BFH Urteil vom 12.06.1968 - IV 254/62

Leitsatz (amtlich)

Die Gefahr einer künftigen Geldentwertung rechtfertigt es nicht, einen Veräußerungsgewinn bei langfristiger Abzahlung des Kaufpreises nach den für wagnisbehaftete Geschäfte geltenden Grundsätzen als laufende Bezüge (Veräußerungsrenten) des Veräußerers zu besteuern.

Normenkette

EStG 1958 § 11 Abs. 1, § 15 Nr. 1, § 16 Abs. 1-2, § 24 Nr. 2

Tatbestand

Streitig ist bei der Einkommensteuer-Veranlagung 1959, ob Kaufpreisratenzahlungen als laufende Bezüge (§ 15, § 24 Nr. 2 EStG) oder sofort als Veräußerungsgewinn (§ 16, § 34 EStG) zu erfassen sind.

Der Revisionskläger (Steuerpflichtige) veräußerte im Vertrag vom 5. September 1959 mit Wirkung ab 7. September 1959 einen ihm gehörigen Betrieb und eröffnete ein anderes Unternehmen. Als Kaufpreis wurden monatliche Zahlungen von 500 DM im Verkaufsmonat und 700 DM für die folgenden zehn Jahre vereinbart. Der Abzahlungszeitraum deckte sich mit der Restlaufzeit des vom Steuerpflichtigen über das Betriebsgrundstück abgeschlossenen Mietvertrages. Der Erwerber erhielt das Recht, den Restkaufpreis unter Berücksichtigung einer Abzinsung von jährlich 6 v. H. sofort zu bezahlen. Außerdem wurden Geschäftseinrichtungen, Waren und andere Gegenstände zum Preise von 26 074 DM, der sofort in bar zu entrichten war, mitveräußert.

Bei der Einkommensteuer-Veranlagung 1959 beantragte der Steuerpflichtige, die Kaufpreiszahlungen als laufende gewerbliche Einnahmen (Veräußerungsrenten) zu behandeln.

Das FA erblickte in den vereinbarten Zahlungen bloße Kaufpreisraten und errechnete einen Veräußerungsgewinn von insgesamt 62 463 DM, wobei es als sofort zugeflossenen Veräußerungserlös den Barpreis von 26 074 DM und den kapitalisierten Wert der Raten in Höhe von 62 013 DM zugrunde legte. Es begründete seine Auffassung damit, daß die Zahlungen nicht mit einem Wagnis verbunden seien und daß auch nicht der Gedanke der Versorgung des Steuerpflichligen im Vordergrund stehe.

Die Sprungberufung blieb ohne Erfolg. Das FG führte unter Hinweis auf das Urteil des RFH VI A 706/28 vom 14. Mai 1930 (RStBl 1930, 580) und das Urteil des BFH I 200/58 U vom 20. Januar 1959 (BFH 68, 500, BStBl III 1959, 192) aus, daß die Kaufpreiszahlungen weder unter dem Gesichtspunkt des Wagnisses noch unter dem der Versorgung des Veräußerers als laufende Bezüge anerkannt werden könnten. Jeder langfristige Kaufvertrag beinhalte wegen der Möglichkeit von Kaufkraftschwankungen und wegen des Schicksals der Kaufpreisforderung im Falle der Einstellung des Betriebes ein gewisses Risiko.

Mit der Rb. rügt der Steuerpflichtige unrichtige Rechtsanwendung. Die Bezüge seien wagnisbehaftet. Das künftige Schicksal der Rentenforderung sei unsicher, da der Schuldner zahlungsunfähig werden und sich die Währung verschlechtern könne. Das Währungsrisiko müsse als rechtserheblich angesehen werden, da keine Wertsicherungsklausel vereinbart worden sei. Im übrigen dienten die Zahlungen auch seiner Versorgung. Dagegen spreche nicht das Fehlen einer Wertsicherungsklausel.

Der Senat forderte den BdF auf, dem Verfahren beizutreten. Er bat ihn um Stellungnahme zu der Frage, ob mit Rücksicht auf die bisher eingetretene Geldentwertung ein Kaufvertrag, der Ratenzahlungen für einen langen Zeitraum vorsehe, mit der Folge als wagnisbehaftetes Geschäft anzusehen sei, daß die Kaufpreiszahlungen als laufende Bezüge erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses zu versteuern seien. Außerdem bat der Senat im Zusammenhang mit der durch Urteil IV 300/64 vom 27. Juli 1967 (BFH 89, 422, BStBl III 1967, 690) entschiedenen Sache den Deutschen Industrie- und Handelstag, die Gemeinschaft zum Schutz der deutschen Sparer, den Deutschen Sparkassen- und Giroverband sowie den Bundesverband des privaten Bankgewerbes e. V. um Stellungnahmen zu dieser Frage, sowie die Deutsche Bundesbank um nähere Angaben über das Ausmaß der Geldentwertung in den Jahren 1950 bis zur Gegenwart und über die mutmaßliche weitere Entwicklung.

In den Stellungnahmen wird die rechtliche Möglichkeit, eine Geldentwertung bei der Einkommensbesteuerung zu berücksichtigen, verneint, da das EStG auf dem Nominalprinzip (Grundsatz DM = DM) beruhe. Wegen der Einzelheiten der Begründungen verweist der Senat auf die Wiedergabe der Äußerungen im Urteil IV 300/64.

Zu der im Streitfall im besonderen zu entscheidenden Frage führt der BdF im wesentlichen das Folgende aus. Es entspreche dem geltenden Recht, daß der gesamte nominelle Veräußerungsgewinn erfaßt werde (§ 16 Abs. 2 EStG). Es würde zu praktisch fast unüberwindlichen Schwierigkeiten führen, wenn man versuchen wollte, zu einer Berücksichtigung des Geldentwertungsfaktors im Rahmen des Bilanzsteuerrechts zu kommen. Die bisherige Rechtsprechung zur Abgrenzung einer wagnisbehafteten Betriebsveräußerung gegen "laufende Bezüge" von einer nicht wagnisbehafteten Betriebsveräußerung gegen "Kaufpreisraten" (Hinweis auf die RFH-Urteile VI A 706/28; VI A 907/32 vom 23. Mai 1933, RStBl 1933, 663; VI A 903/34 vom 19. Februar 1936, RStBl 1936, 768) sei zutreffend. Die Annahme, bei Betriebsveräußerung gegen Kaufpreisraten liege wegen einer möglichen künftigen Geldentwertung ein wagnisbehaftetes Geschäft vor, sei nicht gerechtfertigt. Es bestehe keine gesetzliche Grundlage dafür, im Hinblick auf eine erwartete Geldentwertung dem Veräußerer eines Betriebes ein Wahlrecht einzuräumen zwischen sofortiger Versteuerung (mit der Tarifvergünstigung des § 34 EStG) und einer auf die Jahre des tatsächlichen Zuflusses des Veräußerungsentgelts verteilten, aber nicht tarifbegünstigten Versteuerung. Schließlich sei es auch unzulässig, auf die bei einer Betriebsveräußerung entstandene Kaufpreisforderung eine Teilwertabschreibung mit der Begründung vorzunehmen, daß während der Laufzeit der Forderung ein Kaufkraftschwund zu erwarten sei.

Die übrigen Stellungnahmen ergingen in ähnlichem Sinn. Die Deutsche Bundesbank wies darauf hin, daß im Streitfall eine Wertsicherungsklausel nach § 3 des Währungsgesetzes (WG) genehmigungsfähig wäre. Das auf Veranlassung des Senats erstattete Gutachten ist im Monatsbericht der Deutschen Bundesbank März 1968 (20. Jahrgang Nr. 3, S. 3 ff.) veröffentlicht.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die als Revision zu behandelnde Rb. ist unbegründet.

1. Gewinne aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs unterliegen auch dann nach den allgemeinen Vorschriften (§ 16 Abs. 1 Nr. 1, § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG) der Einkommensteuer, wenn die Kaufpreiszahlung im ganzen gestundet ist oder in Raten langfristig entrichtet wird. Der in der Kaufpreisforderung enthaltene Veräußerungsgewinn ist im Zeitpunkt der Veräußerung verwirklicht (vgl. RFH-Urteile VI A 706/28, VI A 907/32, VI A 903/34). Die Rechtsprechung entwickelte drel Ausnahmen von diesem Grundsatz. Ihre Voraussetzungen liegen nicht vor.

a) In Fällen, in denen der Kaufpreis in Form von Zahlungen geleistet wird, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken und die vor allem für den Veräußerer mit einem Wagnis verbunden sind, nahm die Rechtsprechung laufende Bezüge, d. h. nach Maßgabe des tatsächlichen Zuflusses (§ 11 Abs. 1 EStG) zu erfassende nachträgliche gewerbliche Einnahmen an (§ 15 Nr. 1, § 24 Nr. 2 EStG; vgl. die im vorstehenden Absatz angeführten Entscheidungen, sowie RFH-Urteil VI 435/40 vom 8. Januar 1941, Steuer und Wirtschaft 1941 Nr. 146). Die praktisch wichtigsten Beispiele bilden Umsatz- und Gewinnbeteiligungsrenten, außerdem Leibrentenbezüge. Bei den zuletzt genannten Zuflüssen besteht das Wagnis in der durch die Bindung an die Lebensdauer einer Person bedingten Ungewißheit der Rentenlaufzeit. Gleiches wird für auf unbestimmte Zeit eingeräumte, sog. ewige Renten gelten müssen, sowie für Zeitrenten, d. h. für eine kalendermäßig fest bestimmte Zeit eingeräumte Renten, falls sie für einen ungewöhnlich langen, nicht mehr übersehbaren Zeitraum bedungen sind. Solche Renten bilden seltene Ausnahmefälle. Kaufpreisraten über einen Zeitraum von nur zehn Jahren - wie im Streitfall - liegen in einem im Geschäftsleben durchaus üblichen Rahmen. Sie müssen nach den allgemeinen Grundsätzen beurteilt werden.

Bei der für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns vorzunehmenden Bewertung der Kaufpreisforderung kann nur ein spezielles, vom Steuerpflichtigen nachzuweisendes Ausfallrisiko berücksichtigt werden. Der Sachverhalt bietet keine Anhaltspunkte dafür, daß ein solches Risiko im Zeitpunkt der Veräußerung vorgelegen hätte. Dabei ist zu berücksichtigen, daß der Steuerpflichtige seinen Betrieb nicht an einen Interessenten verkauft haben wird, dessen Zahlungsfähigkeit er als zweifelhaft ansehen mußte. Es kann sich also nur um Umstände handeln, die im Veräußerungszeitpunkt schon vorlagen, dem Steuerpflichtigen jedoch erst später bekannt wurden. Solche Umstände sind aus dem Sachverhalt nicht ersichtlich; der Steuerpflichtige hat auch nichts in dieser Richtung dargetan.

Gegen die Annahme einer sofortigen Verwirklichung des Veräußerungsgewinns kann schließlich nicht eingewendet werden, daß eine langfristige Kaufpreisforderung erfahrungsgemäß unter einem allgemeinen Ausfallrisiko stehe, da niemand die zukünftige Entwicklung der Zahlungsfähigkeit eines zunächst zahlungskräftigen Erwerbers vorhersehen könne. Derartige völlig unbestimmte Risiken erkennt die Rechtsprechung nicht an. Soweit die Forderung aufgrund von Ereignissen ausfällt, die nach der Veräußerung eintreten, handelt es sich um einen neuen Vorgang, der sich allenfalls in einem späteren Veranlagungszeitraum auswirken kann.

b) Laufende Bezüge nimmt die Rechtsprechung sodann an, wenn die ratenweise Zahlung des Kaufpreises hauptsächlich deshalb vereinbart wurde, um zugleich die Versorgung des Berechtigten zu sichern (vgl. BFH-Urteile I 200/58 U; IV 85/62 U vom 23. Januar 1964, BFH 79, 16, BStBl III 1964, 239). Der Berechtigte kann wählen, ob er den Kaufpreis als sofort zugeflossen betrachtet und den Veräußerungsgewinn nach den allgemeinen Vorschriften (§§ 16, 34 EStG) versteuern will oder ob der Besteuerung ein laufender Zufluß zugrunde gelegt werden solle, wobei die Tarifvergünstigung entfiele. Der Grund der Ratenvereinbarung darf nicht darin liegen, daß dem Erwerber der Kaufpreis gestundet wird. Es muß sich um einen längeren Zeitraum als zehn Jahre handeln und auch die sonstige Ausgestaltung des Vertrages muß eindeutig die Absicht des Veräußerers auf Versorgung zum Ausdruck bringen. Daran fehlt es im Streitfall. Die Art und Weise der Zahlung wurde offensichtlich vorwiegend im Interesse des Erwerbers festgelegt. Dafür spricht, daß der Erwerber berechtigt ist, jederzeit die gesamte Restkaufpreisschuld zu tilgen. Auch überschreitet die Laufzeit nicht den Zeitraum von zehn Jahren. Bei Würdigung des Gesamtbildes des Vertragsverhältnisses kommt auch dem Umstand Bedeutung zu, daß der Steuerpflichtige darauf verzichtete, eine Wertsicherungsklausel für den Fall einer Minderung - entsprechend auch für das Steigen - der Kaufkraft der Deutschen Mark zu vereinbaren, wie sie für Versorgungsverträge inzwischen nahezu typisch geworden ist.

c) Schließlich schränkte die Rechtsprechung den Anwendungsbereich der Vorschriften, aus denen sich ein Zwang zur sofortigen Realisierung und Versteuerung eines Veräußerungsgewinns ergibt, auch für solche Fälle ein, in denen längere Zeit hindurch der Kaufpreis in Form von Zahlungen geleistet wird, die durch eine Sachwertklausel des Inhalts gesichert sind, daß den laufenden, ihrer Höhe nach noch ungewissen Preissteigerungen in einer Branche oder bei einem bestimmten Stoff oder Erzeugnis durch Erhöhung des Nennbetrages der Geldzahlungen Rechnung getragen werden soll (vgl. BFH-Urteil IV 377/62 U vom 16. Juli 1964, BFH 80, 410, BStBl III 1964, 622). Auch dieser Fall ist hier nicht gegeben.

2. Die Rechtsprechungsgrundsätze über die Behandlung von wagnisbehafteten Veräußerungsrenten (oben 1. a) können nicht auf Fälle ausgedehnt werden, bei denen wegen Fehlens einer Wertsicherungsklausel der Gläubiger (Veräußerer) das Risiko einer Verschlechterung des Geldwerts seiner Kaufpreisforderung zu tragen hat. Denn damit würde die Rechtsprechung die ihr durch die Verfassung (Art. 20 Abs. 3 GG) gesetzten Grenzen überschreiten. Die Berücksichtigung einer erwarteten Geldentwertung im Wege der Auslegung von Gesetzen oder durch richterliche Rechtsfortbildung wäre mit dem Rechtsgrundsatz Mark = Mark (Nominalprinzip) unvereinbar.

In der Entscheidung IV 300/64 führte der erkennende Senat aus, daß das geltende Recht der Berücksichtigung einer in der Vergangenheit tatsächlich eingetretenen Minderung der Kaufkraft des Geldes entgegensteht. Gleiches muß für eine künftige, bloß erwartete Geldentwertung gelten. Die von dem Steuerpflichtigen unter Hinweis auf das Währungsrisiko begehrte Besteuerung von Kaufpreisraten als laufende Bezüge schlösse die rechtliche Anerkennung in sich, daß die Kaufkraft (der Geldwert) der später zufließenden Raten möglicherweise oder sogar wahrscheinlich geringer als die der früher eingehenden (oder eingegangenen) Raten sein wird. Das Begehren des Steuerpflichtigen läuft somit auf eine Abkehr von dem Grundsatz Mark = Mark hinaus.

Die rechtliche Bedeutung des Grundsatzes Mark = Mark liegt nicht nur darin, daß eine Umrechnung von Geld- und Forderungsnennbeträgen nach Maßgabe der Entwicklung der Kaufkraft des Geldes unzulässig ist, sondern daß bei Währungsschuldverhältnissen darüber hinaus auch keine sonstige unmittelbare rechtliche Folgerung aus einer Veränderung des inneren Geldwerts gezogen werden darf. Dem kann nicht entgegengehalten werden, daß nach § 3 WG in gewissem Umfang Wertsicherungsklauseln zulässig sind und insoweit bürgerlich-rechtliche Auswirkungen einer Minderung der Kaufkraft des Geldes anerkannt werden. Denn solche Wertsicherungsklauseln bezwecken lediglich eine Koppelung von Forderungs- und Schuldbeträgen mit der Entwicklung der Preise bestimmter Güter - auch allgemeinere Preisindizes - oder der Lohn-, Gehalts- oder Rententarife bestimmter Personengruppen, nicht jedoch eine Bindung an die Entwicklung der Kaufkraft als solcher. Wertsicherungsklauseln, die beispielsweise an die Entwicklung der Kaufkraft der Deutschen Mark anknüpfen, sind regelmäßig unzulässig (vgl. Dürkes, Wertsicherungsklauseln, 7. Aufl., S. 266).

Daß das geltende deutsche Recht es verbietet, in dem eben bezeichneten weniger weitgehenden Sinne unmittelbare Folgerungen aus einer Verschlechterung des Geldwerts zu ziehen, zeigt auch die u. a. mit währungspolitischen Rücksichten begründete Ablehnung einer Rücklage für Substanzerhaltung bei den Beratungen des Aktiengesetzes von 1965 (vgl. Schriftlicher Bericht des Rechtsausschusses - 12. Ausschuß - zu Bundestagsdrucksache IV/3296 S. 33).

Der Grundsatz Mark = Mark gehört zum Ordnungsgefüge des Zivilrechts und ist daher auch steuerrechtlich zu beachten (vgl. Entscheidung IV 300/64; Entscheidung des BVerfG 1 BvR 845/58 vom 11. Juli 1961, BVerfGE Bd. 13 S. 331, 340). Es entspricht dem Prinzip der Einheit der Rechtsordnung, daß das Steuerrecht nicht abweichend von grundlegenden Normen des Zivilrechts die Berücksichtigung einer bereits eingetretenen wie einer nur befürchteten Minderung des Geldwerts gestattet.

Dieses Ergebnis ist auch nicht unbillig. Die von der Rechtsprechung unter dem Gesichtspunkt der Versorgung des Betriebsveräußerers entwickelten Grundsätze über eine wahlweise Besteuerung des Veräußerungsgewinns als laufende Bezüge reichen für die meisten der hier in Betracht kommenden Fälle aus. Steht der Versorgungsgedanke im Vordergrund, so liegt es in der Regel nahe, daß eine Wertsicherungsklausel vereinbart wird, die das Währungsrisiko des Gläubigers ausschließt oder mindert. Schließlich ist zu bedenken, daß die Beteiligten in Fällen, in denen keine Wertsicherungen bedungen sind, dem Währungsrisiko bei langfristiger Abzahlung des Kaufpreises oft schon durch die Bemessung des Kaufpreises Rechnung tragen werden.

Fundstellen

Haufe-Index 68121

BStBl II 1968, 653

BFHE 1968, 561