BFH Urteil vom 11.06.1997 - X R 77/94 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonderausgabenabzug für Schulgeld: Begriff der Ersatzschule bzw. Ergänzungsschule, Anforderungen nach Art.7 Abs.4 GG, Genehmigung der Ersatzschule als Voraussetzung, Schule für Krankengymnastik in Niedersachsen

Leitsatz (amtlich)

Schulgeld für den Besuch einer "Ersatzschule" ist als Sonderausgabe (§ 10 Abs.1 Nr.9 EStG) nur abziehbar, wenn die Schule tatsächlich als Ersatzschule genehmigt worden ist.

Orientierungssatz

1. Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 GG sind Schulen, die nach dem mit ihrer Errichtung verfolgten Gesamtzweck als Ersatz für eine in dem jeweiligen Bundesland vorhandene oder grundsätzlich vorgesehene öffentliche Schule dienen sollen. Ein Anspruch auf Genehmigung besteht verfassungsrechtlich nur bei Vorliegen der in Art. 7 Abs. 4 und 5 GG aufgeführten Voraussetzungen. Da es grundsätzlich Sache der Länder ist, die Schultypen des öffentlichen Schulwesens zu bestimmen, kann es vorkommen, daß ein und derselbe Privatschultyp nicht in allen Ländern eine Ersatzschule ist.

2. Schulgeldabzug nach § 10 Abs.1 Nr.9 EStG: Die Qualifizierung der Schule als Ersatzschule im Einzelfall ist nicht den Finanzämtern vorbehalten, sondern diese sind an die Entscheidungen der hierfür zuständigen obersten Kultusbehörden der Länder gebunden (zur Bindungswirkung vgl. §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Nr. 1 der AO 1977).

3. Ob eine Schule begrifflich eine Ersatzschule ist und als solche einen Anspruch auf Genehmigung hat, bestimmt sich allein nach Art. 7 Abs. 4 Satz 1 GG. Erfüllt eine Schule die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 4 GG, so ist kein Platz mehr für eine gegenteilige, auf Landesrecht gründende Entscheidung. Dem Landesgesetzgeber bleibt es zwar überlassen, in welcher Weise er Ersatzschulen rechtstechnisch behandelt; er muß dabei jedoch den Vorgaben des GG genügen. Auch wenn eine Schule aufgrund anderer Rechtsvorschriften genehmigt ist und insoweit eine schulrechtliche Genehmigung nicht benötigt, hat diese grundsätzlich einen --auch gerichtlich durchsetzbaren-- Anspruch auf Genehmigung als Ersatzschule.

4. Ergänzungsschulen sind inländische Schulen, die keine Ersatzschulen sind.

5. Im Streitfall: kein Schulgeldabzug im Falle einer niedersächsischen Schule für Krankengymnastik, obwohl das Niedersächsische Schulgesetz im Streitjahr 1991 nicht für nichtärztliche Heilberufe galt.

Normenkette

AO 1977 § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 1 S. 1 Nr. 1; EStG § 10 Abs. 1 Nr. 9; GG Art. 7 Abs. 4-5

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 08.03.1994; Aktenzeichen VII 400/93)

Tatbestand

I. Die Tochter der Kläger und Revisionskläger (Kläger) besuchte im Streitjahr 1991 den Orientierungslehrgang für Krankengymnastik an der L-Schule in W. In ihrer Einkommensteuererklärung für 1991 begehrten die Kläger den Abzug von 30 v.H. des für vier Monate an die Schule bezahlten Schulgeldes in Höhe von insgesamt 2 360 DM als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 1991 die Schulgeldzahlung nicht.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage als unbegründet ab. Da das niedersächsische Schulgesetz die Schulen für nichtärztliche Berufe ausdrücklich nicht umfasse und dessen Anwendungsbereich auch nicht durch --grundsätzlich mögliche-- Verordnung auf Schulen für Krankengymnasten ausgedehnt worden sei, sei die Schule nicht als Ersatzschule nach niedersächsischem Landesschulrecht genehmigt. Die bundesrechtliche Genehmigung nach § 7 des Gesetzes über die Ausübung der Berufe des Masseurs, des Masseurs und Bademeisters und des Krankengymnasten --Masseurgesetz-- (BGBl I 1958, 985) genüge nicht. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 873 abgedruckt.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Das FG habe zu Unrecht darauf abgestellt, daß die Schule nicht als Ersatzschule im Sinne des jeweiligen Landesrechts eingestuft und nicht durch das Kultusministerium des Landes genehmigt worden sei. Die L-Schule sei eine staatlich genehmigte Ersatzschule i.S. des Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG). Eine landesrechtliche Genehmigung als Ersatzschule sei nicht Tatbestandsmerkmal des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG, die Vorschrift lasse eine staatliche Genehmigung genügen.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und 30 v.H. des Schulgeldes (708 DM) als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß Schulgeld für den Besuch einer "Ersatzschule" nur nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG abziehbar ist, wenn diese tatsächlich als Ersatzschule genehmigt oder erlaubt worden ist.

1. Nach dieser Vorschrift können 30 v.H. des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält, für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschule entrichtet, als Sonderausgaben abgezogen werden. Ausgenommen ist das Entgelt für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.

2. Mit den in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG genannten Schulen knüpft der Gesetzgeber erkennbar an schulrechtliche Begriffe an, die durch Art. 7 Abs. 4 GG vorgeprägt und in den Gesetzen der Bundesländer, welche die staatliche Schulaufsicht über Schulen in freier Trägerschaft regeln, konkretisiert sind.

a) Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 GG sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) Schulen, die nach dem mit ihrer Errichtung verfolgten Gesamtzweck als Ersatz für eine in dem jeweiligen Bundesland vorhandene oder grundsätzlich vorgesehene öffentliche Schule dienen sollen (BVerfG-Beschlüsse vom 14. November 1969 1 BvL 24/64, BVerfGE 27, 195; vom 9. März 1994 1 BvR 682, 712/88, BVerfGE 90, 107). Solche Ersatzschulen bedürfen nach Art. 7 Abs. 4 GG der staatlichen Genehmigung und unterstehen den Landesgesetzen. Die Genehmigung ist zu erteilen, wenn die privaten Schulen in ihren Lehrzielen und Einrichtungen sowie in der wissenschaftlichen Ausbildung ihrer Lehrkräfte nicht hinter öffentlichen Schulen zurückstehen und eine "Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern nicht gefördert wird".

b) Nach dem GG haben die Länder die ausschließliche Zuständigkeit zur Regelung des Privatschulwesens (vgl. Art. 30, 70 ff. GG). Ihre Gesetzgebungsbefugnis ist in sachlicher Hinsicht durch Art. 7 Abs. 4 und 5 GG eingeschränkt. Art. 7 Abs. 4 Satz 1 GG gewährleistet zwar das Recht, Privatschulen zu errichten. Das Recht zur Errichtung von Schulen als Ersatz für öffentliche Schulen (Ersatzschulen) ist jedoch durch den Vorbehalt staatlicher Genehmigung beschränkt (Art. 7 Abs. 4 Satz 2 GG). Ein Anspruch auf Genehmigung besteht verfassungsrechtlich (nur) bei Vorliegen der in Art. 7 Abs. 4 und 5 GG aufgeführten Voraussetzungen (BVerfG-Beschluß in BVerfGE 27, 195). Abgesehen hiervon haben die --auch für die Genehmigung von Ersatzschulen allein zuständigen-- Länder einen weiten Gestaltungsspielraum mit der Folge, daß in den einzelnen Bundesländern unterschiedliche Rechtsverhältnisse möglich sind. Das gilt sowohl hinsichtlich der Ersatzschulen als auch der Anerkennung von Ergänzungsschulen. Da es grundsätzlich Sache der Länder ist, die Schultypen des öffentlichen Schulwesens zu bestimmen, kann es vorkommen, daß ein und derselbe Privatschultyp nicht in allen Ländern eine Ersatzschule ist (Maunz/Dürig/Herzog, Grundgesetz, Art. 7 Rz. 73, m.w.N.). Andererseits sehen einzelne Landesgesetze die Genehmigung von Schulen als Ersatzschulen vor, welche die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 4 GG deswegen nicht erfüllen, weil eine vergleichbare Schule in dem jeweiligen Bundesland weder vorhanden noch vorgesehen ist, die aber nach dem Landesrecht als Ersatzschulen erlaubt sind. Durch die Aufzählung von Ersatzschulen i.S. des Art. 7 Abs. 4 GG einerseits und der nach Landesrecht erlaubten Ersatzschulen andererseits werden alle Ersatzschulen erfaßt, die nach Landesrecht zulässigerweise als Ersatzschule betrieben werden dürfen.

Ergänzungsschulen sind inländische Schulen, die keine Ersatzschulen sind (vgl. BVerfG in BVerfGE 27, 195, 201, und Urteil vom 8. April 1987 1 BvL 8, 16/84, BVerfGE 75, 40, 62); sie bedürfen --im Gegensatz zu Ersatzschulen-- keiner Genehmigung und müssen lediglich die Aufnahme des Betriebs anzeigen (vgl. z.B. Heckel/Avenarius, Schulrechtskunde, 6. Aufl. 1986, 155); Schulgeld für den Besuch von Ergänzungsschulen ist nur begünstigt, wenn es sich um eine nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule handelt.

c) Schon die Anknüpfung an die schulrechtlichen Begriffe "Ersatzschule" und "Ergänzungsschule" und das Erfordernis der staatlichen Genehmigung, landesrechtlichen Erlaubnis bzw. Anerkennung legen nahe, daß die Qualifizierung der Schule im Einzelfall nicht den Finanzämtern überlassen sein soll, sondern diese an die Entscheidungen der hierfür zuständigen obersten Kultusbehörden der Länder gebunden sind (zur Bindungswirkung vgl. §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--). Die unterschiedliche Wortwahl --staatlich genehmigte und nach Landesrecht erlaubte Ersatzschule-- gestattet entgegen der vom FG Köln (Urteil vom 12. Oktober 1994 11 K 4918/93, EFG 1996, 747) vertretenen Auffassung keine andere Auslegung. Abgesehen davon, daß die Vorschrift mit dem Tatbestandsmerkmal "gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigte" Ersatzschulen offensichtlich die Formulierung des Art. 7 Abs. 4 GG übernimmt, berücksichtigt die Aufzählung erkennbar, daß der Ersatzschulbegriff des GG mit den Ersatzschulregelungen der Länder nicht deckungsgleich ist und der Erfassung aller genehmigten Ersatzschulen dient. Voraussetzung für die Begünstigung ist deshalb die tatsächliche Erteilung der staatlichen Genehmigung als Ersatzschule; die Genehmigungsfähigkeit reicht nicht aus (ebenso für die insoweit gleichlautenden Befreiungsvorschriften: Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. März 1996 I R 182/94, BFHE 180, 444 zu § 3 Nr. 13 des Gewerbesteuergesetzes; vom 3. Mai 1989 V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815 zu § 4 Nr. 21 b des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1980, jeweils m.w.N.; Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 10 EStG Rz. 221 c; Nolde in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, 21. Aufl., § 10 EStG Rz. 334 c); Oberfinanzdirektion Münster vom 4. September 1992, S 2221 -184- St 12-31, Finanz-Rundschau - -FR-- 1992, 698).

3. Entstehungsgeschichte und Zweck der Vorschrift bestätigen diese Auslegung.

Der mit dem Kultur- und Stiftungsförderungsgesetz vom 13. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2775, BStBl I 1991, 51) eingeführte Sonderausgabenabzug ersetzte den zuvor durch Ländererlasse gestatteten, aber rechtswidrigen (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 1987 IX R 24/85, BFHE 151, 39, BStBl II 1987, 850) Spendenabzug von Schulgeld für den Besuch gemeinnütziger Privatschulen (Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10 EStG Rz. 334 a; Stäuber in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 10b EStG Rz. 3; Thiel/Eversberg, Der Betrieb --DB-- 1991, 118, 127). Die Vorschrift bezweckt die Förderung von Privatschulen und sollte zunächst beschränkt sein auf nach Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigte und nach Landesrecht erlaubte Ersatzschulen (BTDrucks 11/7833, 8). Aufgrund der Beschlußempfehlung des Finanzausschusses wurden auch die nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschulen in die Förderung einbezogen (BTDrucks 11/8346, 21). Die Beschränkung auf die bezeichneten Schultypen zeigt, daß nicht alle Privatschulen gefördert werden sollen, sondern nur solche, die bestimmte staatliche Anforderungen erfüllen und dadurch in besonderer Weise staatlicher Unterstützung bedürfen; das gilt vor allem für Ersatzschulen, die einerseits die Gleichwertigkeitsvoraussetzungen des Art. 7 Abs. 4 GG erfüllen müssen, andererseits aber nur einen Anspruch auf Genehmigung haben, wenn die Schule grundsätzlich von allen Eltern und Schülern ohne Rücksicht auf ihre wirtschaftliche Lage in Anspruch genommen werden kann (ausführlich BVerfGE in BVerfGE 90, 107). Mit dem Erfordernis der staatlichen Genehmigung soll - -ebenso wie mit dem der landesrechtlichen Erlaubnis bzw. Anerkennung-- erkennbar sichergestellt werden, daß nur der Besuch solcher Privatschulen gefördert wird, deren Qualifizierung die hierfür nach der Verfassung zuständigen Landesbehörden festgestellt haben, die also als Ersatzschule tatsächlich genehmigt worden sind.

4. Dieser Auslegung steht --entgegen der Auffassung der Kläger-- nicht entgegen, daß nach den für den Senat bindenden (§ 118 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--; vgl. Urteil vom 11. Mai 1983 III R 112-113/79, BFHE 139, 88, BStBl II 1983, 657) Feststellungen des FG das Niedersächsische Schulgesetz (NSchG) für Schulen für nichtärztliche Heilberufe nicht galt und im Streitjahr 1991 auch keine Landesverordnung anderes bestimmte (§ 1 Abs. 5 Sätze 1 und 2 NSchG in der im Streitjahr geltenden Fassung).

Ob eine Schule begrifflich eine Ersatzschule ist und als solche einen Anspruch auf Genehmigung hat, bestimmt sich allein nach Art. 7 Abs. 4 Satz 1 GG (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 27, 195; in BVerfGE 90, 107; vom 9. März 1994 1 BvR 1369/90, Deutsches Verwaltungsblatt --DVBl-- 1994, 751). Erfüllt eine Schule die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 4 GG, so ist kein Platz mehr für eine gegenteilige, auf Landesrecht gründende Entscheidung (Beschlüsse des Bundesverwaltungsgerichts vom 10. September 1990 7 B 119.90, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts 11 Nr. 34 zu Art. 7 Abs. 4 GG; vom 3. April 1990 7 B 32.90, Buchholz, a.a.O., 11 Nr. 32 zu Art. 7 Abs. 4 GG; ausführlich Urteil des Niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts (OVG) vom 10. Juni 1993 13 L 4856/93, nicht veröffentlicht (NV); vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 90, 107; in DVBl 1994, 751). Dem Landesgesetzgeber bleibt es zwar überlassen, in welcher Weise er Ersatzschulen rechtstechnisch behandelt; er muß dabei jedoch den Vorgaben des GG genügen (BVerfG in DVBl 1994, 751). Auch wenn eine Schule aufgrund anderer Rechtsvorschriften genehmigt ist und insoweit eine schulrechtliche Genehmigung nicht benötigt, hat diese nach der Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte grundsätzlich einen - -auch gerichtlich durchsetzbaren-- Anspruch auf Genehmigung als Ersatzschule, weil dies Voraussetzung für die Ersatzschulen i.S. des Art. 7 Abs. 4 GG grundsätzlich zustehende staatliche Finanzhilfe ist (ausführlich Niedersächsisches OVG vom 10. Juni 1993 13 L 4856/93, NV; BVerwG Beschlüsse in Buchholz, a.a.O., 11 Art. 7 Abs. 4 GG Nr. 32 und 34).

5. Bei Anwendung dieser Grundsätze liegen die Voraussetzungen für den Schulgeldabzug im Streitfall nicht vor. Die L-Schule ist weder als Ersatzschule tatsächlich genehmigt noch nach Landesrecht erlaubt.