BFH Urteil vom 10.06.1953 - II 113/53 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Freistellungsbescheide, zu denen Bescheide, die auf 0 Mark lauten, gehören, stehen hinsichtlich der Berichtigungsmöglichkeit Steuerbescheiden gleich, die auf einen positiven Steuerbetrag lauten.

Die Möglichkeit eines Rechtsirrtums schließt die Anwendbarkeit des § 92 Abs. 3 AO in den Fällen unrichtiger Rechtsanwendung durch das Finanzamt aus.

Normenkette

AO § 92 Abs. 3, § 92/2, § 210 Abs. 3

Tatbestand

Die beschwerdeführende Aktiengesellschaft hat in ihrer Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1946 einen Gewinn von 27.773 RM angegeben und den Abzug des Verlustes aus 1945 von 78.312 RM beantragt. Bei den Angaben über die Besteuerung nach dem Mindesteinkommen (ß 17 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -) hat sie Vergütungen an die mit der überwachung der Geschäftsführung beauftragten Personen von 4.000 RM aufgeführt. Der Körperschaftsteuerveranlagung der Gesellschaft hat das Finanzamt in dem Steuerbescheid vom 17. Februar 1948 den erklärten Gewinn zugrunde gelegt. Infolge der Minderung durch den Abzug des Verlustes aus 1945 ergab sich kein positives Einkommen. Der Bescheid lautete auf 0 RM Körperschaftsteuer. Eine Besteuerung nach dem Mindesteinkommen (ß 17 Abs. 1 Ziff. 2 KStG) wurde nicht vorgenommen. Das wurde bei einer Betriebsprüfung im Jahre 1950 beanstandet. Daraufhin hat das Finanzamt unter dem 2. Mai 1951 den Bescheid vom 17. Februar 1948 auf Grund des § 92 Abs. 3 der Reichsabgabenordnung (AO) berichtigt. Die Beschwerdeführerin (Bfin.) macht geltend, eine offenbare Unrichtigkeit liege wegen der Möglichkeit eines Rechtsirrtums des Veranlagungsbeamten nicht vor. Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg.

Die Rechtsbeschwerde führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen.

Das Finanzgericht hat die Zurückweisung der Berufung auf § 210 Abs. 3 AO gestützt. Die Festsetzung der Steuer mit 0 RM stelle einen Freistellungsbescheid dar, der nach § 210 Abs. 3 AO unbeschränkt zurücknehmbar sei. Die Vorschrift entziehe Freistellungsbescheiden den Schutz der §§ 94 und 222 AO. Der Berichtigungsbescheid des Finanzamts sei nicht als änderung eines Freistellungsbescheides anzusehen, sondern als dessen Zurücknahme und als erstmalige Veranlagung der Körperschaftsteuer 1946.

Entscheidungsgründe

Dem vermag der Senat nicht zuzustimmen. In dem Urteil IV 173/52 U vom 30. Oktober 1952, Bundessteuerblatt 1953 III S. 30, Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen 1953 S. 115 ist der Bundesfinanzhof der Auffassung, § 210 Abs. 3 AO lasse bei Freistellungsbescheiden, ohne die Voraussetzungen des § 222 AO, Berichtigungen unbeschränkt zu, entgegengetreten und hat dem Bescheid in dem Streitfalle, wo der Bescheid konstitutive Wirkung hinsichtlich der vom Steuerpflichtigen (Stpfl.) getätigten Einkommensteuervorauszahlungen hatte, "nach dem heutigen rechtsstaatlichen Denken die gleichen Rechtswirkungen hinsichtlich der Möglichkeit einer Berichtigung wie dem Steuerbescheid zugesprochen". Ob dem § 210 Abs. 3 AO die Bedeutung in vollem Umfange zu versagen sei, hat der Bundesfinanzhof in dem Urteil dahingestellt sein lassen. Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß die Rechtserwägungen des Urteils IV 173/52 U, denen der Senat zustimmt, für Freistellungs- und ihm gleichzustellende Bescheide grundsätzlich zutreffen. Hinter dem Gedanken der Rechtskraftwirkung einer unanfechtbaren Verfügung (Bescheides) der Finanzbehörden müssen die Interessen der Steuerverwaltung und der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zurücktreten. Abgesehen von der Berichtigung nach § 92 Abs. 3 AO sollen die Stpfl. nach Eintritt der Rechtskraft auch bei Freistellungsbescheiden nur noch in den vom Gesetz bezeichneten Fällen, z. B. der §§ 94, 222 AO, mit einer Wiederaufrollung des Steuerverfahrens zu rechnen haben. Die Rechtskraftwirkung als ein Schutzrecht gegenüber unbeschränkten änderungen von rechtskräftigen Verfügungen der Verwaltungsbehörden darf nicht nach der materiellen Auswirkung abgestuft werden. Sie muß für Verfügungen (Bescheide) über die gleichen Steuern gleich sein. Es ist kein hinlänglicher Grund zu ersehen, weshalb der Schutz einem Einkommen- oder Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid, der Erstattungsansprüche des Stpfl. auslöst, gewährt werden soll, nicht dagegen einem Freistellungsbescheid ohne diese Wirkung. Die Rechtserwägungen für Zubilligung des Schutzes gegen unbeschränkte änderbarkeit von Bescheiden treffen für einen negativen Bescheid genau so zu wie für einen positiven Bescheid. Eine andere Auslegung würde wirtschaftlich Schwächere (z. B. die im Veranlagungsjahr oder vorher mit Verlust gearbeitet haben) den Rechtsschutz versagen, der erfolgreicheren, wirtschaftlich glücklicheren Stpfl. ohne weiteres zugesprochen wird. § 210 Abs. 3 AO ist durch § 28 Ziff. 39 des Einführungsgesetzes zu den Realsteuergesetzen vom 1. Dezember 1936 (Reichsgesetzblatt I S. 961) in die Reichsabgabenordnung eingefügt. Er war ein bewußter Schritt auf dem Weg zur uneingeschränkten Aufhebbarkeit von fehlerhaften Steuerbescheiden ohne Rücksicht auf die eingetretene Rechtskraft, wie sie in der Steuervereinfachungsverordnung (ß 19 Abs. 3, Reichsgesetzblatt I 1944 S. 202) angesprochen worden ist. Dieser Gedanke wird aber von dem heutigen rechtsstaatlichen Denken abgelehnt (vgl. Urteile des Obersten Finanzgerichtshofs IV (VI) 21/47 vom 4. Mai 1948, Steuer und Wirtschaft 1948 Nr. 22, Steuerrechtskartei § 92 AO Rechtsspruch 1; IV (VI) 8/46 vom 25. August 1948 - Steuerrechtskartei AO § 92 Rechtsspruch 2 -). Die Vorentscheidung, die mit diesen Grundsätzen nicht vereinbar ist, ist daher aufzuheben.

Daher bleibt nur noch zu prüfen, ob die Berichtigung durch § 92 Abs. 3 AO gedeckt ist, den das Finanzamt als Grundlage seines Berichtigungsbescheides bezeichnet hat. Das Finanzgericht brauchte zu dieser Frage nicht Stellung zu nehmen, weil es seine Entscheidung auf § 210 Abs. 3 AO gestützt hat. Nach § 92 Abs. 3 AO können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten berichtigt werden. Eine "ähnliche offenbare Unrichtigkeit" hat der Reichsfinanzhofs in seiner früheren Rechtsprechung nur in solchen Fällen anerkannt, in denen es sich um den Rechen- und Schreibfehlern gleichzustellende offenbare Unrichtigkeiten handelte, die auch nicht die entfernte Möglichkeit eines Rechtsirrtums in sich schlossen. Erstmalig in dem Gutachten des Großen Senats Gr.S. D 9/36 vom 7. August 1936, Slg. Bd. 40 S. 52 = Reichssteuerblatt 1936 S. 919 ist unter Hinweis auf § 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) eine offenbare Unrichtigkeit unter anderem auch dann angenommen worden, wenn vom Finanzamt Vorschriften, über deren Bedeutung und Tragweite kein Zweifel besteht, aus Versehen nicht oder unrichtig angewandt sind. Als Maßstab für die Anerkennung einer die Berichtigung nach § 92 Abs. 3 AO rechtfertigenden unrichtigen Rechtsanwendung hat das Gutachten die Kenntnisse eines durchschnittlich brauchbaren Veranlagungsbeamten bezeichnet. Bereits der Oberste Finanzgerichtshof ist in den Urteilen IV (VI) 21/47 vom 4. Mai 1948 (Steuerrechtskartei AO § 92 Rechtsspruch 1) und IV (VI) 8/46 vom 25. August 1948 (Steuerrechtskartei AO § 92 Rechtsspruch 2b) von der Auffassung des Gutachtens abgerückt. In Fortführung der in diesen Urteilen des Obersten Finanzgerichtshofs zum Ausdruck gekommenen Rechtsgedanken hat der Bundesfinanzhof in dem Urteil IV 355/51 vom 7. Februar 1952 ausgesprochen, daß eine Berichtigung wegen unrichtiger Rechtsanwendung auf § 92 Abs. 3 AO nur gestützt werden kann, wenn es sich um Versehen handelt, die nicht anders als Schreib- und Rechenfehler zu bewerten sind, und daß § 92 Abs. 3 AO nicht angewendet werden kann, sobald auch nur die Möglichkeit eines Rechtsirrtums besteht. Das Urteil ist zwar nicht amtlich veröffentlicht, die Begründung ist aber, soweit sie die hier zu entscheidende Frage betrifft, in der GmbH-Rundschau 1952 S. 78 abgedruckt und so zur allgemeinen Kenntnis gekommen. Auf dieses Urteil hat sich die Bfin. berufen. Das Urteil lehnt den Maßstab der Kenntnisse eines durchschnittlich brauchbaren Veranlagungsbeamten als Maßstab für die Zulassung einer Berichtigung wegen unrichtiger Rechtsanwendung deshalb ab, weil mit dieser jeder zuverlässigen Nachprüfung entzogenen Beurteilung fast in jedem Falle eine Berichtigung gerechtfertigt werden könne. Diese über den Sinn und Zweck des § 92 Abs. 3 AO hinausgehende Anwendung lasse die als rechtsstaatliches Ordnungsprinzip notwendige Rechtssicherheit außer acht. Der erkennende Senat schließt sich der Rechtsauffassung des Urteils des Bundesfinanzhofs IV 355/51 an, daß die Möglichkeit eines Rechtsirrtums die Anwendung des § 92 Abs. 3 AO wegen unrichtiger Rechtsanwendung ausschließt.

Im vorliegenden Falle hält der Senat die Möglichkeit eines Rechtsirrtums für gegeben. Der Veranlagungsbeamte konnte der - wenn auch unrichtigen - Auffassung sein, daß der Verlustabzug auch gegenüber einem Mindesteinkommen zum Zuge komme. Die Berichtigung des ursprünglichen Bescheides läßt sich daher mit § 92 Abs. 3 AO nicht rechtfertigen. Die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung des Finanzamts und der Berichtigungsbescheid des Finanzamts sind daher ersatzlos aufzuheben, wodurch die ursprüngliche Veranlagung wiederhergestellt wird.

Fundstellen

Haufe-Index 407687

BStBl III 1953, 214

BFHE 1954, 558

BFHE 57, 558