BFH Urteil vom 12.12.1972 - VIII R 65/68

Leitsatz (amtlich)

Ermittlungen eines Betriebsprüfers, die durch den Prüfungsauftrag des FA nicht gedeckt sind, unterbrechen die Verjährung des Steueranspruchs gemäß § 147 AO a. F. auch dann nicht, wenn sich die Ermittlungen gegen die als Arbeitnehmer bei der geprüften GmbH tätigen Gesellschafter richteten.

Normenkette

AO a.F. §§ 147, 162 Abs. 9 S. 2

Tatbestand

Strittig ist die Verjährung der Einkommensteuer. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren zusammen mit seinem inzwischen verstorbenen Bruder Gesellschafter und Geschäftsführer der F-GmbH in D. Bei dieser führte die Bezirksprüfungsstelle beim FA K. auf Antrag des Beklagten und Revisionsbeklagten (FA D.) eine Betriebsprüfung durch, bei der u. a. auch verdeckte Gewinnausschüttungen festgestellt wurden. In einem am 27. Juli 1961 angefertigten besonderen Aktenvermerk machte der Betriebsprüfer Angaben über die Höhe der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit und aus Kapitalvermögen unter Einbeziehung der verdeckten Gewinnausschüttungen. Durch Berichtigungsbescheid vom 29. August 1966 zog das FA D. den Kläger wegen der in der für die GmbH durchgeführten Betriebsprüfung festgestellten Einkünfte zur Einkommensteuer für die Streitjahre heran. Hiergegen wandte sich der Kläger, indem er Verjährung geltend machte. Während der Einspruch erfolglos blieb, gab das FG der Klage statt.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA D. mit folgender Begründung: Zutreffend sei das FG davon ausgegangen, daß der seinerzeit tätige Prüfer der Bezirks-Betriebsprüfungsstelle K. zur Unterbrechung der Einkommensteuerverjährung geeignete Handlungen gegenüber dem Kläger als Arbeitnehmer der GmbH vorgenommen habe. Es handele sich jedoch nicht um Handlungen eines örtlich unzuständigen FA, wovon das FG ausgehe. Denn der verwaltungsinterne Auftrag des örtlich zuständigen FA D. erstreckte sich nach § 162 Abs. 9 letzter Satz AO a. F. auch auf die Prüfung der Verhältnisse der Arbeitnehmer der geprüften GmbH. Durch diese Prüfung sei die Verjährung des Einkommensteueranspruchs unterbrochen worden. Die nach § 162 Abs. 9 Satz 2 AO a. F. zulässige Prüfung beschränke sich nicht auf die Prüfung der Lohnsteuer, sondern umfasse die Prüfung aller "Verhältnisse von Arbeitnehmern", wie es wörtlich heiße. Dies werde in der Entscheidung des BFH vom 29. April 1960 VI 33/60 U (BFHE 71, 72, BStBl III 1960, 275) bestätigt, wonach die Lohnsteueraußenprüfung zugleich auch die Prüfung der steuererheblichen Tatsachen für den Anspruch gegen die Arbeitnehmer umfasse. Der in § 162 Abs. 9 Satz 2 AO a. F. verwendete Ausdruck "Aufklärung" sei sehr weit gespannt. In diesem Zusammenhang müsse auch geprüft werden, ob die Einfügung des Satzes 2 in § 162 Abs. 9 AO a. F. durch die Notverordnung vom 18. Juli 1931 (RGBl I, 373), nicht durch das Gutachten des RFH vom 9. Mai 1928 I D 2/28 (RFHE 24, 1) veranlaßt worden sei, in dem der RFH darüber zu befinden hatte, ob eine Buchprüfung bei einer AG mit dem Zwekke durchgeführt werden könne, die steuerlichen Verhältnisse ihres Direktors zu prüfen. Nach § 21 der während der streitigen Prüfung geltenden BpO(St) 1954 (Erlaß des Ministers für Finanzen und Wirtschaft des Landes Rheinland-Pfalz vom 13. Juli 1954, TgB-Nr. S 1540 A - IV S 1454/54) seien die steuerlichen Verhältnisse der leitenden Angestellten mitzuprüfen. Da die Prüfungsanordnung vom 31. Januar 1961 sachlich und zeitlich nicht begrenzt gewesen sei, habe der Prüfer die gesamten steuerlichen Verhältnisse auch der Gesellschafter-Geschäftsführer mitprüfen müssen. Diese Mitprüfung entspreche allgemeiner Praxis. Es könne nicht Rechtens sein, daß die mit steuerlicher Auswirkung gegen die Gesellschafter getroffene Feststellung verdeckter Gewinnausschüttungen teils verjährungsunterbrechend und teils nicht verjährungsunterbrechend wirken soll. Zum mindesten folge aus dem Wortlaut des § 162 Abs. 9 Satz 2 AO a. F., daß die im Zusammenhang mit ihren Arbeitsverhältnissen stehenden steuerlichen Verhältnisse der Arbeitnehmer geprüft werden können. Insoweit handele der Prüfer der Bezirks-Betriebsprüfungsstelle für das jeweilige Wohnsitz-FA. Hiervon abgesehen sei die Verjährung der Einkommensteuer für die Streitjahre durch die unmittelbar für das Arbeitsverhältnis des Klägers in Tz. 44a bis c des Betriebsprüfungsberichts getroffenen und nach § 162 Abs. 9 Satz 2 AO a. F. zulässigen Ermittlungen unterbrochen worden, so daß sämtliche anläßlich dieser Ermittlungen aufgegriffenen Tatbestände steuerlich auszuwerten seien, wie der Entscheidung des BFH vom 19. Januar 1966 VII 153/61 (BFHE 85, 370, BStBl III 1966, 341 [343]) zu entnehmen sei. Außerdem müßten alle Prüfungshandlungen der Bezirks-Betriebsprüfungsstelle als für das angeschlossene örtlich zuständige FA ohne Rücksicht auf den Prüfungsauftrag angesehen werden, wie aus der Entscheidung des BFH vom 4. Mai 1960 VII 120/58 (HFR 1961, 18, StRK, Reichsabgabenordnung, § 147, Rechtsspruch 21) gefolgert werden könne. Der in der Entscheidung des BFH vom 12. Januar 1965 VII 189/64 (HFR 1965, 325, StRK, Reichsabgabenordnung, § 79, Rechtsspruch 5, mit Bespr.) behandelte Sonderfall der Prüfungsveranlassung durch ein örtlich unzuständiges FA liege nicht vor. Es sei auch nicht richtig, wie das FG ausführe, daß eine Betriebsprüfung nur demjenigen gegenüber verjährungsunterbrechend wirke, auf den sich der Prüfungsauftrag bezieht, da jede auch ohne besonderen Auftrag durchgeführte Betriebsprüfung die Verjährung unterbrochen habe. Der Hinweis des FG darauf, daß eine Betriebsprüfung keine Drittwirkung ausüben könne, gehe fehl, weil von einer Drittwirkung nur dann gesprochen werden könne, wenn verschiedene Sachverhalte festgestellt werden, nicht aber, wenn ein und derselbe Sachverhalt Auswirkungen sowohl auf die Gesellschaft als auch auf die Gesellschafter hat. Es sei zweifelhaft, ob das FG die Rüge der örtlichen Unzuständigkeit noch im Klageverfahren beachten konnte. Der Kläger habe von den Sonderberichten zwar nichts gewußt. Bei der Schlußbesprechung sei jedoch klar gewesen, daß die festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen auch einkommensteuerliche Wirkungen für die Gesellschafter haben würden. Der für die Gesellschafter angefertigte Sonderbericht des Betriebsprüfers sei vom Vorsteher des FA D. unbeanstandet gelassen und damit gebilligt worden. Auch hieraus ergebe sich die Legitimation des Prüfers. Ob die einkommensteuerlichen Folgen für die Gesellschafter in der Schlußbesprechung erörtert wurden, sei nicht sicher.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Beklagten FA D. ist nicht begründet.

Die Unterbrechung der Verjährung richtet sich gemäß Art. 5 Abs. 1 bis 3 AOÄG vom 15. September 1965 (BGBl I 1965, 1356, BStBl I 1965, 643) nach der vor dem Inkrafttreten des AOÄG geltenden Fassung des § 147 Abs. 1 AO. Danach unterbrach u. a. jede Handlung des zuständigen FA zur Feststellung des Anspruchs gegen den Steuerpflichtigen die Verjährung dieses Anspruchs. Hierzu rechnen auch Handlungen eines anderen FA, die dieses im Auftrage oder Kraft Amtshilfeersuchens des zuständigen FA durchführt.

Der erkennende Senat kann die in Literatur und Rechtsprechung nicht einhellig beantwortete Frage ungeprüft lassen, unter welchen Voraussetzungen das an das FA K. gerichtete Prüfungsersuchen die Verjährung der gegen die Gesellschafter der geprüften GmbH erhobenen Steueransprüche unterbrechen konnte, da sich das Ersuchen nach der unwidersprochenen Feststellung des FG nicht auf die steuerlichen Angelegenheiten der Gesellschafter bezog. Demzufolge konnte nur die Betriebsprüfung selbst oder eine auf sie folgende Handlung die Unterbrechung der Verjährung der Einkommensteuer der Gesellschafter bewirken. Da aber nur das zuständige FA, also die Behörde, durch ihre Handlungen die Verjährung unterbrechen kann, waren alle Ermittlungshandlungen, die der Betriebsprüfer aus eigener Machtvollkommenheit außerhalb des ihm vom Vorsteher des FA D. oder vom Betriebsprüfungsreferenten erteilten Auftrags vornahm, zur Unterbrechung nicht geeignet. Denn nach § 21 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit § 14 des Gesetzes über die Finanzverwaltung vom 6. September 1950 (FVG a. F.) leiten sich alle Befugnisse der dem FA-Vorsteher "beigegebenen" Beamten von der Befugnis des FA-Vorstehers ab, das FA ist also eine "Einmannbehörde" (vgl. Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Anm. 2 zu § 14 FVG a. F.). Der Betriebsprüfer - gleichgültig, ob er im eigenen oder in einem fremden FA tätig ist - wird stets nur als Ermittlungsgehilfe des Vorstehers des zuständigen FA tätig. Eigene Entscheidungsbefugnisse stehen ihm nicht zu (vgl. Entscheidungen des BFH vom 16. Juli 1964 V 92/61 S, BFHE 80, 446, BStBl III 1964, 634; vom 23. September 1966 VI 117/65, BFHE 87, 73, BStBl III 1967, 23; vom 11. August 1967 VI R 67/66, BFHE 89, 381, BStBl III 1967, 685; Hübschmann-Hepp-Spitaler, a. a. O., Anm. 44 zu § 162 - Lfg. 51 -). Daß der Betriebsprüfer den Umfang der Betriebsprüfung nicht aus eigener Machtbefugnis bestimmen kann, ergibt sich auch aus der Fassung des § 162 Abs. 9 Satz 2 AO a. F. (§ 162 Abs. 10 Satz 2 AO n. F.), wonach die Prüfung auch insoweit zulässig ist, als es sich um die Aufklärung der Verhältnisse von Arbeitnehmern handelt, die im Dienst des Unternehmens stehen. Die Bestimmung wäre gegenstandslos, wenn der Betriebsprüfer auch ohne sie die Prüfung beliebig ausdehnen könnte. Die beschränkten Befugnisse des Betriebsprüfers ergeben sich aber auch aus § 21 Abs. 3 Satz 2 FVG a. F., wonach nur die Beamten des Steuerfahndungsdienstes die Ermittlungsbefugnisse haben, die den Beamten der FÄ zustehen. Nur die Beamten des Fahndungsdienstes können durch ihre Handlungen ohne Auftrag des Vorstehers eines FA die Verjährung von Steueransprüchen unterbrechen (vgl. Entscheidung des BFH vom 2. August 1962 IV 346/60 U, BFHE 76, 137, BStBl III 1963, 49), nicht aber die Betriebsprüfer (vgl. Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 9. Aufl. Bd. I, Anm. 2c - 7 - zu § 147 AO - Seite 490 -). Soweit der Kommentar Becker-Riewald-Koch (a. a. O., Anm. 2c - 8 - zu § 147 AO), gestützt auf Ausführungen von Benning (DStZ 1939, 856) und unter Hinweis auf die Entscheidungen des RFH vom 18. Dezember 1941 III 177/41 (RStBl 1942, 282) und vom 26. November 1943 III 60/43 (RStBl 1944, 147) die Ansicht vertritt, daß eine Unterbrechung auch dann angenommen werden müsse, wenn der Prüfer den Umfang der Prüfung pflichtgemäß über den Umfang des Auftrags hinaus erstreckt, vermag der Senat dem nicht zu folgen, weil vor allem die Entscheidung des RFH III 177/41, wonach sich der Prüfungsauftrag auf die Feststellung aller im Zusammenhang mit den steuerlichen Verhältnissen des geprüften Steuerpflichtigen vorgenommenen Verkürzungen, und zwar auch solcher Dritter erstreckt und damit praktisch unbeschränkt ist, mit dem Gesetz (§ 162 Abs. 9 Satz 2 AO a. F.) nicht vereinbar ist und heutigem Rechtsdenken nicht mehr entspricht (vgl. Entscheidung des BFH vom 4. Februar 1972 III R 28/68, BFHE 105, 439, BStBl II 1972, 679).

Eine ganz andere Frage ist, ob das FA Ermittlungen des Betriebsprüfers außerhalb seines Prüfungsauftrags gegen Dritte auswerten darf. Dies ist nach feststehender Rechtsprechung stets zulässig (vgl. Entscheidung des RFH vom 6. Juli 1932 IV A 144/32, RStBl 1932, 685). Verjährungsunterbrechend ist hierbei aber nicht die Ermittlungshandlung, sondern die Auswertungshandlung, die gemeinhin in einer Berichtigungsveranlagung bestehen wird. Im vorliegenden Falle ist die Berichtigungsveranlagung erst nach Ablauf der Verjährungsfrist vorgenommen worden und konnte daher die Verjährung nicht mehr unterbrechen. Inwieweit eine nachträgliche Genehmigung der außerhalb des Prüfungsauftrags angestellten Ermittlungen durch den FA-Vorsteher rechtserheblich sein kann, was die Möglichkeit der Erteilung eines entsprechenden, den Ermittlungen vorausgehenden Auftrags voraussetzen würde, braucht nicht abschließend erörtert zu werden. Denn alle Handlungen, die anderen während der Verjährungsfrist vorgenommene Handlungen verjährungsunterbrechende Wirkung verleihen sollen, müssen ebenfalls während des Laufs der Verjährungsfrist vorgenommen werden. Der Vorsteher des FA D. hat aber nie behauptet, die von ihm geltend gemachte Genehmigung vor Ablauf der Verjährungsfrist erteilt zu haben.

Der Hinweis des FA D. auf § 162 Abs. 9 Satz 2 AO a. F. kann seine Auffassung über die verjährungsunterbrechende Wirkung der Ermittlungen des Betriebsprüfers gegenüber dem Kläger nicht rechtfertigen. Richtig ist, daß diese Bestimmung eine Ausnahme von dem Grundsatz macht, daß die Betriebsprüfung nur die Steuerpflicht des zu Prüfenden zum Gegenstand hat, indem sie auch die Aufklärung der Verhältnisse der Arbeitnehmer zuläßt, die im Dienste des geprüften Unternehmens stehen oder gestanden haben. Sinn und Zweck dieser Vorschrift ist in der Hauptsache, die wirklichen Einnahmen der leitenden Angestellten festzustellen, die oft nur durch eine Gesamtprüfung des Betriebs ermittelt werden können (Riewald, Reichsabgabenordnung und Steueranpassungsgesetz, 1951, Bd. II, Anm. 8 Nr. 3 zu § 162 AO - Seite 48 -). Da nur Arbeitnehmer genannt werden, können auch nur deren Verhältnisse geprüft werden. Dem FA D. ist allerdings darin zuzustimmen, daß der Wortlaut der Bestimmung nicht eindeutig erkennen läßt, was unter den "Verhältnissen" der Arbeitnehmer zu verstehen ist, ob es sich also uneingeschränkt um alle "Verhältnisse" des Arbeitnehmers handelt, also auch um Verhältnisse, die mit dem Arbeitsverhältnis nicht im Zusammenhang stehen, oder ob nur diejenigen Verhältnisse in Betracht kommen, die unmittelbar oder möglicherweise auch nur mittelbar mit dem Arbeitsverhältnis zusammenhängen. Es ist jedoch nicht einzusehen, warum der Gesetzgeber die Untersuchung aller steuerlich erheblichen Verhältnisse eines Dritten ermöglichen wollte, nur weil dieser Dritte Arbeitnehmer des geprüften Unternehmens ist oder war. Hätte der Gesetzgeber den Rahmen nämlich derart weit spannen wollen, dann wäre es ein Leichtes gewesen, neben den Arbeitnehmern, deren Verhältnisse in der Betriebsprüfung aufgeklärt werden können, auch die Gesellschafter zu nennen. Denn es kann dem Gesetzgeber nicht unbekannt gewesen sein, daß die Betriebsprüfung vor allem der überwiegend aus juristischen Personen bestehenden Großbetriebe zur Aufdekkung steuerlich erheblicher Verhältnisse nicht nur der Arbeitnehmer, sondern auch der Gesellschafter führen kann. Die Aufdeckung der Verhältnisse des Klägers in seiner Eigenschaft als Gesellschafter wird demnach durch § 162 Abs. 9 Satz 2 AO a. F. nicht gedeckt und ist daher nicht geeignet, die Verjährung der Einkommensteuer des Klägers zu unterbrechen.

Der Senat vermag auch nicht die Ansicht des FA D. zu teilen, daß die Betriebsprüfung in zulässiger Weise zum mindesten zur Aufdeckung bisher unbekannter Verhältnisse des Klägers als Arbeitnehmer geführt habe und dadurch die Verjährung des gesamten Einkommensteueranspruchs unterbrochen worden sei. In der vom FA D. zitierten Entscheidung des BFH VII 153/61 ist zwar zum Ausdruck gelangt, daß sich die wirksame Unterbrechung der Verjährung auf den Steueranspruch als solchen und im ganzen erstrecke. In dem seinerzeit entschiedenen Falle hatte sich aber die Ermittlungshandlung des zuständigen Hauptzollamts auf die Feststellung des gesamten Steueranspruchs erstreckt. Richtet sich dagegen der Unterbrechungswille des FA nur auf einen Teil des Gesamtsteueranspruchs, so wird auch nur die Verjährung dieses Teils unterbrochen (vgl. Entscheidung des RFH vom 18. Juni 1941 VI 162/41, RStBl 1941, 457; Entscheidungen des BFH vom 22. Oktober 1959 IV 36/59 U, BFHE 70, 61, BStBl III 1960, 24; vom 19. November 1959 IV 108/59 U, BFHE 70, 81, BStBl III 1960, 30; vom 31. Juli 1964 III 86/62 U, BFHE 80, 516, BStBl III 1964, 659). Der Unterbrechungswille des FA D. richtete sich nach dem dem Betriebsprüfer erteilten Prüfungsauftrag. Der Prüfungsauftrag war aber allein auf die Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse der GmbH gerichtet und konnte nur insoweit zur Verjährungsunterbrechung führen. Aufgrund des § 162 Abs. 9 Satz 2 AO a. F. konnten lediglich noch die Verhältnisse der Arbeitnehmer aufgeklärt werden, so daß insoweit eine Unterbrechung der mit den Arbeitseinkünften zusammenhängenden Einkommensteuer erreicht werden konnte, jedoch nur in dem Umfang, in dem die Einkommensteuer von den Arbeitseinkünften abhing.

Fundstellen

Haufe-Index 70460

BStBl II 1973, 570

BFHE 1973, 100