BFH Urteil vom 12.02.1992 - XI R 49/89 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Arbeitslohn als Tätigkeitsvergütung i.S. des § 15 Nr. 2 (§ 15 Abs. 1 Nr. 2) EStG

Leitsatz (NV)

Tätigkeitsvergütungen an Gesellschafter i.S. des § 15 Nr. 2 (§ 15 Abs. 1 Nr. 2) EStG sind auch Vergütungen für eine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, die einem Gesellschafter, der als Mitunternehmer anzusehen ist, aufgrund eines Arbeitsverhältnisses geschuldet werden (Anschluß an BFH-Urteile vom 24. Januar 1980 IV R 156-157/78, BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271; vom 27. Mai 1981 I R 112/79, BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192). Auf die Höhe der Kommanditbeteiligung kommt es nicht an.

Normenkette

EStG § 15 Nr. 2 (§ 15 Abs. 1 Nr. 2)

Tatbestand

Gesellschafter der im Jahre 1970 entstandenen X-GmbH & Co. KG (GmbH & Co. KG) waren zunächst die Y-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und Z als Kommanditist. Im Jahre 1971 stieg die Zahl der Kommanditisten auf 28 an und erhöhte sich in der Folgezeit weiter. Zum 1. November 1973 traten sechs als Bezirksleiter tätige Arbeitnehmer in die Gesellschaft als Kommanditisten ein. Das Kommanditkapital betrug zum 31. Dezember 1975 468000 DM und teilte sich in 936 Anteile zu je 500DM auf. Auf jeden Anteil entfiel eine Stimme. Mit Wirkung vom 3. Juli 1976 hat die persönlich haftende Gesellschafterin sämtliche Kommanditanteile zum Preise von . . . DM übernommen.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist zum 1. April 1974 von der GmbH & Co. KG als Bezirksleiter angestellt worden. Die GmbH & Co. KG räumte bei seiner Einstellung auch ihm gegen Zahlung von 500DM einen Kommanditanteil zum Nominalwert von 500DM ein. Es handelte sich hierbei um den Kommanditanteil eines ausgeschiedenen, anderen Arbeitnehmer-Kommanditisten, der den Anteil seinerseits im Rahmen einer Weihnachtsgratifikation erhalten hatte. Am 3. Juli 1975 wurde der Kläger als Kommanditist in das Handelsregister eingetragen. Er bezog von der GmbH & Co. KG folgende Gehälter: für die Zeit vom 1. April 1974 bis zum 31. Dezember 1974 29005,05 DM, für 1975 45936,60 DM und vom 1. Januar bis 3. Juli 1976 22853,94 DM. Der auf den Kläger entfallende Anteil am laufenden Gewinn der Gesellschaft betrug 1974 ./. 24,60 DM, 1975 641 DM und 1976 276,04 DM. Von dem Veräußerungsgewinn im Jahre 1976 erhielt der Kläger entsprechend seinem Anteil einen Betrag von . . . DM.

Die Einkünfte sämtlicher Arbeitnehmer-Kommanditisten für ihre Tätigkeit im Dienste der GmbH & Co. KG wurden von dieser als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit behandelt und dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) vertrat demgegenüber die Auffassung, daß die den Arbeitnehmer-Kommanditisten, also auch dem Kläger, für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft zugeflossenen Vergütungen gemäß § 15 (Abs. 1) Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als gewerbliche Einkünfte anzusehen und dem Gewinn der Gesellschaft hinzuzurechnen seien. Dementsprechend ergingen gegenüber dem Kläger Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 1974 bis 1976, in denen nicht nur die laufenden Gewinnanteile des Klägers als Kommanditist und der im Jahre 1976 angefallene Veräußerungsgewinn, sondern auch die Vergütungen als Arbeitnehmer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt wurden.

Der - nach erfolglosem Vorverfahren - erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus, § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG beschränke sich seinem Anwendungsbereich nach auf solche Sondervergütungen, die sich wirtschaftlich als Beitrag zur Förderung des gemeinsamen Gesellschaftszwecks qualifizieren ließen. Daran fehle es im Streitfall, weil der Kläger keine Mitunternehmerinitiative habe entfalten können. Er sei sich weder seiner Gesellschafterstellung bewußt gewesen noch habe er irgendwelche Handlungen unternommen, um eine Gesellschafterstellung auszuüben.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG.

Entscheidungsgründe

Auf die Revision des FA muß das angefochtene Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen werden. Zu Unrecht hat das FG die an den Kläger als Arbeitnehmer-Kommanditisten nach Maßgabe seines Arbeitsvertrages gezahlten Tätigkeitsvergütungen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und nicht als solche aus Gewerbebetrieb behandelt.

1. Für das Streitjahr 1974 gilt § 15 Nr. 2 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I, 1005) und für die Streitjahre 1975 und 1976 (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung von Art. 1 Nr. 68 des Einkommensteuer-Reformgesetzes - EStRG -- vom 5. August 1974, BGBl I, 1769) § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der Fassung von Art. 1 Nr. 26 EStRG. Danach sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder eine Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen

hat. Tätigkeitsvergütungen nach dieser Vorschrift sind auch Vergütungen für eine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, die einem Gesellschafter, der als Mitunternehmer anzusehen ist, aufgrund eines Arbeitsverhältnisses geschuldet werden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. Januar 1980 IV R 156-157/78, BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271; vom 27. Mai 1981 I R 112/79, BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192; vom 13. November 1985 VIII R 263/80, BFH/NV 1987, 237).

2. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

a) Der Kläger war an der GmbH & Co. KG im Streitjahr mit einer Kommanditeinlage von 500 DM als Gesellschafter beteiligt.

b) Als solcher war er zugleich Mitunternehmer der KG. Mitunternehmer ist der Gesellschafter einer Personengesellschaft, wenn er zusammen mit anderen Personen ein Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann (vgl. BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 m.w.N.). Bei Erfüllung dieser Voraussetzungen sind auch Arbeitnehmer-Kommanditisten Mitunternehmer, unabhängig von der Höhe ihrer Beteiligung und unabhängig davon, ob die Arbeitnehmerstellung die Gesellschafterstellung überwiegt (BFH-Urteile in BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271, und in BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192).

Im Streitfall trug der Kläger nach den Feststellungen des FG ein mitunternehmerisches Risiko. Er hatte danach auch zumindest die Möglichkeit zu einer Mitunternehmerinitiative.

aa) Mitunternehmerrisiko tragen bedeutet gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich dieser vergleichbare Teilhabe am Erfolg oder Mißerfolg eines Gewerbebetriebes, in der Regel durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswertes (BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall - wovon auch das FG ausgeht - erfüllt. Der Kläger war prozentual am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven beteiligt; ihm sind entsprechende Verlust- und Gewinnanteile auch tatsächlich zugewendet worden.

bb) Mitunternehmerinitiative entfaltet, wer die Möglichkeit zur Ausübung von Rechten hat, die denen eines Kommanditisten nach §§ 164 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) angenähert sind oder den Kontrollrechten des § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entsprechen. Daß diese Rechte tatsächlich ausgeübt werden, ist nicht erforderlich (BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

Nach den den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG hatte der Kläger bei der GmbH & Co. KG eine Position im Sinne der vorerwähnten Vorschriften inne. Seine Stellung entsprach im wesentlichen dem, was handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB ausmacht. Daß und ob er an den Feststellungen des Jahresabschlusses mitwirkte oder ansonsten von den ihm eingeräumten Rechten auch tatsächlich Gebrauch machte, ist - entgegen der Meinung des FG - nicht erforderlich.

cc) Anders könnte es sich lediglich dann verhalten, wenn der Kläger durch besondere Bestimmungen des zwischen ihm und der GmbH & Co. KG neben dem Gesellschaftsverhältnis bestehenden Arbeitsvertrages rechtlich oder faktisch auf Dauer oder auch nur befristet gehindert gewesen wäre, die ihm nach dem Gesellschaftsverhältnis zustehenden Rechte wahrzunehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271).

Für eine solche Annahme fehlt es indes an Anhaltspunkten. Zwar ist der Kläger nach den Feststellungen des FG niemals zu Gesellschafterversammlungen eingeladen worden. Er hat auch keine Schriftstücke im Zusammenhang mit dem Betrieb der Gesellschaft in seiner Eigenschaft als Gesellschafter erhalten. Seine gesellschaftsrechtliche Stellung war insoweit faktisch nur schwach ausgeprägt. Dies schließt jedoch nicht aus, daß der Kläger seine Rechte hätte wahrnehmen können. Er hatte seine Kapitaleinlage geleistet. Er war im Handelsregister als Kommanditist eingetragen. Sein Stimmrecht war unbeschränkt. Er verfügt über die gesetzlichen Kontroll- und Informationsrechte. Er hat nach Veräußerung des Unternehmens den ihm gebührenden Anteil an den realisierten stillen Reserven erhalten. Seine Gesellschafterstellung war übertragbar und vom Fortbestand des Arbeitsverhältnisses unabhängig. Angesichts dessen kommt es - entgegen der Meinung des FG - nicht darauf an, ob der Kläger sich seiner Gesellschafterstellung bewußt war, ob er tatsächlich irgendwelche Handlungen unternommen hat, durch die er seine Gesellschafterstellung ausübte, und ob er seitens der KG als Gesellschafter behandelt worden ist.

3. Bei den von der KG an den Kläger aufgrund des Arbeitnehmerverhältnisses geleisteten Bezügen handelt es sich um Vergütungen, die der Kläger i.S. des § 15 (Abs. 1) Nr. 2, 2. Halbsatz EStG als ,,Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft . . . bezogen hat".

a) Der erkennende Senat folgt insoweit der bisherigen feststehenden Rechtsprechung des BFH, wonach § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG Vergütungen der Gesellschaft für die dort beschriebenen Leistungen des Gesellschafters den Einkünften aus Gewerbebetrieb ohne Rücksicht darauf zuordnet, welcher Einkunftsart die Vergütungen sonst zuzurechnen wären. Die Rechtsprechung hat das Merkmal ,,Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft" in einem weiten Sinne verstanden; eine Unterscheidung danach, ob die Tätigkeit des Gesellschafters und die hierfür zu gewährenden Vergütungen auf dem Gesellschaftsrechtsverhältnis oder auf einem sonstigen Drittverhältnis beruhen, trifft das Gesetz nicht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271, und in BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192). Die Qualifikationsnorm des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG bezweckt, die ,,Einkunftsart beim gesellschaftlichen Bezug von Einkünften aus Gewerbebetrieb zu bestimmen" (BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) und dabei Mitunternehmer und Einzelunternehmer möglichst gleichzustellen. Wird ein Arbeitnehmer im Rahmen eines Vermögensbeteiligungsmodells Kommanditist des arbeitgebenden Unternehmens, ist seine Arbeit letztlich nicht mehr fremd-, sondern selbstbestimmt, weil er die Tätigkeit als Förderung des Gesellschaftszwecks erbringt. Die steuerrechtliche Arbeitnehmerstellung wird trotz seiner Eingliederung durch die Qualifikationsnorm des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG ausgeschlossen (vgl. Giloy in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 19 Anm.B 45 und 187f.).

Dies gilt unabhängig davon, ob die Arbeitnehmerstellung die Mitunternehmereigenschaft ,,überwiegt". Hiervon ist ersichtlich auch der Gesetzgeber ausgegangen. Denn er schließt in § 19a Abs. 3 Nr. 3 EStG die Anwendung der nur für Lohneinkünfte i.S. des § 19 EStG geltenden Vergünstigungen für Vermögensbeteiligungen des Arbeitnehmers für solche mit einer Gewinnbeteiligung verbundenen Genußrechte aus, die dem Arbeitnehmer die Stellung eines Mitunternehmers i.S. des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG vermitteln (siehe dazu auch den BFH-Beschluß vom 12. Oktober 1989 IV R 5/86, BFHE 158, 64, BStBl II 1990, 168, 173, unter II.6. der Entscheidungsgründe; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 15 Anm.85b a.E.; a.A. demgegenüber Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8. Aufl., § 11 Abs. 4 3b, S. 426 ff., dort Fußnote 149).

Zur Vermeidung von Wiederholungen und wegen weiterer Einzelheiten wird auf die bisherige Rechtsprechung des BFH Bezug genommen (BFH-Urteile in BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271, und in BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192).

b) Allerdings hat der BFH es für die Zuordnung der Sondervergütungen zu § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG als erforderlich angesehen, daß die von der Gesellschaft vergütete Leistung des Gesellschafters durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, und zwar in dem Sinne, daß die durch die Vergütungen honorierten Leistungen bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zum Erreichen und Verwirklichen des Gesellschaftszwecks anzusehen sind (BFH-Urteile vom 23. Mai 1979 I R 163/77, I R 56/77 und I R 85/77, BFHE 128, 213, 505, und 514, BStBl II 1979, 757, 763 und 767, in BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192). Der I.Senat des BFH hat dabei - im Einklang mit dem IV.Senat (BFH-Urteil in BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271 m.w.N.) - nur solche Fallgestaltungen außerhalb des Regelungsbereichs des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG gesehen, bei denen jeglicher wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Leistung des Gesellschafters und dem Mitunternehmerverhältnis ausgeschlossen erscheint, hingegen Gesellschafterleistungen, die speziell auf die Erreichung des Gesellschaftszwecks ausgerichtet sind, als innerhalb des Regelungsbereichs des Gesetzes behandelt. Fehlen wird der hiernach erforderliche Zusammenhang bei Fallgestaltungen, in denen die Tätigkeit des Kommanditisten als Arbeitnehmer der Personengesellschaft und die Mitunternehmereigenschaft nur zufällig und vorübergehend zusammentreffen (BFH-Urteil in BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271). Eine solche Gestaltung könnte beispielsweise gegeben sein, wenn ein Arbeitnehmer einen Kommanditanteil erbt und das Arbeitsverhältnis alsbald nach dem Erbfall beendet wird.

Ein derartiger Sachverhalt liegt im Streitfall jedoch nicht vor. Vielmehr genügen die Feststellungen der Vorinstanz für die Annahme, daß die Vergütungen, die der Kläger von der GmbH & Co. KG für seine Tätigkeit als Bezirksleiter erhalten hat, als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt anzusehen sind. Das Arbeitsverhältnis ist zeitgleich mit der Begründung der Gesellschaftereigenschaft eingegangen worden. Schon daraus ergibt sich die gegenseitige Verknüpfung beider Bereiche. Die Funktion als Gesellschafter der GmbH & Co. KG ist auf die Stellung als Arbeitnehmer zurückzuführen. Umgekehrt ist der Kläger von vornherein nicht als ,,einfacher" Arbeitnehmer, sondern zugleich als Mitgesellschafter tätig geworden. Das Zusammentreffen von Arbeitsverhältnis und Gesellschaftsverhältnis (Mitunternehmerverhältnis) wurde von den Beteiligten also bewußt herbeigeführt, vermutlich - jedenfalls von seiten der GmbH & Co. KG aus - mit dem Ziel, den Kläger (und die sonstigen Arbeitnehmer-Kommanditisten) stärker an das Unternehmen zu binden und deren Arbeitsmotivation zu erhöhen. Die Beteiligung war auf Dauer angelegt und vom Bestand des Arbeitsverhältnisses unabhängig. Der Kläger war zur Leistung seiner Kommanditeinlage verpflichtet. Diese Einlage war zwar der Höhe nach - isoliert gesehen - gering. Sie entsprach indes der Höhe der Einlage einer ganzen Reihe weiterer Kommanditisten. Hinzu kommt, daß der Kläger die Funktion eines Bezirksleiters ausübte und insoweit in leitender Stellung für die GmbH & Co. KG wirkte. Der Kläger befand sich damit in einer gegenüber anderen Arbeitnehmern herausgehobenen Position; seine Tätigkeit war nicht schlechthin ersetzbar. Ersichtlich wird dieser Umstand nicht zuletzt dadurch, daß neben ihm nur sechs weitere, ebenfalls als Bezirksleiter tätige Arbeitnehmer Kommanditanteile erworben haben, Mitarbeiter der GmbH & Co. KG, die in sonstiger Weise als Arbeitnehmer oder Arbeiter tätig waren, hingegen nicht. Insofern weist die Vorinstanz zu Recht darauf hin, daß die Beteiligung dem Kläger eine zusätzliche Vergütung ermöglichte, die vom Erfolg des Unternehmens und damit auch von der Leistung des Klägers abhing. Der Kläger bezieht sich schließlich vergeblich auf den Umstand, daß er seinen Kommanditanteil von 500DM zum Nominalwert und nicht zum Realwert erworben hat. Ausschlaggebend für die Rechtsfolgen des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG ist grundsätzlich nicht, was der Gesellschafter für den Erwerb seiner Beteiligung aufwendet, sondern daß die tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt werden. Dies aber ist - wie dargestellt - der Fall.

4. Danach ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 64087

BFH/NV 1993, 156