BFH Urteil vom 11.02.1988 - IV R 223/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Lizenzeinnahmen aus einer im Gewerbebetrieb entwickelten Erfindung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb - Von Amts wegen zu berücksichtigende Verfahrensverstöße

Leitsatz (NV)

1. Wird eine im Gewerbebetrieb für betriebliche Zwecke entwickelte Erfindung nicht nur durch ihren Einsatz im Betrieb, sondern auch anderweitig - insbesondere durch Lizenzvergabe - verwertet, so wird die gewerbliche Natur der zum Betriebsvermögen gehörenden Erfindung hierdurch nicht berührt.

2. Im Revisionsverfahren können Verfahrensverstöße, die von Amts wegen zu berücksichtigen sind, auch noch nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist gerügt werden. Die nicht ordnungsgemäße Besetzung des Finanzgerichts und die unrichtige Wiedergabe des Sachverhalts im Urteil des Finanzgerichts gehören nicht zu den von Amts wegen zu berücksichtigenden Verfahrensverstößen.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nrn. 1-2; GewStG § 2 Abs. 1 S. 2; FGO § 120 Abs. 2 S. 2

Tatbestand

Streitig ist, ob die Einnahmen aus der Überlassung einer Erfindung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer unterliegen.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) . . . unterhält einen Fertigungsbetrieb für . . . In dem Betrieb werden die von der Fa. R gelieferten Kunststoffprofile mit Hilfe von . . .maschinen zusammengefügt.

Im Jahre 1978 entwickelte der Kläger eine neue . . .technik, die eine rationellere Fertigung und eine qualitative Verbesserung der Produkte ermöglichte. Während beim Einsatz der herkömmlichen . . .maschinen durch Materialerwärmung und Preßdruck ein Materialwulst entstand, der weitere Arbeitsgänge . . . (Abfräsen des Wulstes und Glätten der Oberfläche) erforderlich machte, ermöglicht die neue . . .technik eine Fertigung, bei der das Abfräsen und Glätten entbehrlich werden.

Der Kläger entwickelte das neue Verfahren durch Änderungen an den . . .maschinen; hierzu ließ er sich von dem Maschinenhersteller nach seinen Vorstellungen Spezialplatten (. . .) anfertigen, die in eine von der Maschinenfabrik gestellte . . .maschine eingebaut wurden.

Für seine Erfindung erhielt der Kläger im Jahr 1979 Gebrauchsmusterschutz. Außerdem stellte er Anträge auf Erteilung von Inlands- und Auslandspatenten. Mit Bescheinigung vom 6. Dezember 1979 wurde die Erfindung . . . als volkswirtschaftlich wertvoll i.S. des § 3 Abs. 1 der Verordnung über die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder (ErfVO) anerkannt.

Im August 1979 schloß der Kläger mit der Fa. R einen Vertrag, mit dem er der Fa. R das Recht zur ,,exklusiven" Nutzung der gebrauchsmustergeschützten . . .technik sowie eine Option auf die ,,exklusive" Übernahme eines auf die Patentanmeldung erteilten deutschen Patents gewährte. Als Gegenleistung für die Gewährung des Gebrauchsmusterschutzrechts sollte die Fa. R einen einmaligen Betrag von 400 000 DM zahlen. Die Zahlung sollte in zwei Stufen erfolgen, und zwar in Höhe von 200 000 DM nach Abschluß des Vertrags und in Höhe von 200 000 DM am 30. März 1980. Der Kläger behielt sich im Vertrag das Recht zur eigenen Nutzung des Schutzrechts vor. Er erwarb für seinen Betrieb mehrere auf der Grundlage seiner Erfindung gefertigte . . .maschinen.

Den aus den Patentkosten sich ergebenden Verlust des Jahres 1978 behandelte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung 1978 als (negative) Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Dementsprechend wies er auch in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1979 die Einnahmen aus der Lizenzvergabe an die Fa. R (nach Abzug der Ausgaben) als Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus. In der Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr waren diese Einkünfte nicht enthalten.

Im Anschluß an eine im Jahre 1981 durchgeführte Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, daß es sich bei den Lizenzeinkünften nicht um Einkünfte aus selbständiger Arbeit, sondern um solche aus Gewerbebetrieb handle. Deshalb seien die im Streitjahr zugeflossenen Lizenzeinnahmen in Höhe von 200 000 DM dem gewerblichen Gewinn hinzuzurechnen; außerdem sei der erst im Jahre 1980 zugeflossene Betrag von 200 000 DM in der Bilanz zum 31. Dezember 1979 als Forderung anzusetzen. Die mit den Lizenzeinnahmen in Zusammenhang stehenden Ausgaben des Streitjahres ermittelte das FA mit 22 487,30 DM. Auf der Grundlage dieser Feststellungen erließ das FA einen (gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -) geänderten Gewerbesteuermeßbescheid.

Hiergegen wendete der Kläger ein, seine Tätigkeit als freier Erfinder sei nicht in der Weise mit seiner gewerblichen Tätigkeit verflochten, daß die Lizenzeinkünfte als gewerbliche Einkünfte anzusehen seien. Vielmehr sei zwischen der Erfindung und ihrer Entwicklung einerseits und der Verwertung andererseits zu unterscheiden. Die Einkünfte aus der Erfindertätigkeit gehörten zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte aus, das FA habe die Gewinne, die dem Kläger aus seiner Erfindung zugeflossen seien, zu Recht seinen gewerblichen Einkünften zugerechnet. Zwar seien nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 9. August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129) die Einkünfte aus gewerblicher und selbständiger Tätigkeit regelmäßig getrennt zu erfassen, auch wenn zwischen den Betätigungen gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte bestünden. Eine einheitliche Erfassung der gesamten Betätigung sei jedoch dann geboten, wenn die Tätigkeiten sich gegenseitig bedingten und derart miteinander verflochten seien, daß der gesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlicher Betrieb anzusehen sei. Im Streitfall hänge die Erfindertätigkeit des Klägers untrennbar mit seiner gewerblichen Tätigkeit zusammen. Entscheidender Anstoß zu der Erfindung seien die Erkenntnisse gewesen, die der Kläger beim Einsatz der herkömmlichen . . .maschinen in seinem Gewerbebetrieb gewonnen habe. Auch sonst sei eine Trennung der erfinderischen Tätigkeit von der gewerblichen Tätigkeit des Klägers nicht möglich. Das ergebe sich insbesondere aus der Art und Weise, wie die Erfindung verwertet werde. Der Kläger und die Fa. R hätten sich nämlich in dem von ihnen abgeschlossenen Vertrag nicht darauf beschränkt, die mit der Überlassung der Rechte aus der Erfindung unmittelbar zusammenhängenden Fragen zu regeln. Vielmehr seien durch den Vertrag darüber hinaus Rechte und Pflichten begründet worden, die den Kläger in seiner Eigenschaft als Inhaber des Fertigungsbetriebs beträfen. Im Vertrag sei eine Regelung vereinbart worden, nach der der Kläger bestimmte Abstandszahlungen an die Fa. R leisten müsse, falls er innerhalb von zwei Jahren nach Unterzeichnung des Vertrags den Bezug von R-Profilen einstelle. Diese Regelung belege einerseits das Interesse der Fa. R, den Kläger mit seinem Gewerbebetrieb weiterhin zur Abnahme der von ihr hergestellten Produkte zu verpflichten, und andererseits das Bestreben des Klägers, diese Bindung für seinen Gewerbebetrieb zeitlich zu begrenzen. Diese Regelung korrespondiere mit der weiteren vertraglichen Vereinbarung, nach der sich der Kläger das Recht zur uneingeschränkten Nutzung des Gebrauchsmusterrechts für seinen eigenen Betrieb vorbehalten habe. Schließlich zeige auch die Vertragsbestimmung, nach der die Fa. R gehalten sei, einer Änderung der Vereinbarung zuzustimmen, falls der Kläger die Rechtsform der von ihm betriebenen Firma ändern und das Vertragsverhältnis aus diesem Grunde ggf. übertragen werden müsse, daß der Vertrag vom Kläger in seiner Eigenschaft als Inhaber des Gewerbebetriebs geschlossen worden sei.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Nach Ansicht des Klägers hat das FG zu Unrecht angenommen, daß es sich bei den Einnahmen aus dem Vertrag mit der Fa. R um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handle. Es treffe nicht zu, daß seine erfinderische Tätigkeit von seiner gewerblichen Tätigkeit nicht getrennt werden könne, weil hiergegen die Art und Weise der Verwertung spreche. Die vom FG hervorgehobenen Regelungen des Vertrages mit der Fa. R seien nicht entscheidungserheblich, weil durch eine andere rechtliche Gestaltung des Vertrags der vom FG vorgenommenen Bewertung hätte entgegengewirkt werden können. Die vom FG zur Begründung seiner Rechtsauffassung herausgestellten Vertragsregelungen seien zudem von ,,absolut nebengeordneter Bedeutung".

Nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist rügt der Kläger noch die Verletzung von Verfahrensrecht. Nach Ansicht des Klägers ist das FG nicht ordnungsgemäß besetzt gewesen, da die Streitsache während des Geschäftsjahres von einem Senat des FG auf einen anderen übertragen worden sei. Außerdem rügt der Kläger, daß im Tatbestand des FG-Urteils auf eine Erklärung des Klägers Bezug genommen worden sei, die er so nicht abgegeben habe und die auch im Protokoll nicht festgehalten worden sei.

Der Kläger beantragt zuletzt, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen können schon deshalb nicht durchgreifen, weil sie verspätet erhoben worden sind.

Die Revision muß innerhalb eines Monats nach Ablauf der Revisionsfrist begründet werden; die Frist kann auf Antrag verlängert werden (§ 120 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Bis zum Ablauf der Revisionsbegründungsfrist müssen grundsätzlich alle Verfahrensmängel gerügt werden; dazu gehört, daß die Tatsachen, die den Mangel ergeben, innerhalb der Frist bezeichnet werden (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO). Eine Ausnahme von diesen Erfordernissen gilt nur für die von Amts wegen zu berücksichtigenden Verfahrensverstöße (hierzu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 120 Rz. 37 und § 118 Rz. 48 ff.). Diese können auch noch nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist gerügt werden.

Im Streitfall ist die Revisionsbegründungsfrist mehrfach, zuletzt bis zum 15. Mai 1986, verlängert worden. Bis zu diesem Zeitpunkt hat der Kläger keine Verfahrensmängel geltend gemacht. Verfahrensrügen hat er erst später, und zwar erstmals mit Schreiben vom 4. März 1987 (beim BFH eingegangen am 5. März 1987) erhoben. Die Ausführungen des Klägers hierzu betreffen keine von Amts wegen zu berücksichtigende Verfahrensmängel. Das gilt sowohl für die Rechtsbehauptung des Klägers, das FG sei nicht ordnungsmäßig besetzt gewesen (§ 119 Nr. 1 FGO; hierzu Gräber/Ruban, a.a.O., § 119 Rz. 2), als auch für die Rüge, im Tatbestand des FG-Urteils sei eine Erklärung von ihm nicht richtig wiedergegeben worden. Für den Antrag auf Berichtigung etwaiger Unrichtigkeiten im Tatbestand des Urteils hätte im übrigen nach § 108 Abs. 2 FGO eine Zweiwochenfrist eingehalten werden müssen.

2. Auch in materiell-rechtlicher Hinsicht ist die Revision nicht begründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Lizenzeinnahmen (bzw. die Entstehung der Forderung auf Zahlung der restlichen Lizenzgebühren) zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören.

a) Einnahmen aus der Verwertung einer eigenen Erfindung können Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 des Einkommensteuergesetzes - EStG -), aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG) oder aus anderen Einkunftsquellen sein. Für die ertragsteuerliche Zuordnung der Einkünfte kommt es darauf an, im Rahmen welcher Einkunftsart die Erfindung entwickelt und wie sie später verwertet worden ist (BFH-Urteile vom 11. September 1969 IV R 160/67, BFHE 98, 144, BStBl II 1970, 317, und vom 14. März 1985 IV R 8/84, BFHE 143, 355, BStBl II 1985, 424).

b) In der Regel ist die Tätigkeit des Erfinders als selbständige Arbeit i.S. des § 18 EStG anzusehen. Sie ist darauf gerichtet, etwas Neues auf dem Gebiet der Technik zu schaffen. Häufig handelt es sich dabei um eine ,,selbständig ausgeübte wissenschaftliche Tätigkeit" i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Ist der Erfinder von Beruf Ingenieur und übt er seine Tätigkeit im Rahmen dieses Berufs aus, so liegt darüber hinaus eine die Annahme eines freien Berufs rechtfertigende Katalogtätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor. Abgesehen hiervon hat die Rechtsprechung des BFH die Tätigkeit freier Erfinder wiederholt schon ihrer Natur nach als selbständige Tätigkeit angesehen (vgl. hierzu Urteile vom 2. Juni 1976 I R 20/74, BFHE 119, 410, BStBl II 1976, 666, und vom 1. Juni 1978 IV R 152/73, BFHE 125, 280, BStBl II 1978, 545, m.w.N.; vgl. ferner Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., Anm. 6 zu § 2 ErfVO, m.w.N.).

c) Die Erfindertätigkeit kann aber auch im Rahmen und im Dienste eines bestehenden Gewerbebetriebs ausgeübt werden (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 1969 III 218/65, BFHE 98, 189, BStBl II 1970, 302, 304). Eine gewerbliche Erfindertätigkeit ist vor allem dann anzunehmen, wenn die Anregung zu einer technischen Neuerung und deren weitere Entwicklung mit dem Betrieb eines gewerblichen Unternehmens zusammenhängt und die entwickelte Erfindung - zumindest auch - dem gewerblichen Betrieb des Erfinders dienen soll (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 1970 IV R 78/66, BFHE 98, 176, BStBl II 1970, 319).

d) Berühren Erfindungen die gewerbliche Tätigkeit des Erfinders, so gilt für die Frage, welcher Einkunftsart die aus der Erfindertätigkeit fließenden Einkünfte letztlich zuzuordnen sind, der Grundsatz, daß die Einkünfte zwar nach Möglichkeit getrennt (also als gewerbliche und als freiberufliche) zu erfassen sind (vgl. Urteil in BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129, m.w.N.). Eine einheitliche Erfassung der gesamten Betätigung ist jedoch dann geboten, wenn die Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derartig miteinander verflochten sind, daß der gesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlicher Betrieb anzusehen ist. In einem solchen Fall kommt es für die Zuordnung der Einkünfte zu den gewerblichen oder den freiberuflichen darauf an, wie sich das Gesamtbild der gemischten Tätigkeit im Geschäftsverkehr darstellt (BFH-Urteil vom 7. März 1974 IV R 196/72, BFHE 111, 522, BStBl II 1974, 383).

e) Im Streitfall hat der Kläger seine Erfindung im Zusammenhang mit seinem Gewerbebetrieb entwickelt. Denn aus diesem Betrieb stammen die Anregungen für seine Erfindung. Ohne seinen auf die Herstellung von . . . gerichteten Betrieb wäre der Kläger gar nicht auf den Gedanken gekommen, zur Rationalisierung des Herstellungsverfahrens und zur qualitativen Verbesserung seiner Erzeugnisse eine neue . . .technik zu entwickeln. Schon dies spricht dafür, daß der Kläger seine Erfindertätigkeit im Rahmen seines Gewerbebetriebs ausgeübt hat. Des weiteren spricht auch die Art und Weise, in der die Erfindung entwickelt wurde, für einen unmittelbaren Zusammenhang mit der gewerblichen Tätigkeit des Klägers. Der Kläger hat die für das neue . . .verfahren erforderlichen Änderungen der . . .maschinen im praktischen Zusammenwirken mit der Maschinenfabrik entwickelt und die nach seinen Vorschlägen mit neuen Spezialplatten . . . versehenen Maschinen in seinem gewerblichen Betrieb erprobt. Der Kläger hat daran anschließend dann die neuen Maschinen, die nach dem von ihm entwickelten Verfahren hergestellt wurden, in seinem Betrieb verwendet. Es ist unstreitig, daß das Herstellungsverfahren im Betrieb des Klägers auf diese Weise rationalisiert und die Erzeugnisse des Betriebs qualitativ verbessert wurden. - Schließlich hat sich der Kläger in dem Vertrag mit der Fa. R auch das Recht zur eigenen Nutzung seiner Erfindung ausdrücklich vorbehalten.

Die Tatsache, daß der Kläger seine Erfindung im übrigen der Fa. R zur ,,exklusiven Nutzung" (insbesondere zur Weitergabe des Nutzungsrechts an Dritte) überließ, vermag an dem gewerblichen Charakter der Erfindung nichts zu ändern. Wird eine im gewerblichen Betrieb für betriebliche Zwecke entwickelte Erfindung nicht nur durch ihren Einsatz im Betrieb, sondern auch anderweitig - insbesondere durch Lizenzvergabe - verwertet, so wird die gewerbliche Natur der zum Betriebsvermögen gehörenden Erfindung hierdurch nicht berührt. Im Streitfall sprechen daneben auch noch die Art und Weise, in der der Vertrag zwischen dem Kläger und der Fa. R gestaltet wurde, für die Qualifizierung der Lizenzgewährung als betrieblichen Vorgang. Das gilt insbesondere für die im Vertrag vereinbarte Regelung, nach der sich der Kläger gegenüber der Fa. R verpflichtete, bestimmte Abstandszahlungen an die Fa. R zu zahlen, falls er innerhalb von zwei Jahren nach Unterzeichnung des Vertrags den (zuvor jahrelang praktizierten) Bezug der von der Fa. R hergestellten - und für die Verarbeitung zu . . . verwendeten - Profile einstellen würde. Mit dieser vertraglichen Regelung wird eine enge wirtschaftliche Verbindung zwischen der Übertragung des Nutzungsrechts einerseits und der gewerblichen Tätigkeit des Klägers andererseits bestätigt. Der vom Kläger hiergegen erhobene Einwand, er hätte den Vertrag auch anders gestalten können, vermag an dem Ergebnis schon deshalb nichts zu ändern, weil sich der gewerbliche Charakter der Erfindung schon allein aus ihrer Entstehung und Entwicklung für betriebliche Zwecke und der sich hieran anschließenden betrieblichen Verwendung ergibt.

f) Schließlich bestehen auch gegen die Höhe des angesetzten Gewerbeertrags (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -) keine Bedenken. FA und FG haben zu Recht in der Entstehung der Geldforderung aus dem Lizenzvertrag einen das Betriebsergebnis des Streitjahres 1979 beeinflussenden Vorgang auch insoweit gesehen, als die Zahlung erst im Jahre 1980 fällig wurde; demgemäß ist der betriebliche Gewinn (Gewerbeertrag) des Streitjahres 1979 zu Recht auch um den erst im Jahre 1980 fälligen Teilbetrag erhöht worden.

Gewerbetreibende, die - wie der Kläger - ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, haben für den Schluß eines Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 EStG). Hat ein Gewerbetreibender eine von ihm aufgrund eines Vertrags geschuldete Leistung erbracht und damit den Vertrag seinerseits ,,wirtschaftlich erfüllt" (BFH-Urteil vom 27. Februar 1986 IV R 52/83, BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552), so ist der Gewinn aus diesem Vertrag realisiert. Soweit die dem Gewerbetreibenden aus dem Vertrag geschuldeten Zahlungen noch nicht geleistet sind, ist in der Steuerbilanz eine entsprechende Geldforderung zu aktivieren. - Im Streitfall hat der Kläger mit dem Abschluß des Vertrags mit der Fa. R die ihm obliegenden Pflichten im wesentlichen erfüllt; denn der Vertrag begründete nicht nur seine Verpflichtung zur Übertragung der Schutzrechte, sondern enthielt zugleich die Erfüllung dieses Vertrags durch eine entsprechende Übertragung. Soweit dem Kläger durch den Vertrag noch Pflichten auferlegt wurden, die erst nach Vertragsschluß zu erfüllen waren, handelt es sich um unselbständige Nebenpflichten, die der Annahme, daß die Hauptpflicht erfüllt ist, nicht entgegenstehen. Bei dieser Sachlage haben das FA und das FG zu Recht den erst im Jahre 1980 fällig werdenden Betrag von 200 000 DM als Forderung in die Steuerbilanz zum 31. Dezember 1979 angesetzt.

Die Möglichkeit, durch Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (§ 152 Abs. 9 Nr. 2 des Aktiengesetzes a.F. - nunmehr: § 250 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches -; § 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1977) den Gewinn auf mehrere Jahre zu verteilen, bestand im Streitfall schon deshalb nicht, weil die Lizenzeinnahmen des Klägers keine Erträge für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 96/82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552).

Fundstellen

Haufe-Index 423968

BFH/NV 1988, 737