BFH Urteil vom 12.05.1989 - III R 200/85 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Zur verfahrensrechtlichen Bedeutung einer Verfügung des FA, von einer Veranlagung abzusehen (sog. "NV-Verfügung").

2. Eine NV-Verfügung enthält auch dann die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung gem. § 155 Abs.1 Satz 3 AO 1977, wenn nach der eingereichten Steuererklärung zwar eine Veranlagung von Amts wegen durchzuführen wäre, die Steuerfestsetzung jedoch zu einer Erstattung von Abzugsteuern führen würde (Anschluß an BFH-Urteil vom 4.Juni 1986 IX R 52/82, BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3).

3. Die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung unterliegt den für Steuerbescheide geltenden Änderungsvorschriften. Begehrt der Steuerpflichtige die Aufhebung eines bestandskräftigen Ablehnungsbescheids wegen neuer Tatsachen, so findet unbeschadet der konkreten steuerlichen Auswirkung einer nachfolgenden Veranlagung die zweite Alternative des § 173 Abs.1 AO 1977 (Aufhebung zugunsten des Steuerpflichtigen) Anwendung.

Orientierungssatz

1. Der Regelungsinhalt einer NV-Verfügung hängt davon ab, ob das FA die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Veranlagung nach § 46 EStG für nicht erfüllt hält oder ob es von einer Veranlagung absieht, weil es nach Prüfung der Steuererklärung oder auf Anfrage eine Steuerpflicht für den betreffenden Veranlagungszeitraum verneint. Während im ersteren Fall die NV-Verfügung zugleich die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung enthalten kann, kann ihr bei Verneinung der Steuerpflicht die Bedeutung eines Freistellungsbescheids beizumessen sein. Eine NV-Verfügung kann sowohl als formlose Mitteilung ergehen, die lediglich eine unverbindliche Auskunft ohne Regelungscharakter beinhaltet, als auch als förmlicher Bescheid mit verbindlicher Regelung des Einzelfalles.

2. Als grobes Verschulden i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn er die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße verletzt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Steuerpflichtige seine Erklärungspflicht schlecht erfüllt, indem er unzutreffende oder unvollständige Erklärungen abgibt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 155 Abs. 1 S. 3, § 173 Abs. 1 Nr. 2; EStG § 46 Abs. 2 S. 1 Nr. 8, Abs. 4, 2 Nr. 8

Tatbestand

I. Der nicht verheiratete Kläger und Revisionskläger (Kläger), der zunächst als angestellter Vertreter beschäftigt war, war im Streitjahr (1979) im Hauptberuf als Busfahrer nichtselbständig tätig.

Im Februar 1981 reichte der Kläger beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ein. Hierbei machte er u.a. Werbungskosten in Höhe von 1 661 DM bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sowie Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen einkommensmindernd geltend, die im Lohnsteuerabzugsverfahren nicht berücksichtigt worden waren; daneben erklärte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 599 DM und gewerbliche Einkünfte von 300 DM aus einer Nebentätigkeit als Hausmeister. Nach der Steuererklärung ergab sich ein zu versteuerndes Einkommen von weniger als 24 000 DM.

Das FA sah in den Einkünften aus der Nebentätigkeit als Hausmeister sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es teilte dem Kläger mit Verfügung vom 27.Februar 1981 mit, daß eine Veranlagung nicht durchgeführt werde, weil die Voraussetzungen für eine Veranlagung von Amts wegen nicht vorlägen. Ein Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs.2 Nr.8 EStG sei nicht gestellt worden. Den gegen diese Mitteilung eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 15.Juli 1981 zurück.

Am 14.Dezember 1982 erklärte der Kläger für das Streitjahr Provisionseinnahmen in Höhe von 679 DM für die noch gelegentlich ausgeübte Vermittlungstätigkeit nach. Das FA behandelte die Mitteilung als Antrag auf Aufhebung der Verfügung über die Nichtveranlagung vom 27.Februar 1981. Es lehnte den Antrag mit Bescheid vom 25.April 1983 ab.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wertete die Verfügung vom 27.Februar 1981 als Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung gemäß § 155 Abs.1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO 1977). Diese könne nur unter den Voraussetzungen des § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 aufgehoben werden, da eine Veranlagung die teilweise Erstattung der einbehaltenen Lohnsteuer zur Folge hätte. Den Kläger treffe im Streitfall an dem nachträglichen Bekanntwerden der Provisionseinnahmen jedoch ein grobes Verschulden.

Mit seiner vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung des § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977.

Er beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und das FA zur Durchführung der Veranlagung für das Streitjahr zu verpflichten.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet.

1. Zutreffend hat das FG angenommen, daß die Nichtveranlagungs (NV)-Verfügung vom 27.Februar 1981 einen Steuerbescheid i.S. des § 155 Abs.1 Satz 3 AO 1977 darstellt, der den Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO 1977 unterliegt (vgl. auch § 172 Abs.2 AO 1977).

a) Da der gesetzlich nicht definierte Begriff der NV-Verfügung in der Verwaltungspraxis für unterschiedliche Fallgestaltungen verwendet wird, läßt sich die Frage nach der Rechtsnatur, dem Regelungsinhalt und der verfahrensrechtlichen Bedeutung einer derartigen Verfügung nicht einheitlich beantworten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.Oktober 1986 I R 254/83, BFH/NV 1988, 10).

Der Regelungsinhalt einer NV-Verfügung hängt davon ab, ob das FA die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Veranlagung nach § 46 EStG für nicht erfüllt hält oder ob es von einer Veranlagung absieht, weil es nach Prüfung der Steuererklärung oder auf Anfrage eine Steuerpflicht für den betreffenden Veranlagungszeitraum verneint. Während im ersteren Fall die NV-Verfügung zugleich die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung enthalten kann, kann ihr bei Verneinung der Steuerpflicht die Bedeutung eines Freistellungsbescheids beizumessen sein.

Eine NV-Verfügung kann sowohl als formlose Mitteilung ergehen, die lediglich eine unverbindliche Auskunft ohne Regelungscharakter beinhaltet, als auch als förmlicher Bescheid mit verbindlicher Regelung des Einzelfalles. Für einen Bindungswillen der Behörde spricht nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 10 insbesondere, daß die NV-Verfügung mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen ist.

Ohne Erfolg beruft sich die Revision in diesem Zusammenhang auf die noch zur Reichsabgabenordnung (AO) ergangene Rechtsprechung, nach der eine NV-Verfügung jederzeit vom FA aufgehoben werden konnte (vgl. BFH-Urteil vom 13.November 1979 VIII R 175/77, BFHE 129, 240, BStBl II 1980, 193, und die Rechtsprechungsnachweise im Urteil in BFH/NV 1988, 10 unter 2a). Denn abweichend vom früheren Rechtszustand setzt die AO 1977 in § 155 Abs.1 Satz 3 AO 1977 auch die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung und die Steuerfreistellung einem Steuerbescheid gleich.

b) Im Streitfall hat das FA einen Antrag des Klägers auf Steuerfestsetzung durch eine Verfügung mit verbindlichem Regelungscharakter abgelehnt.

aa) Zweifel an der Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung könnten sich allenfalls daraus ergeben, daß nach den Angaben in der vom Kläger eingereichten Steuererklärung eine Veranlagung von Amts wegen durchzuführen gewesen wäre und der Kläger folgerichtig auch selbst keinen Antrag auf Veranlagung gestellt hat.

Nach dem BFH-Urteil vom 4.Juni 1986 IX R 52/82 (BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3) steht die Abgabe der Steuererklärung jedoch auch ohne Vorliegen eines Antragsgrundes nach § 46 Abs.2 Nr.8 EStG einem Antrag auf Steuerfestsetzung gleich, wenn ein berechtigtes Interesse an der Steuerfestsetzung dargetan ist. Ein derartiges Interesse soll anzunehmen sein, falls die Veranlagung zu einer Erstattung von Abzugsteuern führt. Es liegt somit auch im Streitfall vor.

bb) Das FG hat zwar keine näheren Feststellungen zur äußeren Form der NV-Verfügung getroffen und insbesondere nicht geprüft, ob die Verfügung mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen war. Hierauf kommt es im Streitfall jedoch nicht an. Das FA hat spätestens mit der förmlichen Ablehnung des gegen die NV-Verfügung eingelegten Rechtsbehelfs hinreichend klar zu erkennen gegeben, daß es über den Antrag auf Steuerfestsetzung durch verbindliche Einzelfallregelung entschieden hat.

Der vom Kläger begehrten Durchführung einer Veranlagung steht somit die bestandskräftige Ablehnung der Steuerfestsetzung für das Streitjahr entgegen.

2. Rechtsfehlerfrei hat das FG die Möglichkeit einer Aufhebung der NV-Verfügung wegen neuer Tatsachen gemäß § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 vom fehlenden Verschulden des Klägers an deren nachträglichem Bekanntwerden abhängig gemacht.

a) Nach § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, daß die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntwerden. Soweit es sich um die Änderung einer Steuerfestsetzung handelt, muß die nachträglich bekanntgewordene Tatsache im Vergleich zur bestandskräftig festgesetzten Steuer zu einer niedrigeren Steuer führen.

b) Das FG hat die steuermindernde Auswirkung der nachträglich bekanntgewordenen Tatsache daraus hergeleitet, daß sich infolge der Veranlagung eine teilweise Erstattung der im Lohnsteuerabzugsverfahren für Rechnung des Klägers einbehaltenen Lohnsteuer ergibt; es hat damit die in § 46 Abs.4 EStG angeordnete Abgeltungswirkung des Lohnsteuerabzugs einer durch die NV-Verfügung bedingten endgültigen "Festsetzung" der vom Arbeitgeber einbehaltenen Lohnsteuer als Jahreseinkommensteuer gleichgestellt.

Gegen die vom FG angenommene Verknüpfung zwischen der Ablehnung einer Steuerfestsetzung und dem Lohnsteuerabzugsverfahren könnte allerdings der beschränkte Regelungsinhalt der NV-Verfügung sprechen, der sich lediglich mit den verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Veranlagung nach § 46 Abs.1 und 2 EStG befaßt, ohne damit eine Feststellung zur Höhe der für diesen Veranlagungszeitraum geschuldeten Steuer zu treffen. Die Auffassung des FG führt ferner dazu, daß entgegen der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung Entscheidungen im Lohnsteuerverfahren im Ergebnis eine mittelbare Bindungswirkung für ein nachfolgendes Veranlagungsverfahren entfalten können (vgl. hierzu Beschluß des Großen Senats des BFH vom 21.Oktober 1985 GrS 2/84, BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207).

c) Der Streitfall zwingt zu einer Stellungnahme weder zu den vorstehenden Zweifelsfragen noch zur Zulässigkeit der Einbeziehung von Abzugsteuern bei der Beurteilung der steuerlichen Auswirkung einer nachträglich bekanntgewordenen Tatsache. Denn die Voraussetzungen für eine Aufhebung der NV-Verfügung sind nach der zweiten Alternative des § 173 Abs.1 AO 1977 zu bestimmen, ohne daß es einer konkreten Prüfung der möglichen steuerlichen Auswirkung einer nachfolgenden Veranlagung bedarf.

Daß eine erstmalige Veranlagung nach Aufhebung einer bestandskräftig abgelehnten Steuerfestsetzung grundsätzlich eine im Vergleich zur Nichtfestsetzung höhere Steuer zur Folge hat, führt entgegen der Auffassung der Revision nicht zwangsläufig zur Unbeachtlichkeit eines Verschuldens des Steuerpflichtigen am nachträglichen Bekanntwerden einer veranlagungsbegründenden Tatsache. Aus dieser besonderen Fallgestaltung ergibt sich zunächst nur, daß mangels eines direkten Vergleichsmaßstabs die Vorschrift des § 173 Abs.1 AO 1977 nicht unmittelbar anwendbar ist und die Abgrenzung der beiden Alternativen des § 173 Abs.1 AO 1977 bei der Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung, der gemäß § 155 Abs.1 Satz 3 AO 1977 lediglich als Steuerbescheid gilt, deshalb so vorzunehmen ist, daß sie der Eigenart dieses Verwaltungsaktes ebenso gerecht wird wie dem vom Gesetzgeber durch die Differenzierung in § 173 Abs.1 AO 1977 verfolgten Zweck (vgl. BFH-Urteil vom 16.September 1987 II R 178/85, BFHE 151, 8, BStBl II 1988, 174 zum vergleichbaren Fall eines Feststellungsbescheides, für den die Vorschriften über das Besteuerungsverfahren ebenfalls nur sinngemäß gelten).

Durch das Merkmal des groben Verschuldens in Nr.2 Satz 1 des § 173 AO 1977 soll der Steuerpflichtige dazu angehalten werden, zu seinem Verantwortungsbereich gehörende und steuerlich relevante Tatsachen rechtzeitig vorzubringen (vgl. Entwurf einer Abgabenordnung --AO 1974--, BTDrucks VI/1982 S.153 zu § 154). Trägt ein Steuerpflichtiger steuerlich relevante Tatsachen grob schuldhaft erst nach Eintritt der Bestandskraft vor, so muß er es hinnehmen, daß der Bescheid, bei dem es sich auch um eine die Steuerfestsetzung ablehnende NV-Verfügung handeln kann, grundsätzlich unabänderbar bleibt.

Der Umstand, daß der Steuerpflichtige nach Erlaß einer NV-Verfügung selbst die Durchführung einer Veranlagung begehrt, begründet deshalb ebenso wie bei Feststellungsbescheiden die unwiderlegbare Vermutung, daß die Aufhebung dieser Verfügung zu einer niedrigeren Steuer i.S. des § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 führt, ohne daß auf die konkreten steuerlichen Auswirkungen abzustellen ist. Auf ein mögliches Verschulden des Steuerpflichtigen am nachträglichen Bekanntwerden einer die Veranlagung rechtfertigenden Tatsache kommt es somit nur in den Fällen nicht an, in denen das FA von Amts wegen tätig wird.

3. Die Annahme groben Verschuldens des Klägers durch das FG am nachträglichen Bekanntwerden der Provisionseinnahmen ist revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden.

a) Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn er die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße verletzt (BFH-Urteil vom 3.Februar 1983 IV R 153/80, BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324). Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Steuerpflichtige seine Erklärungspflicht schlecht erfüllt, indem er unzutreffende oder unvollständige Erklärungen abgibt (BFH-Urteile in BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324, und vom 29.Juni 1984 VI R 181/80, BFHE 141, 232, BStBl II 1984, 693).

b) Ob der Steuerpflichtige unter den gegebenen Umständen grob schuldhaft gehandelt hat, ist im wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des FG, gegen die der Kläger keine Verfahrensrügen erhoben hat, können in der Revisionsinstanz nur darauf überprüft werden, ob der Rechtsbegriff des groben Verschuldens richtig erkannt ist und seine Bejahung unter Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse nicht den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen widerspricht (BFH-Urteil in BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324 unter 4b).

Die angefochtene Entscheidung ist insoweit frei von Bedenken. Das FG hat ein grobes Verschulden des Klägers darin gesehen, daß er entgegen der Verpflichtung zur Abgabe einer vollständigen Steuererklärung die Einnahmen aus seiner nebenberuflich ausgeübten Vermittlungstätigkeit verschwiegen hat, obwohl ihm aus seiner früheren Vertretertätigkeit auf Provisionsbasis die Steuerpflicht dieser Einnahmen bekannt war.

Nach Auffassung des FG ist der Kläger damit seiner Erklärungspflicht wissentlich nicht nachgekommen, ohne daß es hierfür unter Beachtung seiner persönlichen Verhältnisse hinreichende Entschuldigungsgründe gegeben hat. Diese Ausführungen stellen eine mögliche Würdigung der Verhältnisse des Streitfalls dar, an die der Senat gebunden ist.