Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Betriebsvermögenseigenschaft von Grundstücken bei einem gescheiterten gewerblichen Bauvorhaben

 

Leitsatz (NV)

1. Die Vereinbarung eines Optionsrechts reicht zur Begründung wirtschaftlichen Eigentums des Optionsberechtigten an einem Grundstück grundsätzlich nicht aus.

2. Ein Wirtschaftsgut wird unabhängig von seiner tatsächlichen oder beabsichtigten Nutzung schon dadurch zum Betriebsvermögen, daß der Anschaffungsvorgang als solcher betrieblich veranlaßt ist.

3. Werden bei der Abwicklung eines gescheiterten Bauvorhabens Grundstücke erworben, um den eingetretenen Schaden zu begrenzen, so ist der Grundstückserwerb betrieblich veranlaßt.

4. Bei der Frage des geringen Unterliegens i.S.d. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO ist auch die Höhe des Streitwerts zu berücksichtigen.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nrn. 1-2; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1; FGO § 136 Abs. 1 S. 3

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin ihres während des Revisionsverfahrens verstorbenen Ehemannes A, der bis zum Jahre 1977 Inhaber der Einzelfirma X Immobilienvermittlung war. Ab dem 1. Januar 1978 führte A sein Unternehmen unter Aufnahme der Klägerin als Kommanditistin als KG fort. Bei der Einbringung der Einzelfirma in die KG wurden die stillen Reserven aufgedeckt. Die Beteiligten streiten darüber, ob auch die stillen Reserven der Grundstücke W-Straße 11 und 11a in R im Einbringungsgewinn zu erfassen sind oder die Grundstücke zum notwendigen Privatvermögen des A gehörten. Zu Beginn der 70er Jahre hatte A den Plan gefaßt, auf dem Gelände einer ehemaligen Fabrik in R eine Wohnanlage mit Eigentumswohnungen, Verkaufsläden und Praxen zu errichten. Eine Bauvoranfrage war bei der Stadt R zunächst positiv beantwortet worden.

Über eine für das Bauvorhaben benötigte Teilfäche von . . . qm (Grundstücke W- Straße) gab der Eigentümer B am 29. April 1971 dem A gegenüber ein notariell beurkundetes Kaufangebot ab, das ursprünglich auf ein Jahr befristet war und später mehrmals, zuletzt bis zum 30. Juni 1975 verlängert wurde. Am 12. Mai 1971 erwarb A eine weitere Teilfläche von . . . qm. Dieses Grundstück wies er ab dem Bilanzstichtag 31. Dezember 1971 in der Bilanz seiner Einzelfirma als Anlagevermögen aus.

Nach Abschnitt IV des Kaufangebots vom 29. April 1971 sollte der vereinbarte unverzinsliche Kaufpreis von 2 113 540 DM (220 DM/qm) in der Weise entrichtet werden, daß der Verkäufer berechtigt und verpflichtet war, von dem zu erstellenden Gebäude Wohnungen bzw. gewerbliche Räume zum allgemein gültigen Listenpreis zu erwerben. Der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten war nach Abschnitt V der Vereinbarung für den Tag der Annahme des Kaufangebots vorgesehen; etwa anfallende Erschließungskosten waren auch vor diesem Zeitpunkt von A zu übernehmen. In Abschnitt VI wurde A von B Vollmacht zur Vornahme verschiedener Rechtshandlungen erteilt. Ferner wurde A das Recht eingeräumt, auf eigene Kosten und Gefahr die Vertragsgrundstücke bereits vor Annahme des Angebots zum Zwecke der Planung und Vorbereitung der Bebauung zu betreten, Messungen und Grabungen vorzunehmen und zu veranlassen sowie sonstige, die geplante Bebauung vorbereitende Maßnahmen zu treffen. In Vollzug des Abschnitts VII der Vereinbarung wurde nach Beurkundung des Angebots eine Auflassungsvormerkung zugunsten von A in das Grundbuch eingetragen.

A kündigte nach Abschluß dieser Vereinbarung die Mietverhältnisse für den überwiegend gewerblich genutzten Vertragsbesitz, aus denen der Eigentümer jährliche Mieteinnahmen von ca. 60 000 DM bezogen hatte. Im Jahre 1972 ließ er die aufstehenden Gebäude abbrechen. Nachdem der Bauauschuß der Stadt R zunächst der Erteilung der Baugenehmigung für das Bauvorhaben zugestimmt hatte, teilte die Stadt dem A am 6. Juli 1973 mit, daß eine Baugenehmigung nicht erteilt werden könne, weil die Grundstücke für den Bau einer Straßenbrücke benötigt würden.

A entschloß sich daraufhin, die Grundstücke W-Straße an die Stadt R zu verkaufen. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 23. April 1975 nahm er das Kaufangebot des B vom 29. April 1971 mit der Maßgabe an, daß der Kaufpreis auf 1 537 120 DM (160 DM/qm) ermäßigt wurde. Der Kaufpreis sollte im Zeitpunkt der Fälligkeit des sich bei der Weiterveräußerung der Grundstücke ergebenden Verkaufserlöses entrichtet werden, spätestens jedoch am 31. Dezember 1975. Da bis zu diesem Zeitpunkt ein Kaufvertrag mit der Stadt nicht zustande kam, machte A von dem für diesen Fall vorgesehenen Rücktrittsrecht Gebrauch, wodurch vereinbarungsgemäß das ursprüngliche Kaufangebot des B vom 29. April 1971, nunmehr befristet bis zum 30. Juni 1976, wieder auflebte. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28. Juni 1976 nahm A dieses Angebot zum (ursprünglich) vorgesehenen Kaufpreis von 2 113 540 DM an. Durch Nachtragsvertrag vom 8. Dezember 1977 wurde der Kaufpreis auf 1 537 120 DM herabgesetzt. Mit Vertrag vom 27. Juni 1978 wurde der Kaufpreis um weitere 37 120 DM auf 1 500 000 DM ermäßigt. Die Entrichtung des Kaufpreises sollte bei Weiterveräußerung der Grundstücke an die Stadt R oder an einen Dritten erfolgen. Zur Sicherung der Kaufpreisforderung trat A einen entsprechenden Teilbetrag einer von ihm im Jahre 1976 eingetragenen Eigentümergrundschuld über 3 Mio. DM an den Veräußerer ab.

Aufgrund der Erklärung des A, auf den erworbenen Grundstücken Eigentumswohnungen errichten zu wollen, wurde der Erwerbsvorgang vorläufig von der Grunderwerbsteuer freigestellt.

Nachdem A die Grundstücke in den Jahren 1976 und 1977 verschiedenen Interessenten zur gemeinsamen Bebauung bzw. zum Kauf angeboten hatte, veräußerte er sie am 29. Juni 1978 an die Stadt R zu einem Kaufpreis von 2 449 785 DM. Mit dem Kaufpreis sollten sämtliche Ansprüche des A, die dieser im Zusammenhang mit dem gescheiterten Bauvorhaben gegen die Stadt hätte geltend machen können, abgegolten sein. Die Stadt verkaufte die Grundstücke im Jahre 1982 an eine Firma weiter, die darauf ein Hotel errichten wollte.

A behandelte den An- und Verkauf der Grundstücke W-Straße als privaten Vorgang. Während er sämtliche Ausgaben für das Bauvorhaben, nach dessen Scheitern er sich erheblichen Schadenersatzansprüchen von Architekten, Bauunternehmern u.ä. ausgesetzt sah, bis einschließlich 1976 bei der Gewinnermittlung seiner Einzelfirma als Betriebsausgaben behandelt hatte, machte er die Kosten für den Erwerb und die Veräußerung der Grundstücke von ca. 300 000 DM (Grunderwerbsteuer, Anwaltskosten usw.) nicht gewinnmindernd geltend.

Aufgrund der von A und der Klägerin gemeinsam abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (1977), in der A einen gewerblichen Verlust in Höhe von 15 191 DM erklärt hatte, übersandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) am 1. Oktober 1979 eine Nichtveranlagungsmitteilung an die Ehegatten.

Im Jahre 1980 fand bei A eine Außenprüfung statt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, daß die Grundstücke W-Straße mit Abschluß des Kaufvertrags im Jahre 1976 notwendiges Betriebsvermögen geworden seien. Er aktivierte die Grundstücke in der Prüferbilanz zum 31. Dezember 1976 mit 1 500 000 DM und passivierte neben der Kaufpreisschuld die im Zusammenhang mit den Grundstücken entstandenen Verbindlichkeiten von 293 670 DM. Den Teilwert zum 31. Dezember 1977 setzte er mit 2 409 299 DM (Verkaufspreis 1978 abzüglich der bis zum Veräußerungszeitpunkt angefallenen Zinsen) an und nahm in Höhe der Differenz zum Buchwert die Aufdeckung stiller Reserven an. Für den gesamten Betrieb ermittelte der Prüfer einen Einbringungsgewinn von 872 479 DM und einen laufenden gewerblichen Verlust für das Streitjahr in Höhe von 312 784 DM.

Das FA schloß sich den Feststellungen des Prüfers an und setzte im Zusammenveranlagungsbescheid vom 21. Mai 1981 unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 34 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den Einbringungsgewinn die Einkommensteuer in Höhe von 126 613 DM fest.

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machten A und die Klägerin geltend, daß zum Zeitpunkt des Grundstückserwerbs im Jahre 1976 das Bauvorhaben längst aufgegeben gewesen sei. Beim Erwerb habe festgestanden, daß eine Bebauung nicht mehr möglich sei. Es gehöre jedoch nicht zu den branchenüblichen Geschäften eines Maklers, unverkäufliche Grundstücke zu erwerben.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab und vertrat hierbei die Auffassung, daß A bereits im Jahre 1971 wirtschaftlicher Eigentümer der streitigen Grundstücke geworden sei. Die Grundstücke hätten deshalb bereits zu diesem Zeitpunkt wegen des unmittelbaren Zusammenhangs mit dem gewerblichen Bauvorhaben als notwendiges Betriebsvermögen bilanziert werden müssen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen Einkommensteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung die Einkommensteuer auf 0 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen.

 

Entscheidungsgründe

A. Die Revision ist zulässig.

Voraussetzung für die Zulässigkeit der Revision ist u.a., daß sie in der gesetzlichen Form begründet worden ist (§ 124 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Hierzu gehört nach § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO die Bezeichnung der verletzten Rechtsnorm. Der innerhalb der bis zum 14. April 1985 verlängerten Revisionsbegründungsfrist eingegangene Schriftsatz vom 11. April 1985 genügt diesen Anforderungen. Denn für die Bezeichnung der Rechtsnorm reicht es aus, wenn aus der Begründung ausreichend erkennbar ist, welche Rechtsnorm der Revisionskläger für verletzt hält (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 120 FGO Tz. 52, mit Rechtsprechungsnachweisen).

Die Revisionsbegründung setzt sich mit der Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen eines Immobilienmaklers auseinander. Den Ausführungen ist eindeutig zu entnehmen, daß die Klägerin die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG für verletzt hält. Auf die konkrete Bezeichnung bestimmter Normen konnte schon deshalb verzichtet werden, weil die Streitfrage mehr allgemeine Rechtsgrundsätze als einzelne Vorschriften betrifft.

B. Die Revision ist jedoch nur zu einem geringen Teil begründet.

Die Grundstücke W-Straße rechneten im Streitjahr zum Betriebsvermögen der Einzelfirma des A und waren daher bei der Ermittlung des Einbringungsgewinnes zu erfassen. Der Einbringungsgewinn ist jedoch im Hinblick auf den zu niedrigen Ansatz der Buchwerte in der Schlußbilanz zum 31. Dezember 1977 zu ermäßigen.

1. Dem FG kann allerdings nicht ohne weiteres darin gefolgt werden, daß A bereits im Zeitpunkt der Einräumung des Ankaufsrechts wirtschaftlicher Eigentümer der Grundstücke geworden ist.

Wirtschaftsgüter sind unter dem Gesichtspunkt wirtschaftlichen Eigentums demjenigen zuzurechnen, der über sie die tatsächliche Herrschaft in der Weise ausübt, daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 - und Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. August 1984 I R 198/80, BFHE 142, 370, BStBl II 1985, 126, und vom 30. November 1984 III R 121/83, BFHE 143, 472, BStBl II 1985, 451).

Bei Grundstücken erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum regelmäßig ab dem Zeitpunkt, von dem ab er nach dem Willen der Vertragspartner über das Grundstück verfügen kann. Das ist der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (BFH-Urteil vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820). Voraussetzung ist jedoch, daß der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs eingeräumt wird. Hiervon kann ausgegangen werden, wenn die Vertragsbeteiligten entsprechende schuldrechtliche Verpflichtungen eingegangen sind. Die Vereinbarung eines Optionsrechts reicht dagegen grundsätzlich nicht aus.

Zwar gibt das Optionsrecht dem potentiellen Erwerber die Möglichkeit, unmittelbar durch einseitigen Gestaltungsakt vertragliche Verpflichtungen zu begründen (vgl. Kramer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., Vor § 145 Rdnr. 41). Vor Ausübung der Option besteht jedoch lediglich eine Bindung für den Kaufanbieter. Der BFH hat im sog. Leasing-Urteil vom 26. Januar 1970 IV R 144/66 (BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264) das wirtschaftliche Eigentum des Optionsberechtigten von dem Wahrscheinlichkeitsgrad der Optionsausübung abhängig gemacht und entscheidend darauf abgestellt, daß nach dem typischen und für die wirtschaftliche Beurteilung maßgeblichen Geschehensablauf tatsächlich mit einer Ausübung des Optionsrechts gerechnet werden kann (unter C III 2c). Denn nur in diesem Fall kann bereits bei Einräumung der Kaufoption davon ausgegangen werden, daß der Eigentümer auf Dauer von der Einwirkung auf das angebotene Objekt ausgeschlossen bleibt.

Das FG hat zur Frage der Wahrscheinlichkeit der Optionsausübung keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Die Revision hat hierzu vorgetragen, daß es gerade Sinn und Zweck der getroffenen Vereinbarung gewesen sei, daß A die Grundstücke lediglich für den Fall einer bauaufsichtsrechtlichen Genehmigung des geplanten Vorhabens erwerben wollte. Einer Zurückverweisung bedarf es jedoch insoweit nicht, da auch der spätere Erwerb der Grundstücke betrieblich veranlaßt war. Offenbleiben kann deshalb auch, ob im Hinblick auf die dem A in Abschnitt VI des Vertrags vom 29. April 1971 eingeräumte umfassende Vollmacht bereits Besitz, Nutzungen und Lasten abweichend von der getroffenen Vereinbarung auf A übergegangen sind, wie das FG angenommen hat.

2. Die Auffassung des FG, daß die streitigen Grundstücke jedenfalls beim Erwerb im Jahre 1976 Betriebsvermögen geworden sind, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Zum Betriebsvermögen rechnen alle Wirtschaftsgüter, die betrieblich veranlaßt angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver, wirtschaftlicher oder tatsächlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 1979 IV R 103/75, BFHE 127, 530, BStBl II 1979, 512). Dieser Zusammenhang mit dem Betrieb wird nicht nur durch die Widmung eines angeschafften Gegenstandes zu betrieblichen Zwecken begründet; er wird auch unabhängig von der tatsächlichen oder beabsichtigten Nutzung des Gegenstandes dadurch hergestellt, daß der Anschaffungsvorgang als solcher betrieblich veranlaßt ist (BFH-Urteil vom 11. November 1987 I R 7/84, BFHE 152, 84, BStBl II 1988, 424).

b) Die betriebliche Veranlassung des Grundstückserwerbs wird im Streitfall durch den Zusammenhang mit dem Bauvorhaben begründet, über dessen gewerblichen Charakter zwischen den Beteiligten kein Streit besteht. Hierbei kommt es nicht darauf an, ob A im Zeitpunkt des Erwerbs noch von einer Realisierung dieses Projektes ausgegangen ist, wie das FG aus seinen nachfolgenden Verkaufsbemühungen gefolgert hat, oder ob die Durchführung des Bauvorhabens wegen baurechtlicher Hindernisse endgültig gescheitert war und A, wie er selbst vorgetragen hat, lediglich ein unverkäufliches Grundstück erworben hat. Denn auch im letzteren Fall wird der Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des A nicht in Frage gestellt.

Zur betrieblichen Tätigkeit rechnete auch die Abwicklung des gescheiterten Bauvorhabens und die hiermit verbundene Verfolgung möglicher Schadenersatzansprüche. Diesem Ziel diente gerade auch der Erwerb der Grundstücke, wie den Feststellungen des FG und dem eigenen Vorbringen der Klägerin in der Revision zu entnehmen ist. Danach wollte A mit dem Grundstückserwerb die Stadt R wegen des durch die Änderung des Bebauungsplanes verursachten Scheiterns der zunächst befürworteten Baumaßnahme zur nachfolgenden Übernahme der Grundstücke veranlassen. Dies ergibt sich bereits aus der Stundung des Kaufpreises durch den Veräußerer B bis zum Weiterverkauf der Grundstücke an die Stadt R und vor allem aus der im Kaufvertrag vom 29. Juni 1978 getroffenen Vereinbarung, daß sämtliche Ansprüche, die gegen die Stadt geltend gemacht werden könnten, abgegolten sein sollten. Für den Zusammenhang des Grundstückserwerbs mit der - betrieblich veranlaßten - Abwicklung spricht schließlich auch das Vorbringen der Revision, A habe hierdurch sein in das fehlgeschlagene Objekt investiertes ,,Privatvermögen" retten wollen.

c) Angesichts der besonderen Umstände des Streitfalles braucht der Senat nicht dazu Stellung zu nehmen, unter welchen Voraussetzungen allgemein Grundstücksan- und -verkäufe eines Immobilienmaklers, der üblicherweise fremde Grundstücksgeschäfte vermittelt, zu seiner gewerblichen Tätigkeit rechnen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. März 1982 IV R 183/78, BFHE 136, 76, BStBl II 1982, 587).

3. Die Revision ist jedoch zu einem geringen Teil begründet, soweit sie sich gegen die Höhe des Einbringungsgewinns richtet. Nach den Feststellungen des FG hat der Außenprüfer und ihm folgend das FA die streitgegenständlichen Grundstücke, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG mit den Anschaffungskosten zu bewerten waren, in der Schlußbilanz der Einzelfirma zum 31. Dezember 1977 zu einem Buchwert von 1 500 000 DM angesetzt und hiernach die Höhe der stillen Reserven ermittelt. Nach dem Nachtragsvertrag vom 8. Dezember 1977 wurde der Kaufpreis jedoch nur auf 1 537 120 DM ermäßigt. Zwar wurde in einer weiteren Vereinbarung vom 27. Juni 1978 der Kaufpreis auf den vom FA zugrunde gelegten Wert herabgesetzt. Dieser Vorgang konnte aber unbeschadet der Frage, ob es sich hierbei um eine nachträgliche Minderung der Anschaffungskosten gehandelt hat, nicht berücksichtigt werden, da er erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten ist.

Der unzutreffende Buchwertansatz beinhaltet eine fehlerhafte Anwendung sachlichen Rechts, die keine Bindung des Revisionsgerichts bewirkt. Dagegen ist der erkennende Senat mangels Verfahrensrügen an die vom FG für zutreffend erachtete Ermittlung des Teilwerts gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Der Einbringungsgewinn ist somit um 37 120 DM zu vermindern.

4. Die Neufestsetzung der Steuer wird gemäß Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit vom 31. März 1978 i.d.F. des Gesetzes vom 4. Juli 1985 (BGBl I 1985, 1274) dem FA übertragen, da das Gericht im Hinblick auf die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 34 Abs. 2 EStG den Betrag nicht ohne besonderen Aufwand selbst festsetzen kann.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Senat sieht davon ab, der Klägerin gemäß § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO die Kosten des Verfahrens in vollem Umfang aufzuerlegen. Er läßt hierbei offen, ob bei einer Kostenquote von 7,5 v.H. überhaupt von einem nur geringen Unterliegen im Sinne dieser Vorschrift ausgegangen werden kann. Denn entgegen Tipke/Kruse (a.a.O., § 136 FGO Tz. 6) ist auch die Höhe des Streitwerts zu berücksichtigen (vgl. auch Beschluß des Hessischen FG vom 2. November 1967 VI 730-736/65, Entscheidungen der Finanzgerichte 1968, 77). Ein Unterliegen in Höhe von fast 10 000 DM ist nicht mehr geringfügig.

 

Fundstellen

Haufe-Index 415823

BFH/NV 1989, 348

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