BFH Urteil vom 11.12.1980 - IV R 91/77

Leitsatz (amtlich)

Zahlt eine KG, die durch Umwandlung einer GmbH entstanden ist, eine Abfindung für den Verzicht eines Gesellschafters auf einen Pensionsanspruch, den dieser durch seine Tätigkeit für die GmbH erworben hat, so ist diese Abfindung keine Vergütung für eine Tätigkeit im Dienste der KG i. S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG (Weiterentwicklung der BFH-Urteile vom 8. Januar 1975 I R 42/72, BFHE 115, 37, BStBl II 1975, 437, und vom 22. Juni 1977 I R 8/75, BFHE 123, 127, BStBl II 1977, 798).

Normenkette

EStG § 15 (Abs. 1) Nr. 2, § 15 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Hamburg

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, hatte in früheren Jahren, so auch im Streitjahr 1962 die Rechtsform einer GmbH.

Die Beigeladenen zu 2 sind die Erbinnen des 1977 verstorbenen V.

V war mit Geschäftsanteilen im Nennwert von 10 000 DM (= 10 v. H. des Stammkapitals) an der A-GmbH (im folgenden: GmbH) beteiligt gewesen. V war auch Geschäftsführer der GmbH.

Von seinen Geschäftsanteilen hatte V bis zum 30. Januar 1959 Anteile im Nennwert von 7 000 DM und sodann durch Vertrag vom 21. Dezember 1959 die restlichen Anteile im Nennwert von 3 000 DM veräußert. Gesellschafter der GmbH waren danach nur noch die Klägerin und der Beigeladene zu 1.

Am 29. Dezember 1959 beschlossen die Gesellschafter der GmbH (also die Klägerin und der Beigeladene zu 1), diese mit Wirkung vom 1. Oktober 1959 nach Maßgabe der Vorschriften des Gesetzes über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften vom 12. November 1956 - UmwG - (BGBl I 844) in eine KG, die X-GmbH & Co. KG (im folgenden: KG), umzuwandeln. Die Umwandlung wurde am 11. Februar 1960 in das Handelsregister eingetragen. Die Klägerin wurde Komplementärin, der Beigeladene zu 1 Kommanditist. Aufgrund eines Vertrags vom 15. Februar 1960 trat V mit Wirkung vom 1. Oktober 1959 in die KG als weiterer Kommanditist mit einer Einlage von 600 000 DM ein.

Seit 1970 besteht die KG nicht mehr. Ihr Vermögen ist durch Anwachsung unter Ausschluß der Liquidation auf die Klägerin übergegangen.

Die GmbH hatte V im Rahmen des Geschäftsführervertrags bereits 1948 eine Pension zugesagt. Danach war V berechtigt, mit Erreichung des 65. Lebensjahres in Pension zu gehen. V wurde 1957 65 Jahre alt, blieb aber weiterhin als Geschäftsführer der GmbH gegen Entgelt tätig.

Für ihre Verpflichtungen aus der Pensionszusage gegenüber V hatte die GmbH gewinnmindernd Pensionsrücksteilungen gebildet. Die KG führte diese Pensionsrücksteilungen nach Umwandlung der GmbH in die KG fort, und zwar mit folgenden Beträgen:

31. Dezember 1959 2 634 310 DM,

31. Dezember 1960 1 977 282 DM,

31. Dezember 1961 1 922 743 DM.

Mit Wirkung vom 1. Oktober 1962 verzichtete V auf seine Ansprüche gegen die KG aus der Pensionszusage gegen Zahlung einer Abfindung von 1,7 Mio DM.

Bei der Gewinnermittlung für das Streitjahr 1962 verrechnete die KG die Ablindungszahlung von 1, 7 Mio DM erfolgsneutral mit der Pensionsrückstellung und löste den darüber hinausgehenden Betrag der Pensionsrückstellung gewinnerhöhend auf. Außerdem behandelte sie die Zahlung an V als nachträgliche Gehaltszahlung und behielt demgemäß Lohnsteuer ein, und zwar unter Anwendung des § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. V. m. § 24 Nr. 1 EStG.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat demgegenüber bei der endgültigen Gewinnfeststellung für 1962 (Bescheid vom 9. Juli 1973) die Auffassung, die Abfindungszahlung an V sei eine Entnahme des V, die Pensionsrückstellung sei im Hinblick auf § 15 Nr. 2 EstG insgesamt, also auch in Höhe von 1, 7 Mio DM, gewinnerhöhend aufzulösen; die Gewinnerhöhung sei V als Vorweggewinn zuzurechnen.

Den Einspruch wies das FA zurück.

Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der Pensionsanspruch des V sei bereits bei der GmbH voll entstanden gewesen. Mit dem Eintritt des V in die KG habe sich die Schuld der KG gegenüber V in Eigenkapital verwandelt. V habe seinen Anspruch auf Pension der KG als Kapital zur Nutzung überlassen und damit den Tatbestand des § 15 Nr. 2 EStG verwirklicht. Die 1962 gezahlte Abfindung könne deshalb nur als Entnahme gewertet werden. Zwar hätte das FA die Pensionsrückstellung bereits zum 31. Dezember 1960 nicht mehr anerkennen dürfen; das stehe jedoch nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung einer Auflösung der Pensionsrückstellung im Streitjahr 1962 nicht entgegen.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 537 (EFG 1977, 537) veröffentlicht.

Mit der Revision, die das FG wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuließ, beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids für 1962 vom 9. Juli 1973 i. d. F der Einspruchsentscheidung vom 8. August 1974 den Gewinn aus Gewerbebetrieb für 1962 um - DM auf - DM und den Gewinnanteil des V um - DM auf - DM herabzusetzen. Die Klägerin rügt unrichtige Anwendung des § 15 Nr. 2 EStG.

Entscheidungsgründe

Auf die Revision ist die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Die Vorschriften des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG können nicht rechtfertigen, die Zahlungen an V zur Abfindung des Pensionsanspruchs des V oder eine Auflösung der Pensionsrückstellung, soweit diese betragsmäßig der Abfindungszahlung entspricht, dem Gewinn der Klägerin und dem Gewinnanteil des V hinzuzurechnen.

1. Durch die Pensionszusage der GmbH an V ist zivilrechtlich eine Verbindlichkeit der GmbH gegenüber V entstanden. Weder die Umwandlung der GmbH in die KG noch der Eintritt des V in die KG haben zivilrechtlich zum Erlöschen dieser Verbindlichkeit geführt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Juni 1977 I R 8/75, BFHE 123, 127, 131, BStBl II 1977, 798). Im zivilrechtlichen Schrifttum und in der Rechtsprechung der Zivilgerichte ist allgemein anerkannt, daß zwischen einer Personengesellschaft mit Gesamthandsvermögen, insbesondere einer Personenhandelsgesellschaft und ihren Gesellschaftern schuldrechtliche Rechtsbeziehungen bestehen können, die sowohl aus dem Gesellschaftsvertrag erwachsen können - sog. Sozialansprüche und Sozialverpflichtungen als auch aus neben dem Gesellschaftsvertrag bestehenden Rechtsverhältnissen, insbesondere Vertragsverhältnissen - sog. Drittbeziehungen - (vgl. z. B. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., S. 257 ff.; Kraft/Kreutz, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., S. 90 ff., 103 ff., 155 ff.). Dabei ist unerheblich, ob einer Gesamthandsgemeinschaft eine "eigene Rechtszuständigkeit" beizumessen ist und was darunter im einzelnen zu verstehen ist, insbesondere, ob "der rechtliche Träger" des Gesellschaftsvermögens die Personengesellschaft als solche (so offenbar Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 2. Aufl., S. 187 Fußnote 7) oder die "Gesellschafter in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit" (z. B. Bundesgerichtshof - BGH -, Betriebsberater 1980 S. 65/66 - BB 1980, 65/66 -) sind.

2. Auch einkommensteuerrechtlich ist die Verbindlichkeit aus der Pensionszusage der GmbH, soweit diese Verbindlichkeit auf die Tätigkeit des V bei der GmbH entfällt, als Fremdkapital der KG zu werten und demgemäß die Abfindungszahlung eine Leistung an Erfüllungs Statt für eine Fremdverbindlichkeit. Zwar gehören nach § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (neben den Gewinnanteilen der Gesellschafter einer KG) auch "die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die "Hingabe von Darlehen" bezogen hat. Auch folgert die Rechtsprechung aus dieser Vorschrift seit langem, daß z. B. Darlehensverbindlichkeiten einer Personengesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern, die aus der "Hingabe von Darlehen" i. S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG herrühren, einkommensteuerrechtlich - jedenfalls in der sog. Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft - Eigenkapital darstellen und demgemäß die Hingabe der Darlehensvaluta als Einlage und die Rückzahlung der Darlehenssumme als Entnahme zu beurteilen sind (z. B. BFH-Urteil vom 8. Januar 1975 I R 142/72, BFHE 115, 37, 40, BStBl II 1975, 437; vgl. dazu insbesondere Beisse, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht, 1976/77 S. 247/253; Döllerer, Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A 1980, S. 259/262 bis 263 - DStZ A 1980, 259/262 bis 263-; ferner z. B. BFH-Urteil vom 4. Juli 1974 I VR 166/70, BFHE 113, 30, 34, BStBl II 1974, 677).

Zahlt aber, wie im Streitfall, eine KG, die durch Umwandlung einer GmbH entstanden ist, eine Abfindung für einen Pensionsanspruch eines Gesellschafters, den dieser durch seine Tätigkeit für die GmbH erworben hat, so ist diese Abfindungszahlung - ebenso wie die Erfüllung des Pensionsanspruchs durch laufende Zahlungen - keine "Vergütung, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft" bezogen hat, also keine Vergütung des V für seine Tätigkeit im Dienste der KG, sondern vielmehr eine Vergütung, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit bei der nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerrechtlich von der KG zu unterscheidenden GmbH bezogen hat. Demgemäß ist auch die Verbindlichkeit aus der Pensionszusage insoweit, als die Pension. Gegenleistung für die Tätigkeit bei der GmbH ist - im Streitfall trifft dies unstreitig, für den Pensionsanspruch mindestens in Höhe der gezahlten Abfindung zu - für die KG ebenso Fremdverbindlichkeit wie eine gleichartige Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten. Der Senat folgt damit dem Urteil des I. Senats in BFHE 123, 127, BStBl II 1977, 798 (dazu z. B. Knobbe-Keuk, Steuer und Wirtschaft 1978 S. 68/75 - StuW 1978, 68/75-). An der gegenteiligen Auffassung, die noch dem Urteil des Senats vom 16. Februar 1967 IV R 62/66 (BFHE 87, 531, 537, BStBl III 1967, 222) zugrunde liegt, hält der Senat nicht mehr fest. Demgemäß ist die Abfindungszahlung keine Entnahme, sondern eine Leistung an Erfüllungs Statt zur Tilgung einer Fremdverbindlichkeit der KG.

Dabei kann es entgegen der Annahme der Vorentscheidung keinen Unterschied bilden, ob im Zeitpunkt der Abfindungszahlung bereits sämtliche Voraussetzungen erfüllt waren, an die gemäß dem Pensionsvertrag die Entstehung des Pensionsanspruchs geknüpft war, und ob zu diesen Voraussetzungen nur die Erreichung des 65. Lebensjahrs oder auch die Beendigung der aktiven Tätigkeit gehört. Denn auch eine Leistung an Erfüllungs Statt zur Tilgung eines bereits entstandenen, durch die Tätigkeit für die GmbH erdienten Pensionsanspruchs ist keine Vergütung für eine Tätigkeit im Dienste der KG (i. S. von § 15 [Abs. 1] Nr. 2 EStG).

3. Selbst wenn man jedoch mit der Vorentscheidung annehmen wollte, weil der Pensionsanspruch bereits mit Erreichung des 65. Lebensjahrs und damit vor Eintritt des V in die KG entstanden gewesen sei, habe V damit, daß er den Pensionsanspruch vorübergehend nicht geltend gemacht habe, der KG Kapital zur Nutzung überlassen, und zwar in Höhe des Rückstellungsbetrags, könnte dies nicht dazu führen, daß im Streitjahr einerseits die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen und andererseits die Abfindungszahlung als Entnahme und damit nicht gewinnmindernd zu behandeln ist. Vielmehr wäre in diesem Falle der Sachverhalt einkommensteuerrechtlich in gleicher Weise zu werten wie die Hingabe eines Darlehens durch V im Zeitpunkt seines Eintritts in die KG und die Rückzahlung eines solchen Darlehens im Zeitpunkt der Abfindungszahlung, die als Einlage und Entnahme ohne Einfluß auf den Gewinn der KG wären. Die Annahme, V habe der KG mit der vorübergehenden Nichtgeltendmachung seines Pensionsanspruchs Kapital zur Nutzung überlassen, hätte einkommensteuerrechtlich nur Bedeutung, wenn z. B. Zinsleistungen der KG für eine Kapitalnutzung in Frage stünden. Dies ist jedoch nicht der Fall.

4. Die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung waren demgemäß aufzuheben. Der Senat erachtet es für angemessen, die angefochtene Gewinnfeststellung nicht selbst zu ändern, sondern dem FA gemäß Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit vom 31. März 1978 (BGBl I, 446, BStBl I 1978, 174) aufzugeben die Gewinnfeststellung nach Maßgabe der Entscheidung des Senats zu ändern. Dabei wird das FA auch zu prüfen haben, ob die dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid um 1, 7 Mio DM mit der gewinnmindernden Bildung einer entsprechend höheren Gewerbesteuerrückstellung verbunden war, die nunmehr gewinnerhöhend aufzulösen und der Gewinnminderung um 1, 7 Mio DM gegenzurechnen ist.

5. Über die Frage, ob die Zahlung an V nach § 34 i. V. m. § 24 Nr. 1 EStG tarifbegünstigt ist, hat der Senat im Gewinnfeststellungsverfahren der KG nicht zu befinden.

Fundstellen

Haufe-Index 413530

BStBl II 1981, 422

BFHE 1981, 442