BFH Urteil vom 10.03.1970 - II 83/62

Leitsatz (amtlich)

1. Ist der Unterbeteiligte nur nach Art eines stillen Gesellschafters am Gewinn und Verlust des Hauptgesellschafters beteiligt, nicht aber so gestellt, wie wenn er auch am Vermögen der Gesellschaft beteiligt wäre (sog. echte Unterbeteiligung), kann bei der Schenkungsteuer auch nicht mittels § 11 StAnpG, § 56 Abs. 1 Nr. 5 BewG a. F. (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG 1965) eine entsprechende Vermögensquote (§ 3 BewG) zugerechnet werden.

2. Die echte Unterbeteiligung ist im Sinne des § 14 BewG a. F. (§ 12 BewG 1965) eine Kapitalforderung, die mit dem Nennwert der Einlage anzusetzen ist, sofern nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen.

2. Die vom Normalen (s. 4 bis 6) abweichende höhere oder geringere Rendite einer Kapitalforderung ist im allgemeinen geeignet, einen höheren oder geringeren Wert zu begründen, sofern die Forderung diese Nutzungen über längere Zeit gewährleistet und somit in jedem Fall einen höheren Wert begründet.

2. Die Frage, welcher Wert der Einlage eines echten Unterbeteiligten beizumessen ist und ob - gemessen am Wert der Beteiligungen - die anteilige Kapitalnutzung des Unterbeteiligten der des Hauptbeteiligten entspricht, ist eine allein wirtschaftliche, für die das BewG unerheblich ist. Vielmehr ist der Wert der Einlage zunächst zum Verkehrswert des Vermögensanteils des Hauptbeteiligten in Beziehung zu setzen.

2. Dementsprechend kann ein werterhöhender Umstand insoweit gegeben sein, als infolge einer bei Ansatz der Verkehrswerte prozentual niederen Einlage diese größere Nutzungen erbringt, als der Beteiligungsquote entspricht.

2. Entsprechend dem logischen Grundsatz, daß der Teil nicht größer sein kann als das Ganze, müssen zwischen dem Wert der Hauptbeteiligung und - auch der echten - Unterbeteiligung Beziehungen derart bestehen, daß die Unterbeteiligung nicht mehr wert sein kann, als ihrem Verhältnis zum Werte der Hauptbeteiligung entspricht.

Normenkette

ErbStG 1955 § 1 Abs. 1 Nr. 2, §§ 3, 22, 23 Abs. 1 S. 1; ErbStG 1959 § 1 Abs. 1 Nr. 2, §§ 3, 23, 24 Abs. 1 S. 1; BewG a.F. §§ 3, 14, 56 Abs. 1 Nr. 5; BewG 1965 §§ 3, 12, 97 Abs. 1 Nr. 5; StAnpG § 11; HGB § 335 ff.

Tatbestand

Berichtigung: Im Urteil vom 10. März 1970 II 83/62 (BStBl 1970 II S. 563) muß es in der linken Spalte, 5. Zeile statt 67 000 richtig 67 600 heißen.

Der Vater der Klägerin, Gesellschafter einer OHG, wandte lt. Schenkungsurkunde vom 29. Dezember 1956 seiner Tochter einen Betrag von 67 600 DM in der Weise zu, daß der Betrag mit Wirkung ab 29. Dezember 1956 dem Entnahmekonto des Vaters bei der OHG belastet und einem Darlehnskonto der Tochter gutgeschrieben wurde. Vater und Tochter, die bis Anfang 1958 als kaufmännische Angestellte im Unternehmen arbeitete, schlossen am 7. Januar 1957 einen Vertrag, wonach die Klägerin "sich mit einem Betrage von 67 600 DM am Kapitalkonto" ihres Vaters in der OHG beteiligte (§ 1); sie "nimmt am Gewinn und Verlust mit einem dem Verhältnis der Kapitalbeträge im Zeitpunkt der Einzahlung des Betrages von 67 600 DM entsprechenden Prozentsatz von 20 % teil" (§ 2). Der Vertrag kann mit einer Frist von 12 Monaten zum Schluß eines Geschäftsjahres gekündigt werden; in diesem Fall ist der Nominalbetrag in drei Jahresraten zurückzuzahlen (§ 3).

Das FA behandelte den Vorgang einheitlich als Schenkung einer stillen Beteiligung. Bei deren Bewertung berücksichtigte es auch die Ertragsaussichten. Unter Zugrundelegung der Gewinnanteile des Vaters in den Jahren 1952 bis 1956 und einer Normalrendite von 7 v. H. errechnete es einen Ertragswert von 188 600 DM. Vom Mittel aus Ertragswert und Substanzwert (67 600 DM) gewährte es wegen der Kündigungsmöglichkeit einen Abschlag von 25 v. H. und unterwarf den Erwerb der Klägerin aus einem Wert von 96 075 DM einer Schenkungsteuer von 2 970 DM.

Die Klägerin machte mit ihrem Einspruch erfolglos geltend, eine stille Gesellschaft liege nicht vor. Der Normalertrag einer Unterbeteiligung könne nicht mit einem normalisierten Zinsertrag gleichgesetzt werden. Die Unterbeteiligungseinlage sei nicht von den Vertragspartnern, sondern von ihren Steuerberatern so errechnet worden, daß ihr - gemessen am wirtschaftlichen Kapital der drei Hauptgesellschafter - eine Gewinnbeteiligung von 20 v. H. entspreche. Deshalb fehlten jedenfalls subjektiv Wille und Bewußtsein einer Bereicherungsabsicht für den Unterbeteiligungsvertrag.

Das FG gab der Berufung der Klägerin mit Urteil III 15/59 Erb vom 15. Februar 1962 aus den in EFG 1962 403 wiedergegebenen Gründen statt und setzte eine Schenkungsteuer von 1 316 DM nur aus dem Nominalbetrag von 67 600 DM fest.

Mit der Rechtsbeschwerde rügt der Beklagte (FA) mangelnde Differenzierung und Klarstellung von echter (typischer) stiller und mitunternehmerischer (unechter, atypischer) Beteiligung, unzutreffende Aufspaltung eines einheitlichen Vorganges und fehlerhafte Anwendung von Bewertungsgrundsätzen, da die hier anzunehmende Schenkung einer echten stillen Beteiligung gemäß § 14 Abs. 1 BewG zu bewerten sei. Er beantragt, wie bereits in der Vorinstanz, die Schenkungsteuer - wegen zwischenzeitlicher Änderungen hinsichtlich der dem Vater zustehenden Erträge gemäß Betriebsprüfung - aus einem Wert der Unterbeteiligung der Klägerin von 70 980 DM auf 1 636 DM festzusetzen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

1. Die auf die Schenkung gelegte Steuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 3 ErbStG) entsteht mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Dieser Ausdruck ist verwandt mit dem der Bewirkung der versprochenen Leistung in § 518 Abs. 2 BGB. Zu dieser Vorschrift hat der BGH in dem Urteil II ZR 16/52 vom 29. Oktober 1952 (BGHZ 7, 378) die Ansicht vertreten, die unentgeltliche Beteiligung eines anderen am Geschäftsvermögen in der Form einer Innengesellschaft bedürfe gemäß § 518 Abs. 1 BGB der (gerichtlichen oder) notariellen Beurkundung; die Einbuchung des Anteils sei keine gemäß § 518 Abs. 2 BGB den Formmangel heilende Bewirkung der versprochenen Leistung (vgl. dagegen Eckelt, NJW 1954, 1905; Godin, Juristische Rundschau 1953 S. 171; Hueck, NJW 1953, 138; Würdinger, Juristische Rundschau 1953 S. 226; vgl. auch Westermann, Handbuch der Personengesellschaften I Tz. 957).

Ob die "Ausführung der Zuwendung" (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) gleichbedeutend ist mit der "Bewirkung der versprochenen Leistung" (§ 518 Abs. 2 BGB), kann angesichts der ohnehin gebotenen Zurückverweisung auf sich beruhen. Denn die etwaige Nichtigkeit des Geschäfts wegen Formmangels wäre für die Besteuerung insoweit und solange ohne Bedeutung, als die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts eintreten und bestehen lassen (§ 5 Abs. 3 StAnpG). Das ist aber nach dem Vortrag beider Parteien geschehen; das FG wird allerdings noch die entsprechenden tatsächlichen Feststellungen treffen müssen.

2. Das FG ist zu einer Besteuerungsgrundlage (§ 23 Abs. 1 Satz 1, § 22 ErbStG 1955) von 67 000 DM u. a. deshalb gekommen, weil der Vater der Klägerin bei Abschluß des Unterbeteiligungsvertrages nicht das Bewußtsein und den Willen gehabt habe, seiner Tochter eine unverhältnismäßig hohe Gewinnbeteiligung einzuräumen (§ 3 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 ErbStG). Diese Erwägung würde das angefochtene Urteil nur dann tragen, wenn der Vater der Klägerin zunächst nur eine Forderung von 67 600 DM (§ 14 Abs. 1 BewG) unentgeltlich zugewendet hätte (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), und wenn dann auf Grund neuen Entschlusses diese Forderung durch entgeltliches Geschäft in eine Unterbeteiligung umgewandelt worden wäre. Das hat das FG nicht festgestellt; das durch den Tatbestand des Urteils festgestellte eigene Vorbringen der Klägerin steht dem entgegen. Denn nach der vom FG für glaubhaft erachteten Darstellung der Klägerin ist bereits der Betrag von 67 600 DM im Hinblick auf eine künftige Unterbeteiligung der Klägerin errechnet worden.

Geht man demgegenüber von einem einheitlichen Geschäft aus, so ist Gegenstand einer einheitlichen, wenn auch u. U. in zwei Akten vollzogenen Schenkung die Unterbeteiligung. Dann kommt es allein darauf an, welcher Wert dieser Unterbeteiligung nach den in § 23 ErbStG 1955 in Bezug genommenen Vorschriften des BewG beizumessen war, und es ist - vorbehaltlich bürgerlich-rechtlicher Berichtigungen des Gegenstands der Schenkung (z. B. §§ 119, 139, 157, 242 BGB) - unerheblich, welche Vorstellung Schenker und Beschenkte von dem Wert der Unterbeteiligung hatten.

3. Die Bewertung einer Schenkung (§ 3 ErbStG) richtet sich nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften des Ersten Teils des BewG (§ 22 Abs. 1 ErbStG 1955; § 23 Abs. 1 ErbStG 1959). Für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen sind aber aus dem besonderen Teil des BewG die Vorschriften der §§ 54 bis 58, 62, 65 und § 66 Abs. 1 und 4 Satz 1 BewG anzuwenden (§ 22 Abs. 6 Satz 2 ErbStG 1955; § 22 Abs. 6 Satz 2 ErbStG 1959). Zum Betriebsvermögen gehören demnach alle Teile einer wirtschaftlichen Einheit, die dem Betrieb eines Gewerbes als Hauptzweck dienen, soweit die Wirtschaftsgüter dem Betriebsinhaber gehören (§ 54 Abs. 1 BewG). Einen gewerblichen Betrieb bilden u. a. alle Wirtschaftsgüter, die Gesellschaften gehören, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind (§ 56 Abs. 1 Nr. 5 BewG). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, entscheidet darüber, ob bei unentgeltlicher Zuwendung der Beteiligung diese nach den Vorschriften des Besonderen Teils oder denen des Allgemeinen Teils des BewG zu bewerten ist.

a) Esch (NJW 1964, 2044) ist mit beachtlichen Gründen der Ansicht, ein Unterbeteiligter könne niemals Unternehmer sein, es sei denn im Verhältnis zu seinem eigenen Hauptgesellschafter. Dagegen wird für die atypische Unterbeteiligung die mögliche Unternehmereigenschaft des Unterbeteiligten bejaht in den Urteilen des BFH I 202/59 U vom 19. Januar 1960 (BFH 70, 612, BStBl III 1960, 229), I 39/61 U vom 20. März 1962 (BFH 75, 189, BStBl III 1962, 337) und VI 332/61 U vom 1. März 1963 (BFH 76, 578, BStBl III 1963, 211). Für die Gewerbesteuer der hier maßgebenden Gesellschaft hat der VI. Senat des BFH die Unternehmereigenschaft der Klägerin bejaht in dem Urteil VI 319/63 U vom 17. November 1964 (BFH 82, 35, BStBl III 1965, 260). Labus (BB 1965, 528) und Düchting (BB 1965, 783) stehen dieser Entscheidung kritisch gegenüber (vgl. auch Grieger, BB 1965, 528; ferner Fichtelmann, Deutsches Steuerrecht 1968 S. 560, 563).

b) Ob dem Urteil VI 319/63 U in der Ansicht, daß die Klägerin als Mitunternehmerin anzusehen ist, nebst den daraus für § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG gezogenen Konsequenzen (vgl. § 15 Nr. 2 EStG) beigetreten werden könnte, kann dahingestellt bleiben. Denn § 56 Abs. 1 Nr. 5 BewG verlangt des weiteren, daß die fraglichen Wirtschaftsgüter der Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer anzusehen sind, gehören. Diese Voraussetzung ist aber zumindest bei einer typischen stillen Unterbeteiligung nicht erfüllt (vgl. Urteil III 72/60 U vom 28. Februar 1963, BFH 76, 845, BStBl III 1963, 307). Eine solche liegt hier vor.

c) Die Unterbeteiligung ist eine Innengesellschaft zwischen dem Hauptgesellschafter und dem Untergesellschafter. Unmittelbare Rechtsbezeichnungen entstehen somit nur zwischen diesen (Esch, NJW 1964, 902). Die Innengesellschaft hat kein Gesamthandvermögen (RGZ 166, 60). Im bürgerlich-rechtlichen Sinne "gehören" dem Unterbeteiligten somit die Gegenstände der Obergesellschaft nicht (vgl. Bopp, Die Unterbeteiligung an gewerblichen Unternehmen im Steuerrecht, 1956 S. 14, 23, 49; Böttcher-Zartmann, Stille Gesellschaft und Unterbeteiligung 1968 S. 37; Esch, a. a. O.; Geiler-Keßler bei Staudinger, Bürgerliches Gesetzbuch, 11. Aufl., Vorbemerkung des § 705 Tz. 48). Allenfalls kann der Untergesellschafter im Verhältnis zum Hauptgesellschafter einen Anspruch darauf haben, von ihm so gestellt zu werden, wie wenn er Mitberechtigter wäre (sogenannte atypische Unterbeteilung; vgl. BGHZ 7, 174, 178; 8, 157, 167).

Ob in diesem Falle § 11 StAnpG dazu berechtigen würde, dem Unterbeteiligten eine entsprechende Vermögensquote (§ 3 BewG) zuzurechnen, kann offen bleiben. Jedenfalls gilt das nicht für diejenige Unterbeteiligung (sogenannte echte Unterbeteiligung), bei der der Unterbeteiligte nur nach Art eines stillen Gesellschafters (§§ 335, 336 HGB) an Gewinn und Verlust des Hauptgesellschafters beteiligt ist, nicht aber so gestellt wird, wie wenn er auch am Vermögen der Gesellschaft beteiligt wäre (Urteil III 72/60 U vom 28. Februar 1963, BFH 76, 845, BStBl III 1963, 307). Denn dann können die Wirtschaftsgüter der Obergesellschaft selbst im weitesten Sinne des Wortes und des in § 56 Abs. 1 Nr. 5 BewG ausgedrückten Gedankens nicht dem Unterbeteiligten "gehören".

d) Nach den hier getroffenen Feststellungen des FG, die insoweit mit dem Tatbestand des BFH-Urteils VI 319/63 U vom 17. November 1964 (BFH 82, 35, BStBl III 1965, 260) übereinstimmen, war die Klägerin nur an Gewinn und Verlust beteiligt; dagegen hatte sie im Falle der Auseinandersetzung (vgl. § 340 HGB) keinen Anspruch auf Beteiligung an den Werten der Gesellschaft, im besonderen auch ihren stillen Reserven und dem sogenannten Geschäftswert, sondern nur auf Rückzahlung ihrer Einlage. § 56 Abs. 1 Nr. 5 BewG (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG 1965) würde daher selbst dann nicht eingreifen, wenn die Klägerin als Unternehmerin (vgl. auch § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG) anzusehen wäre.

4. Folglich ist die Besteuerungsgrundlage - der Wert der Schenkung - auch dann nach den Vorschriften des Allgemeinen Teils des BewG zu bemessen, wenn man nicht von der Schenkung einer Darlehnsforderung, sondern von der Schenkung einer Unterbeteiligung ausgeht (§ 22 Abs. 1 ErbStG 1955, § 23 Abs. 1 ErbStG 1959). Auch in diesem Falle bleibt sie eine Kapitalforderung der in § 14 BewG bezeichneten Art, da nicht anders als im Falle der § 335 Abs. 1, § 340 Abs. 1 HGB die Vermögenseinlage in das Vermögen des Hauptgesellschafters überging und das dadurch entstandene Guthaben nach Verrechnung mit dessen Gewinnen und Verlusten, aber nicht mit dessen Vermögensbeteiligung bei Auflösung der Beteiligung in Geld zu berichtigen war. Gemäß § 14 Abs. 1 BewG ist folglich die Unterbeteiligung mit dem Nennwert der Einlage anzusetzen, sofern nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen.

a) Einen solchen besonderen Umstand sieht die Revision darin, daß die Ertragsfähigkeit des Unternehmens, an dem die Klägerin unterbeteiligt wurde, der Klägerin Nutzungen gewährleistet hätte, deren Höhe weit über eine mit 7 v. H. gedachte Normalverzinsung ihrer Einlage hinausgereicht hätte. Diese Beurteilung geht fehl. Unterstellt, dem auf die Klägerin entfallenden Anteil von 20 v. H. der Gewinne und Verluste ihres Vaters würde, wenn zunächst dessen Arbeitspflicht (§ 114 Abs. 1 HGB) und dessen unbeschränkte persönliche Haftung (§ 105 Abs. 1 HGB) angemessen berücksichtigt worden wären, genau eine Vermögenseinlage (vgl. § 335 Abs. 1 HGB) in Höhe von einem Fünftel des Werts der Beteiligung des Vaters zukommen, so könnte im Sinne des § 14 Abs. 1 BewG (§ 12 Abs. 1 BewG n. F.) ein werterhöhender besonderer Umstand nicht vorliegen, wie hoch auch immer die Gewinne der Handelsgesellschaft sein mögen. Insoweit ist dem FG beizutreten.

Unter welchen Voraussetzungen ein besonderer Umstand im Sinne des § 14 Abs. 1 BewG vorliegt, beschreibt das Gesetz nicht näher. Da es sich um Umstände handeln muß, die "einen höheren oder geringeren Wert begründen" und "im gewöhnlichen Geschäftsverkehr" (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 1 BewG) der Wert einer sicheren (vgl. § 14 Abs. 2 BewG) Kapitalforderung weitgehend durch ihre Rendite bestimmt wird, ist, wie der Revision einzuräumen ist, die vom Normalen abweichende höhere oder geringere Rendite einer Kapitalforderung im allgemeinen durchaus geeignet, einen höheren oder geringeren Wert zu begründen, sofern die Forderung diese Nutzungen über längere Zeit gewährleistet, also nicht demnächst fällig oder ohne weiteres kündbar ist (Urteil III 116/61 vom 21. Januar 1966, BFH 86, 273, BStBl III 1966, 419). Dabei kann aber, wie auch die Revision nicht verkennt, nicht ohne weiteres auf den in § 14 Abs. 3 Satz 2 BewG (§ 12 Abs. 3 Satz 2 BewG n. F.) erwähnten Normalzinssatz von 5,5 v. H. zurückgegriffen werden. Denn wenn allgemein für eine Anlage bestimmter Art ohne weiteres eine höhere Verzinsung als 5,5 v. H. zu erreichen ist, kann es keinen "besonderen" Umstand (§ 14 Abs. 1 BewG, § 12 Abs. 1 BewG n. F.) darstellen, daß dieser Zinssatz auch im Einzelfall erreicht wird.

Diese Frage braucht jedoch nicht weiter verfolgt zu werden. Denn der Fall einer stillen Unterbeteiligung - ebenso wie der einer stillen Gesellschaft - liegt besonders, wenn der Unterbeteiligte (stille Gesellschafter; vgl. § 336 Abs. 2 HGB) auch an einem etwaigen Verluste beteiligt ist. Diese potentielle Verlustbeteiligung nur durch einen frei geschätzten Risikozuschlag zu berücksichtigen, hernach aber den "Übergewinn" in einer an § 15 BewG (§ 13 BewG n. F.) angenäherten Berechnung mathematisch zu ermitteln, muß bedenklich erscheinen. Denn das Ergebnis einer Rechnung kann nur so genau sein wie ihre Grundlagen; sind diese geschätzt, so bleibt auch das Ergebnis eine Schätzung, selbst wenn es errechnet ist. Dabei kann ein etwaiger Schätzungsfehler durch die exakte Berechnung vervielfacht werden. Daher müssen unvermeidbare Schätzungen am Rande oder hinter der Berechnung stehen und nicht umgekehrt.

Eine Schätzung kann aber nur Platz greifen, wenn und soweit die gesetzlichen Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder berechnet werden können (§ 217 Abs. 1 Satz 1 AO). Das ist hier unter geringerem Einsatz geschätzter Posten möglich. Denn wenn auch das Gesetz für die Bewertung der stillen Beteiligungen selbst keine näheren Vorschriften gibt, so doch in § 3 BewG für den Ansatz der Hauptbeteiligung (zu deren Bewertung im einzelnen vgl. Urteil II 131/63 vom 25. Juni 1969, BFH 96, 416, BStBl II 1969, 653). Ersichtlich müssen aber zwischen beiden Werten Beziehungen bestehen, soll nicht der logische Grundsatz verlassen werden, daß der Teil nicht größer sein kann als das Ganze.

b) Deutlich werden diese Beziehungen, wenn die Unterbeteiligung an einem voll einbezahlten Kommanditanteil (§ 161 Abs. 1 HGB) ins Auge gefaßt wird. Hier setzt nicht nur der Unterbeteiligte, sondern auch der Kommanditist (Oberbeteiligte) nicht mehr aufs Spiel als seine Einlage (§ 171 Abs. 1 HGB); nicht nur der Unterbeteiligte, sondern auch der Kommanditist ist von der Führung der Geschäfte ausgeschlossen (§ 164 Satz 1 Halbsatz 1 HGB). Für beide ist also der Ertrag ihres Anteils nichts anderes als die Nutzung ihres eingelegten Kapitals; ihr Risiko ist das gleiche, wenn man von dem geringfügigen Unterschied absieht, daß der Kommanditist noch zum Widerspruch gegen außergewöhnliche Maßnahmen der geschäftsführenden Gesellschafter befugt ist (§§ 338, 166, 164 Satz 1 Halbsatz 2 HGB). Für den Fall, daß keine besonderen Abreden getroffen sind, welche die Gewichte verschieben, folgt daraus, daß der Wert der Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil, bei dem der Unterbeteiligte nicht nur am Gewinn und am Verlust, sondern im Verhältnis zum Obergesellschafter auch an den Wertbewegungen des Vermögens beteiligt ist, nicht größer und nicht geringer sein kann, als es der Quote entspricht, zu der der Unterbeteiligte an dem Kommanditanteil des Oberbeteiligten im Innenverhältnis teilnimmt.

In dem gebildeten Beispielsfall ist für die Bewertung dieses Kommanditanteils von dem Wert des Gesellschaftsvermögens im ganzen auszugehen (§ 3 Satz 1 BewG); dabei können nur Substanzwerte angesetzt (§ 22 Abs. 6 Satz 2 ErbStG 1955 = § 23 Abs. 6 Satz 2 ErbStG 1959, § 66 Abs. 4 Satz 1 BewG), die Gewinnaussichten aber nicht berücksichtigt werden. Sie sind auch für die Aufteilung der Substanzwerte auf die einzelnen Gesellschafter (§ 3 Satz 2 BewG) nur insofern maßgebend, als bei Errechnung der Quote, die auf den Kommanditanteil entfällt, eine erhöhte (oder geminderte) Beteiligung der Kommanditisten am Gewinn (oder Verlust) zu berücksichtigen ist (Urteil II 131/63 vom 25. Juni 1969, BFH 96, 416, BStBl II 1969, 653). Folglich kann auch die Unterbeteiligung in einem solchen Fall nicht mehr wert sein, als ihrem Verhältnis zum Werte des Hauptanteils entspricht.

c) Der zunächst dargestellte Fall ist allerdings der einer sogenannten unternehmerischen (atypischen) Unterbeteiligung. Zu Unrecht wirft aber die Revision dem FG vor, daß es die dort maßgebenden Rechtsgedanken auch hier berücksichtigt hat (während umgekehrt der Beklagte sich in der Rechenmethode an den ebenfalls nicht einschlägigen § 13 BewG anlehnt). Denn auch die typische - im Sinne der §§ 335, 336 Abs. 1 HGB stille - Unterbeteiligung ist eine solche an Gewinn und Verlust des Oberbeteiligten (Hauptgesellschafters). Folglich kann nach allgemeinen Grundsätzen der Logik die typische Unterbeteiligung nur dann mehr wert sein als eine atypische Unterbeteiligung gleicher Höhe, wenn sich die bei der typischen Unterbeteiligung fehlende Beteiligung an Wertänderungen der Substanz wertmindernd auswirkt. Ist das nicht der Fall, kann der Umstand, daß die Unterbeteiligte im Verhältnis der Kapitalwerte an den hohen Gewinnen der Gesellschaft teilnimmt, im Sinne des § 14 Abs. 1 BewG (§ 12 Abs. 1 BewG n. F.) keine Werterhöhung bewirken.

Regelmäßig wird der Wert einer Unterbeteiligung dadurch nicht erhöht, sondern eher gemindert, daß sie nur am Gewinn und Verlust, aber nicht an einer Veränderung der Substanzwerte - vor allem an Wertänderungen des Anlagevermögens - teilnimmt. Im Einzelfall hängt das freilich von den getroffenen Vereinbarungen ab. Diese sind aber oft wenig ergiebig und häufig genug haben die Beteiligten selbst keine genaue Vorstellung über den für die Gewinn- und Verlustbeteiligung des Unterbeteiligten anzuwendenden Berechnungsmodus, weil sie nicht beachten, daß die allein unter den Hauptgesellschaftern stattfindende Ermittlung des Jahresergebnisses (§§ 120, 167 HGB) für diese, da sie an den stillen Reserven teilhaben, eine andere Bedeutung hat als für den typischen Unterbeteiligten, dem ein Ertragsteil bei Zuweisung zu den stillen Reserven möglicherweise verloren geht. In diesem Falle kommt es also darauf an, wie der Vertrag seinem wirklichen Sinne entsprechend (§ 133 BGB) nach Treu und Glauben (§ 157 BGB) auszulegen ist.

Zeitbedingt spricht gegen einen der atypischen Unterbeteiligung gegenüber höheren Wert der typischen Unterbeteiligung, daß die Grundstückswerte und die Anschaffungskosten für das zu erneuernde Anlagevermögen steigen. Allgemein kommt aber dazu, daß in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung schlechthin nicht zum Ausdruck kommt, wenn sich die Werte des Vermögens dem Anschaffungspreis gegenüber bessern, während umgekehrt die Wertverluste durch Abschreibungen und außerordentliche Absetzungen berücksichtigt werden und somit - je nach dem Inhalt des Vereinbarten - auch den typischen Unterbeteiligten treffen können.

d) Demnach erscheint die Revision - die allerdings insoweit von einer anderen tatsächlichen Grundlage ausgeht als das FG - unschlüssig. Denn sie macht sich das Ergebnis der Betriebsprüfung zu eigen, wonach die Einlage der Klägerin ein Fünftel des Werts des Vermögensanteils des Vaters betrage, und ist überdies bereit, eine auf Grund der Betriebsprüfung getroffene Vereinbarung anzuerkennen, wonach der Vater der Klägerin vor Errechnung ihres Anteils von einem Fünftel des Gewinns ein - nach Ansicht des Betriebsprüfers angemessenes - Voraus für seine Arbeitsleistung und seine unbeschränkte persönliche Haftung erhält.

5. Nachträgliche Vereinbarungen können zwar eine bereits entstandene Steuerpflicht (§ 3 Abs. 1 StAnpG) nicht in Wegfall bringen, sofern nicht eine der Voraussetzungen des § 4 StAnpG oder ein anderer steuervernichtender Tatbestand erfüllt ist. Hier kann aber die Vereinbarung auch eine Konkretisierung des wirklich Gewollten gewesen sein. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG hat sich der Schenker (Vater der Klägerin) den Kapitalbetrag errechnen lassen, der einer 20 %igen Beteiligung an seinem Gewinn entspricht, und hat dann die Unterbeteiligung zugewandt in der Annahme, daß der Betrag von 67 600 DM einer 20 %igen Beteiligung an seinem Gewinn entspreche. Erwies sich diese Berechnung - so wenigstens die Annahme des Betriebsprüfers, die insoweit von Schenker und Beschenkter (Klägerin) als richtig hingenommen wurde - als falsch, so ist eine Auslegung des Schenkungsvertrags derart, daß die Klägerin nach Treu und Glauben (§ 242 BGB) nicht mehr fordern darf als ein Fünftel des reinen Kapitalertrags, möglich, wenn nicht sogar den Umständen nach zwingend.

6. Diese Erwägungen setzen voraus, daß die gemeinsame Annahme des FG und der Parteien zutrifft, die Einlage der Klägerin sei ein Fünftel des Werts des Vermögensanteils ihres Vaters wert gewesen. Denn nur unter dieser Voraussetzung trifft es zu, daß eine 20 %ige Beteiligung an dem um eine Vergütung für Arbeitsleistung und Haftung des Vaters gekürzten Gewinn im Sinne des § 14 Abs. 1 BewG kein werterhöhender Umstand sein kann. Nach den tatsächlichen Feststellungen ist aber nicht auszuschließen - nach Aktenlage ist es sogar wahrscheinlich -, daß diese Voraussetzung nicht erfüllt ist. Vielmehr ist möglich (wahrscheinlich), daß der Wert des Vermögensanteils der Klägerin nach den für die Vermögensteuer geltenden Grundsätzen angesetzt worden ist. Das war ohne Rüge zu beachten (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO; vgl. § 296 Abs. 2 Satz 2 AO a. F.).

a) Das BewG ist für die allein wirtschaftliche Frage, ob die Einlage der Klägerin ein Fünftel des Vermögensanteils ihres Vaters wert ist und dieser Einlage demzufolge ein Fünftel der Kapitalnutzungen des Vaters entspricht, unerheblich. Das ist an einem einfachen Beispiel zu verdeutlichen: Hat sich jemand als stiller Gesellschafter mit 50 000 DM an dem Handelsgewerbe eines anderen beteiligt, und beträgt der Verkehrswert (nicht: Handelsbilanzwert!) dieses gewerblichen Betriebs 100 000 DM, so hat sich der stille Gesellschafter mit einer Einlage in Höhe des halben Werts dieses Betriebs beteiligt, auch wenn der Einheitswert des Betriebsvermögens geringer ist; würde der Einheitswert des Betriebsvermögens in diesem Falle nur 50 000 DM betragen, würde die bare Einlage des stillen Gesellschafters sicherlich nicht das ganze Betriebsvermögen decken.

b) Demzufolge muß die Einlage der Klägerin zunächst in Beziehung gesetzt werden zu dem Verkehrswert des väterlichen Vermögensanteils. Ein werterhöhender Umstand im Sinne des § 14 Abs. 1 BewG (§ 12 Abs. 1 BewG n. F.) liegt, wie bereits ausgeführt worden ist, nicht vor, soweit die Beteiligung der Klägerin am Gewinn (und Verlust) ihrer internen Beteiligung am Vermögensanteil des Vaters entspricht und zuvor dessen persönliche Arbeitsleistung und unbeschränkte Haftung angemessen abgegolten sind. Ein werterhöhender Umstand kann dagegen insoweit gegeben sein, als infolge einer bei Ansatz der Verkehrswerte prozentual niedereren Einlage sich diese bei einer Gewinnbeteiligung von 20 v. H. (im Verhältnis zum Hauptgesellschafter) höher "verzinst" (größere Nutzungen erbringt), als der Beteiligungsquote entspricht.

7. Ergäbe sich hieraus ein werterhöhender Umstand im Sinne des § 14 Abs. 1 BewG (§ 12 Abs. 1 BewG n. F.), könnte dieser die Besteuerungsgrundlage nur insoweit erhöhen, als er in jedem Falle einen höheren Wert der Einlage begründet.

a) Hier ist zwar der Jahreswert der Mehrnutzungen ein kalkulatorischer Posten dafür, in welchem Umfang diese Mehraufwendungen einen höheren Wert der Kapitalforderung begründen; insoweit ist der Rechtsgedanke des § 17 Abs. 3 BewG (§ 15 Abs. 3 BewG n. F.) heranzuziehen und auf den Betrag abzustellen, der in den maßgebenden Jahren voraussichtlich erzielt werden wird (wobei der Stichtagsgrundsatz des § 3 Abs. 1 StAnpG nicht hindert, aus einem inzwischen bekanntgewordenen Geschehensablauf auf den voraussichtlichen Geschehensablauf zurückzuschließen, sofern nicht ersichtlich unvorhersehbare Umstände hinzugetreten sind).

b) Demgegenüber kann die Dauer der Nutzung nicht weiter gezogen werden, als sie rechtlich zwingend ist. Denn § 14 Abs. 1 BewG (§ 12 Abs. 1 BewG 1965) enthält weder eine der zweiten Alternative des § 15 Abs. 2 BewG (§ 13 Abs. 2 BewG 1965) entsprechende Vorschrift (vgl. aber auch Absatz 3, a. a. O.), noch ermöglicht sie wie § 16 Abs. 3 BewG (§ 14 Abs. 3 BewG 1965) die nachträgliche Aufhebung einer rückwirkend gesehen "falsch" gewordenen Besteuerung.

c) Demzufolge kann werterhöhend allenfalls berücksichtigt werden, daß der Klägerin für das Jahr 1957 nicht mehr und somit erst auf den 31. Dezember 1958 gekündigt werden konnte. Was die Klausel bedeutet, daß die Rückzahlung in drei Jahresraten erfolgen solle, wäre tatrichterlich zu würdigen. Selbst wenn sie bedeuten sollte, daß der Hauptgesellschafter nicht zur sofortigen Rückzahlung des Verrechnungsguthabens (vgl. § 340 Abs. 1 HGB) berechtigt wäre (vgl. in Umkehrung den Rechtsgedanken des § 609 Abs. 2 BGB), und daß die Klägerin aus diesem Guthaben nicht nur Zinsen, sondern eine weitere Gewinnbeteiligung zu beanspruchen gehabt hätte, wäre nicht gesagt, daß die Werterhöhung auch in dieser Zeit im gleichen Umfang andauert; denn eine Summe von Teilzahlungen hat nicht unbedingt den gleichen Wert wie die entsprechende Gesamtsumme (vgl. den Rechtsgedanken des § 266 BGB).

d) Außer Betracht bleiben muß, daß die Klägerin als Tochter des Hauptgesellschafters (Schenkers) nicht mit einer Kündigung zu rechnen brauchte. Aus dem Umstand allein, daß der Vertrag zwischen nahen Angehörigen abgeschlossen worden ist, kann nicht bereits auf eine Vertragsdauer von so ungewiß längerer Zeit geschlossen werden, daß eine ohnehin nur in Ausnahmefällen vorgesehene höhere Bewertung gerechtfertigt erschiene (vgl. auch § 10 Abs. 2 Satz 3 BewG - § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG 1965 - als Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgedankens, weitergehend noch die spezielle Vorschrift des § 16 Abs. 5 Satz 2 BewG - § 14 Abs. 5 Satz 2 BewG 1965).

Demgemäß war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 69043

BStBl II 1970, 562

BFHE 1970, 133