Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungsmäßigkeit von § 171 Abs. 14 AO 1977

 

Leitsatz (amtlich)

§ 171 Abs. 14 AO 1977 ist verfassungsgemäß und verstößt weder gegen das Rechtsstaatsprinzip noch gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

 

Normenkette

AO 1977 § 171 Abs. 14; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3

 

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (EFG 2001, 56)

 

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 18.02.2003; Aktenzeichen 2 BvR 1114/01)

BVerfG (Nichtannahmebeschluss vom 18.02.2003; Aktenzeichen 2 BvR 1114/01)

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Alleinerbe seines im Jahre 1991 verstorbenen Vaters. Auf eine entsprechende Aufforderung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) gab er Einkommensteuererklärungen für seinen Vater u.a. für die Streitjahre 1987 und 1988 ab. Das FA erließ daraufhin am 29. Juli 1994 Einkommensteuerbescheide für 1987 über 1 271 DM Einkommensteuer und für 1988 über 2 732 DM. Die Bescheide waren an den Erblasser gerichtet, ohne dass der Kläger darin erwähnt war. Der Kläger bezahlte im Jahr 1994 die festgesetzten Beträge. Er beantragte später ohne Erfolg die Erstattung der seiner Meinung nach zu Unrecht gezahlten Beträge. Das FA räumte ein, dass die Einkommensteuerbescheide nicht wirksam bekannt gegeben worden seien. Es wies aber darauf hin, dass die Festsetzung nachgeholt werden könne, solange der Erstattungsanspruch noch nicht verjährt sei (§ 171 Abs. 14 der AbgabenordnungAO 1977―). Es erließ am 12. März 1998 für die Streitjahre Einkommensteuerbescheide, die dem Kläger als Rechtsnachfolger seines Vaters bekannt gegeben wurden, ansonsten aber mit den ursprünglichen Bescheiden inhaltsgleich waren. Mit seinem Einspruch machte der Kläger geltend, die Bescheide hätten wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr erlassen werden dürfen, da die in § 171 Abs. 14 AO 1977 geregelte Ablaufhemmung verfassungswidrig sei. Er war der Meinung, die Vorschrift verstoße gegen das Grundgesetz (GG), da behördliches Fehlverhalten undifferenziert auf den Bürger abgewälzt werde, was dem Gleichbelastungsgebot widerspreche.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage wegen der Streitjahre 1987 und 1988 ab: Die Festsetzungsfrist sei nicht abgelaufen gewesen, weil die Voraussetzungen des § 171 Abs. 14 AO 1977 erfüllt seien. Da die ursprünglichen Bescheide unwirksam gewesen seien, habe der Kläger die Einkommensteuer ohne rechtlichen Grund gezahlt, so dass ihm ein Erstattungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 zustehe. Dieser Erstattungsanspruch sei bei der nunmehr wirksamen Bekanntgabe der Einkommensteuerbescheide vom 12. März 1998 noch nicht verjährt und somit nicht erloschen gewesen; die Verjährungsfrist von fünf Jahren (§ 228 AO 1977) für die Geltendmachung von Erstattungsansprüchen wäre frühestens am 31. Dezember 1999 abgelaufen. § 171 Abs. 14 AO 1977 sei entgegen der Auffassung des Klägers nicht verfassungswidrig. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG 2001, 56) veröffentlicht.

Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verfassungswidrigkeit des § 171 Abs. 14 AO 1977.

Er beantragt sinngemäß, die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 1987 und 1988 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden und auch der Kläger bestreitet nicht, dass der Tatbestand des § 171 Abs. 14 AO 1977 erfüllt ist. Diese Vorschrift ist entgegen der Auffassung der Revision nicht verfassungswidrig. Sie verstößt weder gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) noch gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

1. Das Rechtsstaatsprinzip ist ein Verfassungsgrundsatz, der der Konkretisierung je nach den sachlichen Gegebenheiten bedarf. Das dem Rechtsstaatsprizip immanente Postulat der Rechtssicherheit fordert, dass der Staatsbürger die ihm gegenüber möglichen staatlichen Eingriffe voraussehen und sich dementsprechend einrichten kann; Rechtssicherheit bedeutet für den Bürger in erster Linie Vertrauensschutz (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 26. Februar 1969 2 BvL 15, 23/68, BVerfGE 25, 269, 290).

Zur Rechtsstaatlichkeit gehört jedoch nicht nur die Rechtssicherheit, sondern auch die materielle Gerechtigkeit. Diese beiden Seiten des Rechtsstaatsprinzips können vom Gesetzgeber nicht immer gleichmäßig berücksichtigt werden. Liegt die Rechtssicherheit mit der materiellen Gerechtigkeit in Widerstreit, so ist es in erster Linie Aufgabe des Gesetzgebers, sich für die eine oder andere Seite zu entscheiden. Geschieht dies ohne Willkür, so kann die gesetzgeberische Entscheidung weder unter dem Blickwinkel des Rechtsstaatsprinzips (BVerfG in BVerfGE 25, 269, 290; Beschluss vom 8. Mai 1973 2 BvL 5, 6, 7, 13/72, BVerfGE 35, 41, 47) noch unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes beanstandet werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 28. Februar 1989 1 BvR 1729/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1990, 97, betreffend die Verjährungsregelung gemäß § 146 Abs. 3 der Reichsabgabenordnung (AO) und ihre Fortgeltung). Dabei handelt der Gesetzgeber nicht schon dann willkürlich, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat, sondern vielmehr nur dann, wenn sich ein sachgerechter Grund für eine gesetzliche Bestimmung nicht finden lässt; dabei genügt Willkür im objektiven Sinn, d.h. die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7. Oktober 1980 1 BvL 50, 89/70, 1 BvR 240/79, BVerfGE 55, 72, 90).

Diese Kriterien gelten auch und gerade für die Beurteilung gesetzlicher Differenzierungen bei der Regelung von Sachverhalten; hier endet der Spielraum des Gesetzgebers erst dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt (vgl. BVerfG in BVerfGE 55, 72, 90; Beschluss vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256, 329; in HFR 1990, 97).

2. Für die in § 171 Abs. 14 AO 1977 getroffene Regelung, dass die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht endet, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 noch nicht verjährt ist (§ 228 AO 1977), lassen sich vertretbare sachliche Gründe anführen.

a) Die Vorschrift ist nachträglich durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) in die AO 1977 eingefügt worden. In den Gesetzesmaterialien (BTDrucks 10/1636, S. 44) ist erläutert worden, dass Steuerbescheide aufgrund von Bekanntgabefehlern mit der Folge nicht wirksam seien, dass der Steuerpflichtige die Erstattung der aufgrund des ―unwirksamen― Steuerbescheides geleisteten Zahlungen verlangen könne. Dieser Erstattungsanspruch erlösche nach §§ 228, 232 AO 1977 durch Zahlungsverjährung erst fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch durch die rechtsgrundlose Zahlung entstanden sei (§§ 229 Abs. 1, 220 Abs. 2 AO 1977). Dagegen könne die Finanzbehörde die Bekanntgabe der Steuerfestsetzung nur innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist (§§ 169 ff. AO 1977) nachholen. Um zu vermeiden, dass der Steuerpflichtige mit der Begründung, der Steuerbescheid sei unwirksam bekannt gegeben worden, eine Erstattung der Steuern verlangen könne, ohne dass das FA die Steuerfestsetzung durch wirksame Bekanntgabe des Steuerbescheids nachholen könne, sei vorgesehen, den Ablauf der Festsetzungsfrist hinauszuschieben. Dadurch werde sichergestellt, dass innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist notwendige Steuerfestsetzungen nachgeholt werden könnten.

b) Diese Erwägungen liegen innerhalb des Spielraums, der dem Gesetzgeber von Verfassungs wegen für die Regelung des Widerstreits zwischen Rechtssicherheit und materieller Gerechtigkeit zusteht. Die durch diese Vorschrift bewirkte Bevorzugung einer materiell richtigen Steuerfestsetzung gegenüber dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Ablauf der regulären Festsetzungsfrist gemäß §§ 169, 170 AO 1977 ist nicht unangemessen. Es ist entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (vgl. Koops/Scharfenberg, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1995, 552, 555, und Koops in Betriebs-Berater ―BB― 1987, 1940) nicht willkürlich, dass der Gesetzgeber als Unterscheidungsmerkmal dafür, ob bei einer unwirksamen Steuerfestsetzung eine Ablaufhemmung eintreten soll, die Zahlung der Steuer gewählt hat (im Ergebnis ebenso: Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 171 AO 1977 Tz. 104; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 171 Anm. 15; Baum in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, Kommentar, 5. Aufl., § 171 Rz. 55). Die Anknüpfung an die Zahlung hat zur Folge, dass das Leistungsverweigerungsrecht anders behandelt wird als der Rückforderungsanspruch. Dies widerspricht aber nicht den Grundsätzen eines fairen Verfahrens. Denn dann, wenn der Steuerpflichtige eine Zahlung vermeiden will, wird er sich gegen die Steuerfestsetzung, deren Unwirksamkeit die Finanzbehörde noch nicht erkannt hat, spätestens aufgrund des Leistungsgebots (§ 254 AO 1977), das in der Regel mit der Steuerfestsetzung verbunden ist, wehren müssen. Die Finanzbehörde wird dadurch verhältnismäßig zeitnah auf den Bekanntgabefehler aufmerksam und kann ihn korrigieren, so dass der Gesetzgeber für diesen Sachverhalt offensichtlich keinen Regelungsbedarf gesehen hat. Dagegen wäre es dem Steuerpflichtigen ohne die in § 171 Abs. 14 AO 1977 getroffene Regelung bei einer unwirksamen Steuerfestsetzung und bei einer stillschweigenden Zahlung bzw. einer bereits erfolgten Vorauszahlung möglich, ungestört durch ein Leistungsgebot und Vollstreckungsmaßnahmen den Ablauf der normalen Festsetzungsfrist abzuwarten, um dann die Erstattung derjenigen Zahlung zu verlangen, deren Höhe im Einklang mit den materiellen Steuergesetzen steht. Deshalb ist auch dem Vorwurf, die ―allerdings nicht verfassungswidrige― Regelung entspreche "kleinkarierter Denkungsweise" (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO 1977 Tz. 104; kritisch auch Ruban in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 171 AO 1977 Rz. 131), entgegengehalten worden, er sei unter dem Aspekt von Treu und Glauben nicht nachvollziehbar (vgl. Schrage, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1997, 46, 48, Fn. 7). Jedenfalls kann es angesichts dieser möglichen Sachverhaltsgestaltung nicht als sachfremd angesehen werden, dass der Gesetzgeber es der Finanzbehörde ermöglichen wollte, dem auf die rechtsgrundlose Zahlung gestützten Erstattungsanspruch mit der Nachholung einer wirksamen Steuerfestsetzung zu begegnen.

c) Zwar hat die gesetzgeberische Absicht, eine Ablaufhemmung nur in Fällen der unwirksamen Steuerfestsetzung zu bewirken, im Wortlaut des § 171 Abs. 14 AO 1977 keinen unmittelbaren Ausdruck gefunden; denn es wird jede Erstattung rechtsgrundlos gezahlter Steuern erfasst (vgl. Ruban in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 171 AO 1977 Rz. 131). Doch wird die Vorschrift dadurch nicht verfassungswidrig. Entscheidend ist, dass aufgrund des nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erlassenen Steuerbescheides keine weitere Zahlung verlangt werden kann. Denn gemäß § 171 Abs. 14 AO 1977 endet die Festsetzungsfrist nicht, "soweit" ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 noch nicht verjährt ist. Dadurch ist sichergestellt, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Ablauf der regulären Festsetzungsfrist nur in dem Umfang hinter das Interesse an einer materiell richtigen Steuerfestsetzung zurücktreten muss, zu dem er bereits eine Zahlung geleistet hat.

 

Fundstellen

Haufe-Index 585744

BFH/NV 2001, 1056

BStBl II 2001, 430

BFHE 194, 326

BFHE 2002, 326

BB 2001, 1242

DB 2001, 1233

DStRE 2001, 782

HFR 2001, 744

StE 2001, 343

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