negative Umsatzsteuer für das Jahr 1973 von 185 088,53 DM (lt. FG-Urteil) auf 215 578 DM höher festzusetzen. Ihr Begehren begründet die Klägerin damit, das FG habe zu Unrecht einen Eigenverbrauch durch Entnahme angenommen. Wie sich aus den Ausführungen zu Abschnitt I. 1. ergibt, ist die Umsatzsteuer in dem Bescheid für 1973 zutreffend auf 0 DM festgesetzt worden. Das auf Erhöhung des Erstattungsbetrages gerichtete Revisionsbegehren der Klägerin kann daher keinen Erfolg haben.

Fundstellen

Haufe-Index 415731

BFH/NV 1988, 670