BFH VI R 48/67
 

Leitsatz (amtlich)

1. Ein auf Grund des sogenannten Montageerlasses ausgesprochener Steuerverzicht ist nicht deshalb nichtig, weil die Ermächtigung in § 34c Abs. 3 EStG teilweise nichtig ist.

2. Es ist nicht zu beanstanden, daß die obersten Finanzbehörden der Länder ihre sich aus § 34c Abs. 3 EStG ergebenden Befugnisse nach Maßgabe des Montageerlasses auf die Finanzämter delegiert haben.

2. Wird in dem Bescheid, mit dem das Finanzamt auf die Besteuerung eines im Ausland tätigen Arbeitnehmers verzichtet, nur der Montageerlaß in Bezug genommen, so sind für den Umfang des Steuerverzichts nur der Bescheid und der Montageerlaß maßgebend.

2. Weihnachtsgratifikationen und Erfolgsprämien, die nicht für eine bestimmte Arbeitszeit gezahlt werden, sind nach dem Montageerlaß grundsätzlich zeitanteilig aufzuteilen, wenn ein Arbeitnehmer im Kalenderjahr sowohl im Inland als auch im Rahmen einer begünstigten Tätigkeit im Ausland tätig war; der Steuerverzicht umfaßt auch den auf die begünstigte Auslandstätigkeit entfallenden Anteil.

 

Normenkette

LStDV § 32b Abs. 4; EStG § 34c Abs. 3; AO § 96

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (GmbH) unterhält ein Ingenieurbüro und entsendet Arbeitskräfte auf ausländische Montagestellen. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) hat "gem. Erlaß des Herrn FM des Landes NRW vom 9.7.1958 (BStBl II 1958, 109) auf die Besteuerung des Arbeitslohns, der an die" (im folgenden dann im einzelnen aufgeführten) "Arbeitnehmer für die Dauer ihrer Auslandstätigkeit gezahlt wird", verzichtet.

Im Anschluß an eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH forderte das FA durch Lohnsteuer-Haftungsbescheid für die Jahre 1959 bis 1962 Lohnsteuer für Weihnachtsgratifikationen und Erfolgsprämien, die von der GmbH steuerfrei gelassen worden waren, nach, weil sie nicht unter den Steuerverzicht fielen. Es berief sich auf ein Schreiben des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 22. August 1962 an die GmbH, in dem der Finanzminister die Auffassung vertrat, daß Weihnachtszuwendungen in der Regel nicht für die Tätigkeit im Ausland gezahlt würden, weil alle Arbeitnehmer ohne Rücksicht darauf, ob Inlands- oder Auslandstätigkeit ausgeübt werde, aus Anlaß des Weihnachtsfestes eine Weihnachtszuwendung erhielten. Nur wenn ein Arbeitnehmer ausdrücklich auf Grund seiner Auslandstätigkeit eine höhere Weihnachtszuwendung erhalte als ein gleichgestellter, im Inland tätiger Arbeitnehmer, könne der Mehrbetrag zu den begünstigten Auslandsbezügen gerechnet werden. Eine entsprechende Regelung sei durch den Erlaß vom 2. Juni 1959 - S 2227-2624-V B 2 - (LSt-Kartei Nr. 1 zu § 32b LStDV) für Arbeitserfolgsprämien und Tantiemen getroffen worden.

Einen weiteren Lohnsteuer-Betrag forderte das FA wegen nichtversteuerter Weihnachtsgelder und Urlaubsgelder für Arbeitnehmer nach, die in Indien tätig waren. Das mit Indien abgeschlossene Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung des Einkommens vom 18. März 1959 (BGBl II 1960, 1828, BStBl I 1960, 428) ist nach seinem Artikel XX Abs. 3 Buchst. b hinsichtlich der Steuer der Bundesrepublik für Steuern, die für das Kalenderjahr 1957 und für die folgenden Kalenderjahre erhoben werden, anzuwenden. Wegen der Rückwirkung des erst am 13. Oktober 1960 in Kraft getretenen Abkommens hat der Finanzminister des Landes Nordrhein-Westfalen durch Erlaß vom 16. Februar 1960 - S 2225 a-1-V B 2 - (LSt-Kartei Nr. 1 zu § 32b LStDV) angeordnet, daß, soweit im einzelnen Fall eine rückwirkende Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) in Betracht kommen würde, es bei einer etwaigen auf Grund des Erlasses vom 9. Juli 1958 getroffenen Regelung für die Zeit bis zur Ratifizierung des DBA verbleiben könne, falls das für den Arbeitnehmer günstiger sei. Das Abkommen ist am 13. September 1960 ratifiziert worden (BGBl II 1960, 2299, BStBl I 1960, 630). Das FA ist der Auffassung, daß die Anwendung des Montageerlasses günstiger sei, daß aber auf Grund des Montageerlasses aus den bereits genannten Gründen Weihnachtsgelder nachversteuert werden müßten. Die GmbH meint, sie könne die Weihnachtsgelder nach dem DBA und die Urlaubsentgelte nach dem Montageerlaß behandeln.

Auf die Sprungklage (Sprungberufung) der GmbH hob das FG den Lohnsteuer-Haftungsbescheid auf und wies das FA an, die Haftungsschulden nach Maßgabe der Urteilsbegründung neu festzusetzen. Es führte aus, das FA könne die umstrittene Lohnsteuer nicht mehr nachfordern, da die Steuer- und Haftungsschuld der GmbH insoweit durch die im Einzelfall auf den Montageerlaß gestützten Bescheide des FA erloschen sei. Bei dem klaren Wortlaut der Bescheide, die im Einklang stünden mit dem auf § 34c Abs. 3, § 50 Abs. 5 EStG, § 32b Abs. 4 LStDV gestützten Montageerlaß, habe der Senat keine Bedenken, daß der Verzicht auch die auf die Weihnachtsgratifikationen und Erfolgsprämien entfallende Lohnsteuer umfasse. Auf den Zeitpunkt der Auszahlung des auf die ausländische Tätigkeit entfallenden Arbeitslohnes komme es nicht an. Dieser gehöre insoweit zum ausländischen Arbeitslohn, als er anteilsmäßig (pro rata temporis) auf die ausländische Tätigkeit entfällt. Eine etwaige Verfassungswidrigkeit der Vorschrift des § 34c Abs. 3 EStG, wie sie der BFH im Urteil IV 166/61 vom 13. Januar 1966 (BFH 85, 399, BStBl III 1966, 556) angenommen habe, stehe dieser Beurteilung nicht entgegen, weil es für den Streitfall auf die Gültigkeit der Vorschrift nicht ankomme. Auch im Falle der Verfassungswidrigkeit seien die Bescheide des FA nicht nichtig. Diese habe es im Rahmen eines ordnungsgemäß erlassenen, mit dem Rechtsschein der Gültigkeit ausgestatteten Gesetzes und der hierzu ergangenen Erlasse der obersten Landesbehörde erlassen. Die Bescheide könnten als begünstigende Verfügungen nur unter den Voraussetzungen des § 96 AO zurückgenommen werden, die aber im Streitfall offensichtlich nicht vorlägen.

Mit der Revision beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben und die Sprungberufung als unbegründet zurückzuweisen. Es räumt ein, daß es auf die Gültigkeit des § 34c Abs. 3 EStG nicht ankommt und daß die Bescheide begünstigende Verfügungen im Sinne des § 96 AO sind, ist aber auch weiterhin der Auffassung, daß der Finanzminister nach der Ermächtigungsvorschrift den Begriff des begünstigten Auslandslohns in eigener Zuständigkeit regeln konnte.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. In der Frage, ob § 34c Abs. 3 EStG mit dem GG vereinbar ist, tritt der Senat dem BFH-Urteil IV 166/61 (a. a. O.) bei. Dort ist zutreffend ausgeführt, daß die Grundsätze des Rechtsstaats fordern, daß auch Ermächtigungen an die Exekutive zur Vornahme belastender oder gegenüber anderen Steuerpflichtigen entlastender Verwaltungsakte durch das ermächtigende Gesetz nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sind, so daß die Eingriffe meßbar und in gewissem Umfang für den Staatsbürger voraussehbar und berechenbar werden. Diesen Grundsätzen entspricht die Ermächtigung in § 34c Abs. 3 EStG nur insoweit, als dort ein Erlaß der Steuer ganz oder teilweise oder die Festsetzung der Steuer in einem Pauschalbetrag zugelassen wird, wenn die Anwendung des § 34c Abs. 1 EStG im Einzelfall besonders schwierig ist. Als Ziel dieser Ermächtigung kann davon ausgegangen werden, daß sie es der Verwaltung ermöglichen soll, mit der Pauschsteuer der nach den allgemeinen Vorschriften festzusetzenden Steuer, trotz der Vielzahl der sich bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte ergebenden Probleme, möglichst nahezukommen. Soweit indessen die Vorschrift eine Ermächtigung zur Vornahme der bezeichneten Maßnahmen auch dann vorsieht, wenn dies "aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig" ist, liegt eine vage Generalklausel vor, die schon deswegen als besonders bedenklich bezeichnet werden muß, weil sie auf Zweckmäßigkeitsgesichtspunkte abstellt.

Von einer Vorlage an das BVerfG gemäß Artikel 100 Abs. 1 GG muß der Senat jedoch absehen, weil es für die Entscheidung des Streitfalles auf die Gültigkeit der bezeichneten Vorschrift nicht ankommt. Auch wenn § 34c Abs. 3 EStG mit dem GG teilweise nicht vereinbar ist und die Freistellungsbescheide des FA auf den nichtigen Bestimmungen der Vorschrift beruhen, müssen die Bescheide mit dem von der GmbH angenommenen Inhalt als rechtswirksam angesehen werden.

Der Senat tritt der Auffassung des FG bei, daß Verwaltungsakte nur dann als nichtig anzusehen sind, wenn sie an einem schweren und offenkundigen Mangel leiden. Als offenkundig ist ein Mangel nur dann anzusehen, wenn er für jedermann ohne Schwierigkeiten erkennbar ist. Dabei kommt es nicht auf die Erkenntnisfähigkeit der Beteiligten an, sondern auf die Beurteilung eines verständigen, aufmerksamen Durchschnittsbeobachters (so z. B. Tipke-Kruse, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, Lieferung 12. Dezember 1969, § 91 AO Anm. 26). Im Streitfall sind sowohl das Bundesfinanzministerium als auch die obersten Finanzbehörden der Länder, wie der Montageerlaß und die zu ihm ergangenen ergänzenden Anweisungen zeigen, von der Rechtsgültigkeit der Ermächtigung ausgegangen. Es kann daher keine Rede davon sein, daß ein etwaiger Mangel der Bescheide hinsichtlich ihrer Rechtsgrundlage für jedermann ohne Schwierigkeiten erkennbar gewesen wäre. Die Entscheidung IV 166/61 (a. a. O.), mit der der BFH erstmals Bedenken hinsichtlich der Rechtsgültigkeit der Ermächtigungsvorschrift in § 34c Abs. 3 EStG aussprach, ist zudem erst am 18. Oktober 1966 im BStBl veröffentlicht worden, also erst erhebliche Zeit nach den Streitjahren 1959 bis 1962.

Eine Nichtigkeit der Bescheide kann auch nicht daraus hergeleitet werden, daß nach § 34c Abs. 3 EStG (§ 32b Abs. 4 LStDV) die dort bezeichneten Maßnahmen von den obersten Finanzbehörden der Länder mit Zustimmung des BdF zu treffen sind. Der im Streitfall zuständige Finanzminister des Landes Nordrhein-Westfalen hat mit seinem Erlaß vom 9. Juli 1958, dem sogenannten Montageerlaß, in Abschnitt I Ziff. 3 allerdings angeordnet, daß, soweit der Steuerabzug vom Arbeitslohn im Inland vorzunehmen wäre, der inländische Arbeitgeber den Verzicht auf die Besteuerung bei dem Betriebstätten-FA zu beantragen hat und das FA den Verzicht ausspricht, wenn die allgemeinen Voraussetzungen des Erlasses glaubhaft gemacht worden sind und der inländische Arbeitgeber sich zur Einhaltung eines bestimmten Verfahrens verpflichtet hat. Mit diesen Anordnungen hat der Finanzminister, nachdem er zuvor allgemeine Grundsätze für die Ausfüllung der Ermächtigung aufgestellt hat, seine Befugnis aus § 34c Abs. 3 EStG zwar an die FÄ delegiert, aber nicht etwa allgemein, sondern unter den von ihm festgelegten Voraussetzungen. Der Senat hat keine Bedenken, ein derartiges Verfahren als zulässig anzusehen. Hierbei wird er entscheidend durch die Überlegung bestimmt, daß für den Steuerpflichtigen ein Nachteil hieraus nicht entstehen kann. Entspricht die Entscheidung des FA seinem Antrage, so ist er nicht beschwert. Entspricht sie seinem Antrage nicht, so verbleibt ihm zusätzlich die Möglichkeit der Anrufung der OFD und des Finanzministers.

2. Die der GmbH erteilten Bescheide des FA, mit denen der Verzicht auf die Besteuerung ausgesprochen wird, sind begünstigende Verfügungen im Sinne des § 96 AO und könnten daher nur unter den Voraussetzungen dieser Vorschrift zurückgenommen oder eingeschränkt werden. Unter § 96 AO fallen, wie der Senat bereits in seinem Urteil VI 228/59 S vom 6. Mai 1960 (BFH 71, 126, BStBl III 1960, 296) ausgeführt hat, rechtsbestätigende Verwaltungsakte. Der Verzicht auf die Besteuerung auf Grund des § 34c Abs. 3 EStG wird nur wirksam, wenn er durch eine Entscheidung der zuständigen Behörde ausgesprochen wird. Die Bescheide des FA haben den Verzicht daher erst rechtswirksam begründet.

Es ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, daß die Voraussetzungen, unter denen eine Zurücknahme oder Einschränkung der mit den Bescheiden gewährten Vergünstigungen nach § 96 AO möglich wäre, nicht erfüllt sind. Für die gegenteilige Auffassung liegt auch kein Grund vor. Insbesondere konnte auch das Schreiben des Finanzministers an die GmbH vom 22. August 1962 den Steuerverzicht weder für die Vergangenheit noch für die Zukunft beseitigen oder einschränken. Eine Wirkung für die Vergangenheit scheidet schon deshalb aus, weil die GmbH die Bescheide des FA nicht durch unlautere Mittel im Sinne des § 96 Abs. 2 AO veranlaßt hat. Aber auch für die Zukunft konnten die Bescheide nicht eingeschränkt werden, weil auch die Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 AO nicht erfüllt sind. Insbesondere enthalten die Bescheide keinen Widerrufsvorbehalt; sie sind, wie der Senat bereits ausgeführt hat, auch nicht im Sinne des § 96 Abs. 1 Nr. 1 AO von sachlich unzuständiger Stelle erlassen worden.

3. Hiernach sind für den Umfang des ausgesprochenen Steuerverzichts die Bescheide des FA maßgebend. Mit den Bescheiden hat das FA "gemäß Erlaß des Herrn Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 9.7.1958 (BStBl 1958 Teil II, S. 109) auf die Besteuerung des Arbeitslohns, der an die folgenden Arbeitnehmer für die Dauer ihrer Auslandstätigkeit gezahlt wird", verzichtet. Der Umfang des Steuerverzichts wird mithin durch zwei Komponenten bestimmt, nämlich einerseits durch den Begriff des Arbeitslohns, der für die Dauer der Auslandstätigkeit gezahlt wird, und andererseits durch die Bezugnahme auf den Montageerlaß vom 9. Juli 1958, dessen Bestimmungen hierdurch ebenfalls - und zwar vorbehaltlos - zum Inhalt des Bescheides gemacht werden. Die späteren, nicht veröffentlichten Erlasse des Finanzministers sind in den Bescheiden nicht angeführt und gehören also auch nicht zu deren Inhalt. Das gilt insbesondere für den Erlaß vom 2. Juni 1959, in dem für Arbeitserfolgsprämien oder Tantiemen die Auffassung vertreten wird, daß sie nicht zu den begünstigten Auslandsbezügen gehörten, es sei denn, daß es sich um ausdrückliche Zulagen auf Grund der Auslandstätigkeit handele - eine Auslegung also, wie sie jetzt vom FA auch für Weihnachtsgratifikationen angestrebt wird. Nach dem allein in den Inhalt der Bescheide mitaufgenommenen Montageerlaß vom 9. Juli 1958 ist die Steuerfreistellung vielmehr für den Arbeitslohn vorgesehen, "den der Arbeitnehmer aufgrund eines gegenwärtigen Dientsverhältnisses für eine Tätigkeit im Ausland erhält".

Die Vorinstanz hat also mit Recht geprüft, ob die Weihnachtszuwendungen im Streitfall "für die Tätigkeit im Ausland" gezahlt worden sind. Sie ist zutreffend, was im übrigen auch von keiner Seite bestritten wird, davon ausgegangen, daß Weihnachtsgratifikationen zum Arbeitslohn gehören und damit ebenso wie die laufenden Bezüge das Entgelt für die geleistete Arbeit darstellen. Der Senat folgt dem FG aber auch darin, daß, wenn Arbeitnehmer ihre Dienste im Ausland erbringen, die Weihnachtsgratifikationen zum Arbeitslohn für diese im Ausland erbrachten Leistungen gehören. Dies zeigt sich mit Deutlichkeit, wenn ein Arbeitnehmer während des ganzen Kalenderjahres im Ausland tätig war. In diesem Falle wird sein gesamter Arbeitslohn für die im Ausland geleisteten Dienste gezahlt, weil er andere Dienste überhaupt nicht erbracht hat. Die Auffassung des FA, nach der auch in diesem Falle Weihnachtsgratifikationen grundsätzlich nicht zum Arbeitslohn für die Dienste im Ausland gehörten, würde, worauf das FG mit Recht verweist, die Frage unbeantwortet lassen, wofür denn die Weihnachtsgratifikationen ein Entgelt (Arbeitslohn) darstellen sollen.

Die Formulierung, die das FA in den Bescheiden außer der Bezugnahme auf den Erlaß vom 9. Juli 1958 gebraucht, daß nämlich Arbeitslohn, der "für die Dauer der Auslandstätigkeit" gezahlt wird, von der Besteuerung freigestellt wird, bestätigt das vorerörterte Ergebnis. Sie stellt ausdrücklich nur auf die Dauer der Auslandstätigkeit ab und verlangt nicht etwa, wie das FA jetzt anstrebt, eine besondere finale Beziehung zwischen der Auslandstätigkeit und dem im einzelnen gezahlten Entgelt.

Der Senat folgt der Auffassung der Vorinstanz, daß es bei der Bestimmung des nach den Bescheiden von der Besteuerung freigestellten Arbeitslohns, zu dem auch Weihnachtsgratifikationen gehören, auf den Zeitpunkt der Auszahlung des auf die ausländische Tätigkeit entfallenden Arbeitslohns nicht ankommt und daß dieser insoweit zum ausländischen Arbeitslohn gehört, als er anteilsmäßig auf die ausländische Tätigkeit entfällt. Bei einmaligen Bezügen, die sich auf die insgesamt während des Kalenderjahres geleisteten Dienste beziehen, wie z. B. bei Weihnachtsgratifikationen, ist eine zeitanteilige Aufteilung vorzunehmen.

Der Senat kann es dahingestellt sein lassen, wie zu entscheiden wäre, wenn der Erlaß des Finanzministers vom 2. Juni 1959, der zu einem anderen Ergebnis gelangt, in den Bescheiden des FA mitaufgeführt wäre und damit ebenfalls zum Inhalt dieser Bescheide gehören würde.

4. Die vorstehenden Grundsätze gelten für Abschlußvergütungen (Erfolgsprämien) ebenfalls.

5. Die Anordnung des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen im Erlaß vom 16. Februar 1960 zum Abkommen mit Indien, die im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen ergangen ist, stellt eine aus Billigkeitsgründen getroffene Übergangsregelung dar, die auch von den Gerichten zu beachten ist. Danach kann es bei einer auf Grund des Montageerlasses getroffenen, für den Arbeitnehmer günstigeren Regelung verbleiben, soweit eine rückwirkende Anwendung des DBA in Betracht kommen würde. Der Senat ist allerdings der Auffassung, daß für den einzelnen Arbeitnehmer nur entweder das Abkommen oder der Montageerlaß anzuwenden sind, daß es also nicht zulässig wäre, wie die GmbH es anstrebt, auch bei dem einzelnen Arbeitnehmer die jeweils günstigere Regelung zugrunde zu legen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 69108

BStBl II 1970, 728

BFHE 1970, 376

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