Leitsatz (amtlich)

1. Der Gewinn aus einer Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) gehört auch bei einer GmbH & Co. KG, an der eine GmbH als einzige Komplementärin beteiligt ist, nicht zum Gewerbeertrag.

2. Wenn die Betriebsanlagen bei einem Brand total oder nahezu total zerstört werden und sich der Unternehmer in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Schadensereignis wegen der Betriebszerstörung zur Betriebsaufgabe entschließt, ist der Gewinn aus der Realisierung der in den Anlagegütern enthaltenen stillen Reserven, der dadurch entsteht, daß die auf die Anlagegüter entfallenden Versicherungsleistungen die Buchwerte übersteigen, dem steuerbegünstigten Aufgabegewinn zuzuordnen.

 

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 7; EStG § 16 Abs. 3

 

Verfahrensgang

FG Münster

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, an der eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und zwei Kommanditisten beteiligt sind. Sie hatte früher ihren Sitz in B und befaßte sich dort in der Hauptsache mit der Herstellung von Kisten, Paletten und Flaschenkästen sowie mit dem Handel von Schnittholz. Auf den Briefköpfen ihrer Geschäftskorrespondenz gab sie als Betriebsgegenstand "Holzbearbeitung, Kisten- und Palettenbau, Sägewerk" an. Die Gesellschaft ist am 2. Januar 1973 errichtet worden. Dabei wurde ein bestehender Betrieb u. a. mit Maschinen, maschinellen Anlagen, Büroeinrichtung und Fuhrpark, jedoch ohne Grundstücke und Gebäude, die angemietet wurden, übernommen. Am 9. Juni 1973 brach in dem Betrieb ein Brand aus. Dabei wurden die Betriebsanlagen ganz überwiegend und die Vorräte zu einem erheblichen Teil vernichtet. Auch die gemieteten Betriebsräume wurden zerstört. Den Schaden an der Einrichtung und an den Vorräten regulierte eine Feuerversicherung, die auch die von der Klägerin aufgewendeten Räumungs- und Abbruchkosten übernahm. Am 1. Dezember 1973 eröffnete die Klägerin in dem von B etwa 150 km entfernten M, wohin der Sitz der Gesellschaft verlegt wurde, eine Betriebsstätte. Als Gegenstand des Gewerbes wurde in der Gewerbeanmeldung "Herstellung und Vertrieb von Holz- und Kunststoffteilen" angegeben. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) befaßte sich die Klägerin an dem neuen Standort mit der Herstellung und dem Vertrieb von Kunststofferzeugnissen.

Bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags 1973 erfaßte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) entsprechend der von der Klägerin abgegebenen Erklärung die Versicherungsleistungen beim laufenden Gewinn und Gewerbeertrag. Im Einspruchsverfahren machte die Klägerin ohne Erfolg geltend, sie habe ihren Betrieb in B aufgegeben; die Versicherungsleistungen gehörten nach Abzug von Gutachterkosten usw. zum gewerbesteuerfreien Betriebsaufgabegewinn. Der Betrieb in B sei nach dem Schadfeuer zum Erliegen gekommen und nicht wieder aufgenommen, sondern zügig abgewickelt worden. Das FA nahm demgegenüber an, die Klägerin habe ihren Betrieb in B auch nach dem Brand noch beibehalten, ihn dann lediglich nach M verlegt und dabei fortgeführt und zugleich eine Umstellung auf Kunststofferzeugnisse vorgenommen. Eine Aufgabe des Betriebs oder Teilbetriebs liege nicht vor.

Mit der Klage beantragte die Klägerin, für 1973 von einem Gewerbeverlust auszugehen und den Meßbetrag nach einem Gewerbeertrag von 0 DM festzusetzen. Während des FG-Verfahrens führte das FA eine Außenprüfung durch und hielt im Anschluß daran an dem in der Einspruchsentscheidung eingenommenen Standpunkt fest.

Das FG gab der Klage nach Beweisaufnahme statt. Es kam zu dem Ergebnis, daß die Klägerin im Anschluß an den Brand in der zweiten Hälfte des Jahres 1973 den Betrieb in B aufgegeben und in M einen neuen Betrieb eröffnet habe.

Mit der Revision macht das FA geltend, daß bei einer GmbH & Co. KG, bei der die GmbH der Gesellschaft das Gepräge gebe, das Unternehmen kraft Rechtsform stets und in vollem Umfang einen Gewerbebetrieb darstelle. Von einer Betriebsaufgabe könne nur dann gesprochen werden, wenn die GmbH & Co. KG überhaupt jede werbende Tätigkeit einstelle und sich auflöse. Bei einer GmbH & Co. KG, die einer Kapitalgesellschaft gleichzustellen sei, gehöre der gesamte Gewinn, auch der Gewinn aus der Auflösung eines Betriebs oder Teilbetriebs, zum Gewerbeertrag. Davon abgesehen habe das FG unter fehlerhafter Beweiswürdigung eine Betriebsaufgabe angenommen. Die Klägerin habe vielmehr ihren Betrieb allmählich umstrukturiert und nach dem Brand in B weiterhin Holzprodukte hergestellt und abgesetzt; in M habe sie dann die Umstellung des Betriebs auf Kunststoffprodukte vorgenommen. Schließlich macht die Revision geltend, die Versicherungsleistung sei im Vergleich mit den Bilanzansätzen für die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens so hoch ausgefallen, daß zu vermuten sei, die Klägerin müsse zugleich Ersatz für einen Schaden aus Betriebsunterbrechung erhalten haben. Dieser Ersatz sei beim Gewerbeertrag zu erfassen. Wenn das FG hierzu keine Feststellungen getroffen habe, stelle dies eine Verletzung der Aufklärungspflicht dar.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Nach § 2 Abs. 1 i. V. m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt eine Kommanditgesellschaft der Gewerbesteuer, wenn und solange sie einen Gewerbebetrieb unterhält. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist von dem Gewinn aus Gewerbebetrieb auszugehen, der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermitteln ist (§ 7 GewStG). Aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer folgt jedoch, daß die einkommensteuerrechtliche und die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung in gewissen Fällen unterschiedlich sein kann. Während die Einkommensteuer als Personensteuer beim gewerblichen Gewinn alle betrieblichen Vorgänge von den ersten Vorbereitungshandlungen zur Betriebseröffnung bis zur Veräußerung oder Entnahme des letzten betrieblichen Wirtschaftsgutes berücksichtigt, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der durch den laufenden Betrieb anfallende Gewinn (Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Daraus folgt, daß Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 und Abs. 3 EStG bei einem Einzelgewerbetreibenden oder einer Personengesellschaft im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG - anders als z. B. bei einer Kapitalgesellschaft im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG - nicht zum Gewerbeertrag gehören (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 1. Februar 1979 IV R 219/79, BFHE 127, 410, 413, BStBl II 1979, 444; vom 17. Dezember 1975 I R 29/74, BFHE 117, 483, 484, BStBl II 1976, 224, mit weiteren Nachweisen; vgl. auch Urteil vom 2. Juli 1981 IV R 136/79, BFHE 134, 23, 25, BStBl II 1981, 798; ferner Abschn. 39 Abs. 2 und Abschn. 40 Abs. 1 Nr. 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien - GewStR -).

Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 17. März 1966 IV R 233-234/65, BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171 und vom 3. August 1972 IV R 235/67, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799) ist zwar davon auszugehen, daß die Betätigung einer Kommanditgesellschaft, an der eine GmbH als einzige Komplementärin beteiligt ist, schon wegen dieser Beteiligung gewerblichen Charakter hat, auch wenn diese Betätigung nur auf Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz oder eine sonstige Vermögensverwaltung gerichtet ist. Dies wird mit der besonderen gesellschaftsrechtlichen Struktur der GmbH & Co. KG, der die GmbH das Gepräge gibt, begründet. Hieraus aber kann nicht der Schluß gezogen werden, daß die GmbH & Co. KG gewerbesteuerrechtlich einer Kapitalgesellschaft allgemein gleichgestellt sei. Vielmehr soll die GmbH & Co. KG nur in demselben Umfang wie andere gewerblich tätige Personengesellschaften gewerbesteuerpflichtig sein. Sie unterliegt deshalb nach Einstellung ihrer werbenden Tätigkeit während der Liquidation nicht mehr der Gewerbesteuer (BFH-Urteil vom 24. April 1980 IV R 68/77, BFHE 131, 70 BStBl II 1980, 658). Der Gewinn aus der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe gehört bei einer GmbH & Co. KG ebenso wie bei einer anderen Personengesellschaft auch dann nicht zum Gewerbeertrag, wenn sich die GmbH & Co. KG nicht auflöst, sondern einen neuen Betrieb eröffnet, sofern dieser Vorgang nicht als schlichte Betriebsverlegung und Betriebsumstellung zu würdigen ist.

2. Wie der BFH mehrfach entschieden hat, liegt eine Betriebsaufgabe dann vor, wenn der Betrieb in der Weise als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst wird, daß die wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden (Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 200/72, BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672, mit weiteren Nachweisen). Es steht der Annahme einer Betriebsaufgabe nicht entgegen, wenn Wirtschaftsgüter, die nicht wesentliche Grundlagen des Betriebs sind, insbesondere Wirtschaftsgüter von untergeordneter Bedeutung, weder sofort veräußert noch in das Privatvermögen überführt, sondern vielmehr als Betriebsvermögen zurückbehalten und erst später gewerblich verwertet werden (BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672). Wird ein Betrieb stillgelegt und in zeitlichem Zusammenhang damit an anderer Stelle ein Betrieb eröffnet, so scheitert die Annahme einer Betriebsaufgabe hinsichtlich des bisherigen Betriebs nicht schon daran, daß im Zeitpunkt der Stillegung dieses Betriebs feststeht, daß der Betriebsinhaber sich auch weiterhin in bestimmter Weise gewerblich betätigen werde (BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672). Ob eine Betriebsaufgabe und eine Neueröffnung eines anderen Betriebs oder lediglich eine Betriebsverlegung gegeben ist, richtet sich danach, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse der bisherige und der neue Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung wirtschaftlich identisch sind (BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672). Dabei wird diese Identität entsprechend der Zwecksetzung des § 16 EStG, die geballte Realisierung möglichst aller stiller Reserven steuerlich zu begünstigen, regelmäßig dann zu bejahen und demgemäß eine Betriebsaufgabe zu verneinen sein, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven, ohne Realisierung dieser Reserven in den neuen Betrieb überführt werden und deshalb der auf diese Weise ermittelte Betriebsaufgabegewinn wesentlich niedriger ist als ein Gewinn, der bei der Veräußerung des ganzen Betriebs einschließlich der in den neuen Betrieb überführten Wirtschaftsgüter entstanden wäre.

Bei der Würdigung des festgestellten Sachverhalts hat das FG diese Rechtsgrundsätze zutreffend angewendet.

Wie das FG bindend festgestellt hat, war der Betrieb in M nach dem Gesamtbild der Verhältnisse bei wirtschaftlicher Betrachtung unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung mit dem Betrieb in B nicht identisch, weil die Standorte beider Betriebe erheblich voneinander entfernt liegen und beide Betriebe sich nach Betätigungsfeld, Kundschaft und Produktionsprogramm deutlich unterscheiden.

In der Regel steht allerdings die Zurückbehaltung und Fortführung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens einer steuerbegünstigten Betriebsaufgabe schon dann entgegen, wenn in dem Wirtschaftsgut erhebliche stille Reserven enthalten sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1979 IV R 119/76, BFHE 128, 54, BStBl II 1979, 557). Wie das FG jedoch festgestellt hat, wurden durch den Brand die wesentlichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens vernichtet oder beschädigt, so daß es durch Erhalt der Versicherungsleistungen zu einer Realisierung der stillen Reserven kam. Weitere stille Reserven bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens hat die Klägerin, wie das FG festgestellt hat, durch Einzelveräußerung innerhalb eines halben Jahres nach dem Brand realisiert. Die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter, die nicht sogleich veräußert werden konnten oder fortan dem Betrieb in M zu dienen bestimmt waren, waren insgesamt unbedeutend und enthielten nach den prozeßordnungsgemäß getroffenen Feststellungen des FG keine wesentlichen stillen Reserven.

Die Aufgabe des Betriebs in B, die im Anschluß an den Brand im wesentlichen innerhalb eines halben Jahres vollzogen worden ist, stellt sich auch wirtschaftlich als einheitlicher Vorgang dar (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 1976 I R 99/75, BFHE 120, 187, BStBl II 1977, 66). Die Klägerin konnte das Rund- und Schnittholz, das sie vor dem Brand gekauft und das den Brand überstanden hatte oder erst nach dem Brand aufgrund zuvor abgeschlossener Kaufverträge angefahren worden war, durch eigene Arbeitnehmer oder im Lohnschnitt bei Fremdfirmen aufarbeiten lassen. Darin kam nicht zum Ausdruck, daß die Klägerin den zerstörten Betrieb in B wieder aufbauen und fortsetzen, sondern, daß sie ihn ohne allzu große Verluste abwickeln wollte. Die Abwicklung ist nach den bindenden Feststellungen des FG im großen und ganzen innerhalb eines halben Jahres abgeschlossen worden. Wie der BFH entschieden hat, dient eine Frist von einem halben Jahr im allgemeinen als guter Anhalt dafür, daß die Betriebsaufgabe zügig vor sich gegangen ist (BFHE 120, 187, BStBl II 1977, 66). Sind schwer verkäufliche oder wertvolle Anlagegüter zu veräußern, sind von der Rechtsprechung auch längere Fristen (14 oder auch 18 Monate) zugestanden worden (BFHE 120, 187, BStBl II 1977, 66, mit weiteren Nachweisen). Das FG konnte es daher als unschädlich ansehen, daß die Klägerin die vor dem Brand bestellte und nach dem Brand gelieferte Rollbahn mit Förderanlage, die in dem neuen Betrieb nicht zu verwenden war, erst im Jahre 1974 veräußert hat.

An die vom FG getroffenen Feststellungen ist der BFH nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden. Die vom FG vorgenommene Beweiswürdigung ist möglich und läßt einen Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze nicht erkennen. Mit der allgemein gehaltenen Rüge fehlerhafter Beweiswürdigung kann die Revision keinen Erfolg haben.

3. Die Revision rügt ohne Erfolg, es hätte sich dem FG aufdrängen müssen, zu prüfen, ob nicht in der Versicherungsleistung Ersatz für einen Betriebsunterbrechungsschaden enthalten gewesen sei. Eine derartige Ersatzleistung würde allerdings den laufenden Gewerbeertrag beeinflussen. Nach den Feststellungen des FG, dem eine spezifizierte Abrechnung über die Versicherungsleistungen vorgelegen hat - hierauf ist in dem FG-Urteil Bezug genommen -, hat die Klägerin jedoch keinen Ersatz für einen Betriebsunterbrechungsschaden erhalten. Ohne einen sich darauf beziehenden Sachvortrag und ohne einen Beweisantrag des FA brauchte das FG nicht von sich aus der spezifizierten Abrechnung zu mißtrauen, zumal auch bei der während des Klageverfahrens durchgeführten Außenprüfung keine Umstände zutage getreten sind, die das FG hätten veranlassen müssen, von Amts wegen nachzuprüfen, ob nicht doch - verdeckt - Ersatz für einen Betriebsunterbrechungsschaden geleistet worden sei.

4. Wenn auch die Klägerin den Gewinn aus der Betriebsaufgabe nicht durchweg zutreffend vom laufenden Gewinn abgegrenzt hat und das FG dem gefolgt ist, so ist dem FG-Urteil doch zu entnehmen, daß der Gewerbeertrag des Streitjahrs nicht mehr als 0 DM betragen kann.

a) Das FG ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten stillschweigend davon ausgegangen, daß die Versicherungsleistungen, die für die Zerstörung und Beschädigung von Gegenständen des Anlagevermögens gezahlt worden sind, nach Abzug der durch den Brandschaden bedingten Ausbuchungen und Teilwertabschreibungen zum gewerbeertragsteuerbefreiten Betriebsaufgabegewinn gehören. Dieser Ansicht ist zuzustimmen: Eine im Rahmen der Aufgabe eines Gewerbebetriebs gezahlte Entschädigung bleibt beim Gewerbeertrag außer Ansatz, wenn sie einkommensteuerrechtlich dem begünstigten Aufgabegewinn (§ 16 EStG) zuzurechnen ist (Urteil in BFHE 117, 483, BStBl II 1976, 224). Sinn und Zweck des § 16 EStG ist, die zusammengedrängte Aufdeckung aller stillen Reserven zu begünstigen. Wenn bei einem Brand die Betriebsanlagen total oder - wie hier - nahezu total zerstört werden und sich der Unternehmer wegen der Betriebszerstörung in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Schadensereignis zur Betriebsaufgabe entschließt, entspricht es dem Sinn und Zweck des § 16 EstG, die Realisierung der in den zerstörten Betriebsanlagen enthaltenen stillen Reserven, die dadurch bewirkt wird, daß die auf die Anlagegüter entfallenden Versicherungsleistungen die Buchwerte übersteigen, dem steuerbegünstigten Aufgabegewinn und nicht dem laufenden Gewinn zuzuordnen.

b) Die Klägerin erhielt auch Versicherungsersatz für Aufräumungs- und Abbruchkosten. Diese Ersatzleistung beeinflußt gleichfalls den Aufgabegewinn. Andererseits hat die Klägerin die Aufräumungs- und Abbrucharbeiten offenbar durch eigene Arbeitskräfte ausführen lassen und die Lohnkosten als laufende Betriebsausgaben behandelt. Die Lohnkosten sind nur insoweit als laufende Betriebsausgaben anzuerkennen, als die Arbeitnehmer infolge des Schadfeuers nicht beschäftigt werden konnten oder auslaufende Arbeiten verrichtet haben, wie denn auch die Erlöse aus dem Absatz der Produkte bei der Kundschaft während der Abwicklungsphase noch zu den laufenden Betriebseinnahmen gehören. Soweit hingegen die Lohnkosten mit Aufräumungs- und Abbrucharbeiten in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, mindern sie den Aufgabegewinn. Es ist davon auszugehen, daß der Klägerin Lohnkosten in Höhe der für Aufräumungs- und Abbruchkosten erhaltenen Versicherungsleistung erwachsen sind. Um diesen Betrag müßte bei zutreffender Abgrenzung des Aufgabegewinns vom laufenden Gewinn der Betriebsaufgabegewinn ermäßigt und der laufende Gewinn erhöht werden. Doch auch bei Zurechnung dieser Beträge würde sich kein Gewerbeertrag von mehr als 0 DM ergeben.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74373

BStBl II 1982, 707

BFHE 1983, 204

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