BFH Urteil vom 11.12.1986 - IV R 334/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Frage der notwendigen Beiladung der übrigen Gesellschafter einer in Konkurs gefallenen GmbH & Co. KG

Leitsatz (NV)

1. Keine notwendige Beiladung der übrigen Gesellschafter einer in Konkurs gefallenen, vermögenslosen GmbH & Co. KG zum Klageverfahren eines ausgeschiedenen Kommanditisten gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid, in dem der seine Einlage übersteigende Verlustanteil der Komplementär-GmbH zugerechnet wurde (Anschluß an das BFH-Urteil vom 16. Dezember 1981 I R 93/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 479).

2. Zur Frage, ob einer Berichtigung nach § 164 Abs. 2 AO 1977 Treu und Glauben sowie die Vertrauensschutzregelung in § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 entgegenstehen.

Normenkette

FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1, § 60 Abs. 3; AO 1977 § 164 Abs. 1-2, § 176 Abs. 1 Nr. 3

Tatbestand

Im Hauptsacheverfahren IV R 333/84 ist streitig, ob der Kommanditist einer inzwischen voll beendigten GmbH & Co. KG zum finanzgerichtlichen Verfahren nach § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigeladen werden mußte. Ferner ist streitig, ob der Änderung einer nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Treu und Glauben sowie § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 entgegenstehenden und ob, wenn man dies verneint, ein der Komplementär-GmbH zugewiesener Verlust diesem Kommanditisten hätte zugerechnet werden müssen.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis zum 30. Juni 1977 Gesellschafter und Mitunternehmer der Firma (X-KG). Persönlich haftende Gesellschafterin war die X-GmbH. Am Kapital der X-KG war die X-GmbH nicht beteiligt. Als Kommanditisten waren E und sein Sohn, der Kläger, mit je 40 000 DM beteiligt. An der KG waren auch noch die Söhne des E, F, der Prozeßbevollmächtigte des Klägers, und G, mit je 40 000 DM als typisch stille Gesellschafter beteiligt.

Am 30. November 1977 wurde nach einem Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der X-KG und der X-GmbH die Sequestration angeordnet. Die Eröffnung des Konkursverfahrens wurde mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse durch Beschluß des zuständigen Amtsgerichts vom 1. Februar 1978 abgelehnt. Ihren Betrieb stellte die KG am 31. Januar 1978 ein.

Am 15. Januar 1979 gingen beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) die Steuererklärungen 1977 der KG ein. Darin wurde ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1 586 550 DM für die X-KG erklärt, von dem ./. 289 250 DM auf die X-GmbH, ./. 614 189 DM auf E, ./. 640 805 DM auf den Kläger und je ./. 21 153 DM auf die stillen Gesellschafter F und G entfielen.

Das FA wich bei der Veranlagung insoweit von der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte ab, als es die Einkünfte der typisch still Beteiligten aus Kapitalvermögen in Höhe von ./. 42 306 DM aus dem Betrag der einheitlich und gesondert festzustellenden gewerblichen Einkünfte der X-KG kürzte. Demgemäß stellte es im gemäß § 164 Abs. 1 AO 1977 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 3. Mai 1979 die Einkünfte der KG einheitlich auf ./. 1 544 244 DM und erklärungsgemäß gesondert für die GmbH auf ./. 289 250 DM, für E auf ./. 614 189 DM und für den Kläger auf ./. 640 805 DM fest. Im Abschnitt ,,B. Begründung und Nebenbestimmungen" des Bescheids ist ausdrücklich auf den Vorbehalt der Nachprüfung und die Abweichung von der Erklärung sowie die Gründe hierfür hingewiesen.

Aufgrund einer bei der X-KG durchgeführten Betriebsprüfung kam der Prüfer zu folgendem Ergebnis:

Beim Ausscheiden des Klägers am 30. Juni 1977 ohne Ausgleich seines negativen Kapitalkontos habe bereits festgestanden, daß er die ihm zugewiesenen Verlustanteile endgültig nicht zu tragen habe. Ein die Einlage übersteigender Verlust sei bei ihm deshalb nicht anzuerkennen, weil nicht erwartet werden könne, daß das negative Kapitalkonto durch spätere Gewinne aufgefüllt werden würde oder durch Anteile an den stillen Reserven gedeckt sei (Tz. 22.2 des Betriebsprüfungsberichts vom 18. März 1983). Demgemäß errechnete der Prüfer den anerkennungsfähigen Anteil des Klägers am Verlust des Kalenderjahres 1977 auf ./. 59 413,12 DM (Tz. 22.4 a.a.O.) und den der X-GmbH zuzurechnenden weiteren Verlustanteil auf ./. 606 097,88 DM. Im übrigen blieben der erklärte Gesamtverlust und seine Verteilung auf die Beteiligten unverändert.

Dem Prüfer folgend erließ das FA am 13. Mai 1983 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 entsprechend geänderten Bescheid 1977 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Mit seinem Einspruch machte der Kläger geltend, das FA sei durch Treu und Glauben gehindert, den Gewinnfeststellungsbescheid zu ändern, den es in Kenntnis aller rechtlich relevanten Tatsachen, wenn auch unter Verletzung seiner Pflicht zur Erforschung und Untersuchung des Sachverhalts, erlassen habe. Da das FA bei voller Information über die Sachlage die Verlustverteilung im Feststellungsbescheid anerkannt habe, habe er darauf vertrauen dürfen, daß die Angelegenheit geprüft und für richtig befunden worden sei. Im übrigen stehe auch § 176 AO 1977 einer Änderung entgegen, da der Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) über die Anerkennung eines negativen Kapitalkontos eine Änderung der Rechtsprechung enthalte. Der Antrag des Klägers auf Aussetzung der Vollziehung des geänderten Gewinnfeststellungsbescheids 1977 wurde vom FA mit Verfügung vom 1. August 1983 abgelehnt. Beschwerde und Klage hiergegen hatten keinen Erfolg.

Mit seiner Revision macht der Kläger unrichtige Anwendung des § 361 Abs. 2 AO 1977 geltend. Es bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des geänderten Feststellungsbescheids, wie aus der Revisionsbegründung zum Hauptsacheverfahren ersichtlich sei. Außerdem hätte die Vollziehung des angegriffenen Feststellungsbescheids eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zutreffend entschieden, daß keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Gewinnfeststellungsbescheides 1977 bestehen und auch eine Aussetzung wegen unbilliger Härte nicht in Betracht kommt.

1. Das FG war im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nicht verpflichtet, die übrigen Gesellschafter und die Gesellschaft notwendig beizuladen (siehe BFH-Beschluß vom 22. Oktober 1980 I S 1/80, BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99). Eine solche Verpflichtung bestand auch nicht im Hauptsacheverfahren.

a) Nach § 60 Abs. 3 FGO müssen Dritte zum Rechtsstreit beigeladen werden, wenn sie am streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, daß eine Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Da das Begehren des Klägers darauf gerichtet war, den der Höhe nach unstreitigen Gesamtverlust, anders als vom FA vorgenommen, auf die Beteiligten zu verteilen - nämlich statt auf die Komplementär-GmbH auf den Kläger (wie im ursprünglichen Feststellungsbescheid) -, hätte die X-GmbH grundsätzlich gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO beigeladen werden müssen.

Eine notwendige Beiladung der nach § 48 Abs. 1 FGO klagebefugten Person hat jedoch dann zu unterbleiben, wenn sie vom Ausgang des Rechtsstreits unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt betroffen wird (siehe BFH-Urteil vom 16. Dezember 1981 I R 93/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474). Dies ist nach dem zitierten BFH-Urteil der Fall, wenn das Ergebnis des Rechtsstreits allenfalls dazu führen könnte, daß einer aufgelösten und im Handelsregister gelöschten Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG über ihren bisherigen Ergebnisanteil von null DM hinaus noch Verlustanteile zuzurechnen wären.

Nach Auffassung des Senats gelten diese Grundsätze auch im Streitfall, der vom Sachverhalt her mit dem Urteilsfall in BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474 in den hier wesentlichen Punkten übereinstimmt: Bereits im November 1977 war über das Vermögen der X-KG und der X-GmbH die Sequestration angeordnet worden. Die Eröffnung des Konkursverfahrens war am 1. Februar 1978 mangels Masse abgelehnt worden, und die Geschäftstätigkeit der KG wurde ab 31. Januar 1978 eingestellt. Schon im ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheid war der nicht am Vermögen der KG beteiligten X-GmbH ein Verlust von 289 250 DM zugewiesen worden. Ein Erfolg des Rechtsmittels gegen den berichtigten Feststellungsbescheid hätte lediglich dazu geführt, daß der erhöhte Verlust auf diesen ursprünglichen Verlust reduziert worden wäre. Diese rein formale Minderung des Verlusts hätte sich in den Folgejahren nicht mehr auswirken können, denn bis zur Vollbeendigung der KG im Jahre 1980 hat die X-GmbH nur noch Verluste erzielt.

Bei dieser Sachlage konnte auch von einer Beiladung der vermögenslosen, voll beendeten X-KG abgesehen werden (hierzu BFH-Urteile vom 24. Januar 1973 I R 156/71, BFHE 108, 111, BStBl II 1973, 219; vom 30. März 1978 IV R 72/74, BFHE 125, 116, BStBl II 1978, 503, und vom 6. November 1980 IV R 52/77, BFHE 132, 9, BStBl II 1981, 186).

b) Auch eine Beiladung des E konnte unterbleiben, denn er war vom Ausgang des Rechtsstreits in keiner Weise ,,berührt" (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 a. E. FGO).

Die Höhe des für das Streitjahr zugewiesenen Verlustanteils war weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren streitig. Denn Einspruch wie Klage waren gerichtet auf die Aufhebung des berichtigten Gewinnfeststellungsbescheids und somit auf die Wiederherstellung der im ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheid vorgenommenen Verlustverteilung. Betroffen hiervon waren nur der Kläger und die X-GmbH.

Auch der Hinweis auf § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverord-

nung (EStDV) rechtfertigt keine andere Beurteilung. Das Ausscheiden des Klägers bei Fortbestand der KG hatte gemäß §§ 161 Abs. 2, 138 des Handelsgesetzbuches (HGB) i. V. m. §§ 736, 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zur Folge, daß sein Kommanditanteil den übrigen Gesellschaftern im Zeitpunkt des Ausscheidens kraft Gesetzes anwuchs (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 45. Aufl., § 736 Anm. 1 d und 3 a, § 738 Anm. 1; Ulmer in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 138 Anm. 22). Dies bedeutet, daß der bis zum 30. Juni 1977 angefallene Anteil am Jahresverlust grundsätzlich noch beim Kläger zu erfassen war. Da aber nach den vom FG übernommenen, unbestrittenen Ermittlungsergebnissen des FA mit einer Auffüllung des negativen Kapitalkontos durch spätere Gewinne nicht mehr zu rechnen war, hat das FA den die Einlage des Klägers übersteigenden Verlustanteil nach den vom Großen Senat des BFH im Urteil in BFHE 132, 244, 254-255, BStBl II 1981, 164, 169 gebilligten Grundsätzen der BFH-Urteile vom 19. November 1964 IV 455/61 U (BFHE 81, 305, BStBl III 1965, 111) und vom 8. März 1973 IV R 77/72 (BFHE 108, 540, BStBl II 1973, 398) richtigerweise der X-GmbH zugewiesen. Insoweit war also der Kläger nicht ,,berührt".

Entsprechendes gilt für den ab 1. Juli 1977 bis zum Jahresende erwirtschafteten Verlustanteil, soweit er infolge der Anwachsung des Gesellschafteranteils dem E hätte zugerechnet werden müssen. Das FA hatte E im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid 1977 einen unveränderten Verlust in Höhe von 614 189 DM zugewiesen, der laut Bilanz zu einem negativen Kapitalkonto von ./. 476 376,79 DM führte. Im Zeitpunkt der Bilanzerstellung (Januar 1979) war der Konkurs mangels Masse eingestellt und die X-KG hatte den Gewerbebetrieb bei der Stadt abgemeldet. Unter diesen Umständen konnte bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nicht mehr damit gerechnet werden, daß E seinen Verlustanteil durch künftig zu erwartende Gewinnanteile würde ausgleichen können (vgl. BFH-Urteile vom 26. März 1981 IV R 134/78, BFHE 133, 197, BStBl II 1981, 572, und in BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474). Keinesfalls wäre es zulässig gewesen, ihm über den anerkannten Verlustanteil hinaus noch einen auf den angewachsenen Gesellschafteranteil entfallenden Verlust zuzurechnen, vielmehr war dieser - wie geschehen - bei der X-GmbH zu erfassen. Auch insoweit war E nicht ,,berührt" und mußte vom FG daher nicht beigeladen werden.

2. Da FA war befugt, den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte nach § 164 Abs. 2 AO 1977 zu ändern.

Der Senat ist an der Prüfung gehindert, ob das FA den ursprünglichen Feststellungsbescheid zu Recht mit dem Vorbehalt der Nachprüfung versehen hat. Denn dieser Bescheid ist formell bestandskräftig geworden. Wenn der Kläger den Vorbehalt für unzulässig hielt, hätte er gegen den Bescheid Einspruch einlegen müssen.

Das FA war nach Durchführung der Betriebsprüfung weder durch Treu und Glauben noch durch § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 daran gehindert, den ursprünglichen Feststellungsbescheid zu ändern. Das FA hat weder durch eine Zusage oder rechtsverbindliche Auskunft (BFH-Urteil vom 4. August 1961 VI 269/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562) noch durch eine bestimmte Sachbehandlung aufgrund einer vorausgegangenen Betriebsprüfung (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1966 V 181/63, BFHE 87, 469, BStBl III 1967, 212, und vom 13. Januar 1970 I R 122/67, BFHE 98, 41, BStBl II 1970, 352) einen Vertrauenstatbestand geschaffen, der es verbieten würde, bei einer späteren Berichtigungsveranlagung einen abweichenden Rechtsstandpunkt einzunehmen. Vielmehr hat das FA das ihm mögliche getan, einen Vertrauenstatbestand zu verhindern: Es hat durch Anbringung des Vorbehalts nach § 164 Abs. 1 AO 1977 und durch ausführliche Erläuterungen im ursprünglichen Bescheid unmißverständlich klargestellt, von seinem durch die AO 1977 eingeräumten Recht, den Steuerfall erst später abschließend zu prüfen, Gebrauch machen zu wollen. Unter diesen Umständen war es aus Gründen der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 AO 1977) sogar verpflichtet, den ursprünglichen Feststellungsbescheid in der vom Prüfer vorgeschlagenen Weise zu korrigieren. Der Kläger durfte demnach nicht darauf vertrauen, daß es mit dem Ergebnis des unter Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführten Feststellungsverfahrens sein Bewenden haben sollte.

Das FG hat auch zutreffend ausgeführt, daß der Beschluß des Großen Senats in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 keine Änderung, sondern im Gegenteil eine Bestätigung der BFH-Rechtsprechung (siehe z. B. Urteile vom 13. März 1964 VI 343/61 S, BFHE 79, 351, BStBl III 1964, 359; in BFHE 81, 305, BStBl III 1965, 111 und in BFHE 108, 540, BStBl II 1973, 398) beinhaltet. Der Prüfer (Tz. 22.3 des Betriebsprüfungsberichts) und ihm folgend das FA haben ihre Sachbehandlung auch ausdrücklich auf diese Urteile gestützt. Außerdem beruht der fehlerhafte ursprüngliche Feststellungsbescheid gerade nicht auf der Anwendung der bis zum Beschluß des Großen Senats ergangenen Rechtsprechung, sondern auf deren Nichtanwendung. Schon deshalb geht die Berufung des Klägers auf § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 fehl.

c) Das vom Kläger zitierte BFH-Urteil vom 24. August 1972 VIII R 36/66 (BFHE 107, 365, BStBl II 1973, 111) spricht gegen seine Rechtsauffassung. Es stellt ausdrücklich klar, daß sich die unentgeltliche auf familiären Gründen beruhende Übertragung eines Kommanditanteils beim Übernehmer (hier E) gewinnneutral auswirkt. Eine Zuweisung des die Kommanditeinlage übersteigenden Verlustes des Klägers bei E wäre also auch nach diesem Urteil nicht zulässig gewesen.

3. Auch die Voraussetzungen einer Aussetzung wegen unbilliger Härte sind nicht gegeben.

Nach Auffassung des Senats kann die Revision in der Hauptsache keinen Erfolg haben. Sind Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Vorentscheidung ausgeschlossen, kommt auch eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte nicht in Betracht (BFH-Beschlüsse vom 21. Dezember 1967 V B 26/67, BFHE 90, 318, BStBl II 1968, 84, und vom 19. April 1968 IV B 3/66, BFHE 92, 314, BStBl II 1968, 538).

Fundstellen

Haufe-Index 414911

BFH/NV 1987, 312