BFH Urteil vom 09.12.1988 - III R 67/86 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vergleichsvolumen ist bei Betriebsveräußerung ,,betriebsbezogen" zu verstehen

Leitsatz (NV)

Bei einer Betriebsveräußerung muß sich der Erwerber die vom Veräußerer während des Vergleichszeitraums getätigten Investitionen als Vergleichsvolumen anrechnen lassen (,,betriebsbezogene Betrachtungsweise").

Normenkette

InvZulG 1982 § 4b Abs. 5

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde am 21. Dezember 1981 von der S-Beteiligungen GmbH gegründet und am 28. Januar 1982 in das Handelsregister eingetragen. Die S-Beteiligungen GmbH übernahm das Stammkapital in voller Höhe. Gegenstand der Klägerin ist nach § 2 ihrer Satzung die Herstellung und der Vertrieb von . . . elementen in rohem und veredeltem Zustand sowie von verwandten Erzeugnissen.

Unter der Firma der Klägerin bestand bis zum 21. Dezember 1981 eine andere GmbH, deren Unternehmen bis dahin den gleichen Gegenstand hatte. An ihr waren die S-Beteiligungen GmbH zu 99,5 % und eine Bank zu 0,5 % beteiligt. Ihre Firma wurde am 21. Dezember 1981 in ,,. . . Verwaltungs GmbH" geändert. Ihr Gegenstand sollte nunmehr die Verwaltung von Grundbesitz und sonstigen Vermögensgegenständen sowie die Verwaltung und Abwicklung von bestehenden Versorgungswerken sein. Diese GmbH hatte Werke zur Herstellung von . . . in A, B und C betrieben. Die Werke und den Geschäftsbetrieb in A übertrug sie auf eine andere Tochtergesellschaft der S-Beteiligungen GmbH.

Am 1. März 1982 veräußerte die S-Beteiligungen GmbH einen Anteil von 90 % an dem Kapital der Klägerin an Herrn H. Er war bei der alten GmbH bereits leitend tätig gewesen und bei Gründung der Klägerin zu deren Geschäftsführer bestellt worden. Es wurde lediglich ein symbolischer Kaufpreis von 1 DM vereinbart. Ebenfalls am 1. März 1982 schlossen die . . . Verwaltungs GmbH und die Klägerin einen Betriebsübertragungsvertrag. Danach veräußerte die . . . Verwaltungs GmbH mit Ausnahme bestimmter Gegenstände das Betriebsvermögen, das dem Werk B und C zuzuordnen gewesen war. Die Klägerin übernahm nach dem Vertrag auch die Mitarbeiter und die bestehenden Verträge, die dem genannten Fertigungsbereich zuzuordnen waren. Ausgenommen von der Vermögensübertragung waren u. a. das Betriebsgrundstück in C und bestimmte Warenzeichen und Handelsmarken, die der Klägerin lediglich zur Nutzung überlassen wurden, sowie Teile der Forderungen und Verbindlichkeiten. Ab 1. März 1982 führte die Klägerin den Geschäftsbetrieb mit dem ihr übertragenen Vermögen fort. Nach dem Vertrag sollte die Übertragung mit Wirkung ab 1. Januar 1982 gelten.

Die geschilderten Vorgänge hatten nach Angaben der Klägerin im wesentlichen folgenden Hintergrund: Der betroffene Fertigungsbereich des S-Konzerns habe nicht mehr rentabel gearbeitet. Deshalb habe er umstrukturiert werden müssen. Dabei sei der auf die Klägerin übergegangene Teil durch die Anteilsveräußerung an H im wesentlichen aus dem Konzern ausgegliedert worden. Er habe mit einer geänderten Geschäftspolitik auf eine neue Grundlage gestellt werden sollen. Der S-Konzern habe diesen Weg gewählt, weil ihm eine Stillegung noch weit teurer gekommen wäre.

Die Klägerin beantragte am 19. September 1983 für das Kalenderjahr 1982 und am 28. September 1984 für das Kalenderjahr 1983 Investitionszulagen gemäß § 4b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1982. Das Begünstigungsvolumen belief sich nach ihren Anträgen auf . . . DM für 1982 und . . . DM für 1983. Das Vergleichsvolumen ist nach Auffassung der Klägerin 0 DM, so daß das Begünstigungsvolumen zugleich die Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage wäre.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte die Investitionszulagen mit Bescheiden vom 23. Oktober 1984 auf jeweils 0 DM fest. Das FA kürzte das Begünstigungsvolumen 1982 um ein Vergleichsvolumen von . . . DM und das Begünstigungsvolumen 1983 um ein anzurechnendes Vergleichsvolumen von . . . DM (die Differenz zwischen dem Vergleichsvolumen und dem Begünstigungsvolumen 1982). Das Vergleichsvolumen ermittelte das FA aus den Investitionen, die die alte GmbH nach den Angaben der Klägerin in den drei Jahren vor dem 1. Januar 1982 getätigt hatte.

Dagegen wandte sich die Klägerin mit der Sprungklage. Zur Begründung trug sie vor:

Ein Vergleichsvolumen könne hier nicht angesetzt werden. Mit den begünstigten Investitionen könnten nur die Investitionen in dem Betrieb desselben Steuerpflichtigen bei gleichem unternehmerischen Zweck verglichen werden. Der Übergang eines Betriebes auf einen anderen Steuerpflichtigen schließe es aus, daß ein Vergleichsvolumen aus der Zeit vor dem Betriebsübergang, gebildet aus den Investitionen des Veräußerers, herangezogen werde. Im übrigen liege hier aber auch keine Betriebsveräußerung vor. Die Annahme einer Betriebsveräußerung scheitere daran, daß Gegenstände nicht mitübertragen worden seien, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebes bei der früheren (alten) GmbH gehört hätten, wie das Betriebsgrundstück in C und bestimmte Warenzeichen und Handelsmarken. Auch eine Teilbetriebsveräußerung komme nicht in Betracht, weil der Teil des Betriebes, der übertragen worden sei, für sich nicht lebensfähig gewesen sei. Von 1978 bis 1981 habe er laufend hohe Verluste erbracht. Um die Lebensfähigkeit herzustellen, habe die Klägerin die Geschäftspolitik wesentlich geändert und neu orientiert. Bei der früheren (alten) GmbH habe das Hauptgewicht auf der . . . Fertigung gelegen; . . . elemente seien nur Grenzprodukte gewesen. Die Klägerin hingegen produziere und vertreibe in erster Linie gerade diese . . . elemente, während die . . . Erzeugnisse nunmehr die Grenzprodukte darstellten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zur Begründung führte es aus:

Ob bei dem Wechsel des Betriebsinhabers eines Betriebs Investitionen des früheren Betriebsinhabers in das Vergleichsvolumen einzubeziehen seien, hänge davon ab, ob das Vergleichsvolumen (auch) personenbezogen oder (nur) betriebsbezogen zu verstehen sei. Diese Frage lasse sich nach dem Wortlaut des Gesetzes allein nicht beantworten. Von dem ,,Betrieb des Steuerpflichtigen" sei in § 4b Abs. 5 InvZulG 1982 nicht ausdrücklich die Rede. Andererseits sei die vom Zusammenhang mit § 4b Abs. 1 InvZulG 1982 nahegelegte Möglichkeit, daß mit ,,dem Betrieb" nur der ,,Betrieb des Steuerpflichtigen" gemeint sei, nicht gänzlich auszuschließen. Von seinem Zweck her lege der Senat § 4b Abs. 5 InvZulG 1982 allerdings dahin aus, daß das Vergleichsvolumen (nicht nur betriebsbezogen, sondern auch) personenbezogen gemeint sei. Allerdings lege der Gesetzeszweck nahe, in bestimmten Fällen eines Wechsels des Betriebsinhabers das Vergleichsvolumen nur betriebsbezogen zu verstehen. Denn durch die Investitionszulage begünstigt und damit gefördert werden sollten nur zusätzliche Investitionen. Das seien diejenigen, die über das Maß der Investitionen hinausgehen, die ohnehin zu erwarten wären. Als Maßstab für die zu erwartenden Investitionen werde zumindest für den Regelfall der Kontinuität der Betriebsinhaberschaft das Durchschnittsmaß der Investitionen in der Zeit vor dem Begünstigungszeitraum zugrunde gelegt. Daraus könne man schließen, daß auch in Fällen einer Betriebsübertragung eine Förderung nicht gewollt sei, wenn nämlich der Erwerber nicht mehr investiere, als nach dem Durchschnittsmaß der Investitionen des Vorgängers zu erwarten war. Insoweit spreche der Gesetzestext dafür, beim Erwerber ein Vergleichsvolumen zugrundezulegen, das die Durchschnittsinvestitionen des Vorgängers mitumfaßt.

Diese Schlußfolgerung sei aber in Fällen eines Wechsels des Betriebsinhabers nicht immer und nicht mit gleicher Regelmäßigkeit wie im Falle der Kontinuität der Betriebsinhaberschaft angebracht. Die Betriebsübertragung könne der Ausweg aus einer wirtschaftlichen Situation sein, in der der bisherige Inhaber seine Investitionen verringert oder den Betrieb stillgelegt hätte. Im Falle der verhinderten Stillegung seien sämtliche Investitionen des Erwerbers zusätzliche Investitionen. Bei sonst verringerten Investitionen könnten schon die Investitionen des Erwerbers, die das Durchschnittsmaß der Investitionen des Vorgängers nicht übersteigen, teilweise zusätzliche Investitionen sein. Diese Fälle stünden einer Neugründung des Betriebes durch einen Steuerpflichtigen mehr oder weniger nahe, zumal wenn man die Möglichkeit in die Betrachtung mit einbeziehe, daß bei einer Neugründung auch Betriebsvermögen eines stillgelegten Betriebes verwendet werden könne. Nach dem Gesetzeszweck sei die Förderung der Investitionen ganz oder teilweise beim Erwerb eines bestehenden Betriebes in den genannten Fällen unabhängig von dem Maß der Investitionen des vorherigen Betriebsinhabers ebenso gewollt wie bei einer Neugründung.

Nach Auffassung des Senats sei es jedoch nicht nötig, die Fälle der Betriebsübertragung je nach der vom Gesetzeszweck nahegelegten Auslegung unterschiedlich zu behandeln, also bei einem Teil der Fälle ein Vergleichsvolumen anzunehmen, in das Investitionen eines anderen Steuerpflichtigen (nämlich des früheren Betriebsinhabers) einbezogen sind, in anderen Fällen aber ein Vergleichsvolumen aus solchen Investitionen unberücksichtigt zu lassen. Eine solche Differenzierung erscheine dem Senat nicht mit dem Gesetzestext vereinbar und nicht praktikabel. Demnach bestehe nur die Wahl zwischen den beiden Extremauslegungen: Das Vergleichsvolumen werde immer nur vom Betrieb oder es werde immer auch von der Person des Inhabers her begrenzt. Bei dieser Alternative halte der Senat die zweitgenannte Auslegung für die richtige, weil damit eine Ungleichbehandlung zu Lasten einzelner Steuerpflichtiger vermieden werde. Denn anderenfalls würde die Förderung von Investitionen bei Betriebsübertragungen teilweise ausgeschlossen, wo sie nach dem Gesetzeszweck gewollt sei.

Dagegen wendet sich das FA mit der Revision. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

1. Der Ausgang des Verfahrens hängt von der Beantwortung der Frage ab, ob bei der Ermittlung des Vergleichsvolumens nach § 4b Abs. 5 InvZulG 1982 die in den drei vor dem 1. Januar 1982 abgelaufenen Wirtschaftsjahren vorgenommenen Investitionen ,,betriebsbezogen" oder ,,personenbezogen" zu verstehen sind. Die Frage wird im Schrifttum unterschiedlich beurteilt (für Betriebsbezogenheit: Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 16. Juni 1982 Tz. 108 ff., BStBl I 1982, 569; Söffing in Lademann / Söffing / Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4b InvZulG Anm. 140 ff.; Friele / Jarosch, Die Investitionszulage zur Förderung der Beschäftigung, Anm. 211 ff.; Zitzmann, Die Beschäftigungszulage, S. 36 ff.; Westenberger, Steuerberater-Jahrbuch - StbJB - 1982/83, S. 315 (338); für Personenbezogenheit: Delfs, Der Betrieb - DB - 1982, S. 2009; Brandmüller, Betriebs-Berater - BB - 1982, S. 1412; zweifelnd: Felix, BB 1982, S. 1600, 1603).

2. Betrachtet man allein den Gesetzeswortlaut, so läßt sich die Frage nicht eindeutig beantworten. § 4b Abs. 5 InvZulG 1982 beschränkt sich auf die Anordnung, daß in das Vergleichsvolumen alle Investitionen einzubeziehen sind, die während des Vergleichszeitraums ,,in dem Betrieb oder der Betriebstätte im Inland" vorgenommen worden sind. Bezieht man in die Auslegung allerdings die im Investitionszulagenrecht allgemein geltende Systematik mit ein, so könnte aus dem fehlenden Zusatz, daß es sich um den Betrieb oder die Betriebstätte ,,des Steuerpflichtigen" handeln muß, geschlossen werden, daß die Regelung auf betriebsbezogene Investitionen abzielt. Denn der unterschiedlichen Ausdrucksweise kommt in den verschiedenen investitionszulagerechtlichen Vorschriften, wenn auch in einem anderen Zusammenhang, nämlich bei der Frage der dreijährigen Bindungsfrist, eine entscheidende Bedeutung zu (vgl. das Senatsurteil vom 25. Oktober 1985 III R 79/82, BFHE 145, 479, BStBl II 1986, 150).

Einer betriebsbezogenen Betrachtungsweise stünde der Wortlaut des § 4b Abs. 1 InvZulG 1982 nicht entgegen. Nach dieser Bestimmung erhalten Steuerpflichtige i. S. des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für begünstigte Investitionen, die sie ,,in einem Betrieb oder einer Betriebstätte im Inland" vornehmen, Investitionszulage. Aus der Tatsache, daß es sich hier zweifelsfrei um den Betrieb des Steuerpflichtigen handeln muß, wird gefolgert, daß dies auch für § 4b Abs. 5 InvZulG 1982 gelten müsse. Dieser Schluß ist jedoch nicht zwingend. Denn § 4b Abs. 1 InvZulG 1982 umschreibt nur allgemein die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage. Durch die Beschränkung auf betriebliche Investitionen wird zum Ausdruck gebracht, daß Investitionen im privaten Bereich von der Zulage ausgeschlossen sind. Bereits § 4b Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c bb InvZulG 1982 umfaßt bei gleichem Wortlaut ,,in einem Betrieb oder einer Betriebstätte" auch Betriebe und Betriebstätten dritter Personen, indem er Veräußerungen und Verpachtungen an diese zulageunschädlich zuläßt. Auch auf den Vergleich im Wortlaut bei § 1 Abs. 1 InvZulG 1982 einerseits und § 1 Abs. 3 Nr. 1 InvZulG 1982 andererseits sei in diesem Zusammenhang hingewiesen.

3. Spricht somit eine Auslegung nach dem Gesetzeswortlaut zwar nicht unbedingt für die Annahme betriebsbezogener Investitionen, so verdient eine solche am Gesetzeszweck und an der Brauchbarkeit der dabei gewonnenen Ergebnisse orientierte Auslegung jedoch den Vorzug.

§ 4b InvZulG 1982 war Teil des Gesetzes über steuerliche und sonstige Maßnahmen für Arbeitsplätze, Wachstum und Stabilität (Beschäftigungsförderungsgesetz - BeschFG -). Bezweckt war mit dem Gesetz eine dauerhafte Verbesserung von Wachstum und Beschäftigung durch verstärkte Förderung der Investitionen. Soweit dieses Ziel durch eine Investitionszulage erreicht werden sollte, war allerdings Voraussetzung, daß Neuinvestitionen das durchschnittliche Investitionsvolumen des Unternehmens in den drei dem Begünstigungszeitraum vorangegangenen Jahren übersteigen. Gefördert sollten also nur Mehrinvestitionen werden. Mit der Beschränkung auf solche Mehrinvestitionen sollte erreicht werden, daß neue Arbeitsplätze geschaffen und vorhandene Arbeitsplätze gesichert werden (vgl. zur Gesetzesbegründung BTDrucks 9/1400, S. 10). Entsprechend ist die Vorschrift des § 4b InvZulG 1982 überschrieben mit ,,Investitionszulage zur Förderung der Beschäftigung". Sollten aber die Arbeitsplätze gemehrt oder die vorhandenen Arbeitsplätze gesichert werden, so konnte dies nur geschehen im Vergleich zu den Vorjahren. Dabei ist abzustellen auf den Betrieb als solchen. Auf den jeweiligen Betriebsinhaber kommt es nicht an.

Nur die betriebsbezogene Betrachtungsweise führt auch in Sonderfällen zu befriedigenden Ergebnissen, so z. B. bei der Einbringung eines Betriebs in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft gemäß §§ 20 und 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) oder in den Fällen der Betriebsaufspaltung (vgl. dazu die Beispielsfälle in Tz. 108 bis 113 des BMF-Schreibens vom 16. Juni 1982, a.a.O.). Speziell in diesen Fällen auf die Berücksichtigung des Vergleichsvolumens des früheren Betriebsinhabers zu verzichten, wäre wenig verständlich.

4. Man kann gegen dieses Ergebnis nicht einwenden, daß die Konsequenzen aus einem unklar formulierten Gesetzestext (vgl. zur Kritik am Gesetzgebungsverfahren insbesondere Felix, BB 1982, S. 1600) zu Lasten des Gesetzgebers gehen müßten und daß das Gesetz zugunsten der Steuerpflichtigen auszulegen sei. Denn ob die betriebsbezogene Auslegung für die Investoren nachteilig oder günstig ist, hängt vom Einzelfall ab, nämlich davon, ob der frühere Betriebsinhaber viel oder wenig investiert hat. Das sei an folgendem Beispiel verdeutlicht:

A hat im Jahre 1981 einen Betrieb von B übernommen und anschließend noch im selben Jahr für 90 000 DM investiert. B hatte in den Jahren 1979 und 1980 keine Investitionen getätigt. Bei personenbezogener Betrachtung stellen die von A investierten 90 000 DM das Vergleichsvolumen dar. Wird hingegen auf den Betrieb als solchen abgestellt, sind in den Vergleichszeitraum auch die Jahre 1979 und 1980 einzubeziehen, was zu einem Vergleichsvolumen von nur 30 000 DM führt (90 000 DM : 3).

Der Senat ist überzeugt, daß viele Investoren von einem niedrigen Vergleichsvolumen des Vorgängers (entsprechend dem obigen Beispielsfall) profitiert haben. Aber diese Fälle sind nicht zu den FG gelangt, weil die FÄ gemäß der Weisung in Tz. 108 des BMF-Schreibens vom 16. Juni 1982 diese Investitionen beim Vergleichsvolumen berücksichtigt haben.

5. Im Vergleich zu den vorgenannten Erwägungen kommt den Argumenten, im Falle einer Betriebsveräußerung kenne der Betriebserwerber nicht die Investitionen seines Vorgängers und das FA verstoße gegen das Steuergeheimnis, wenn es aus den Steuerakten das Vergleichsvolumen feststelle, keine entscheidende Bedeutung zu. Der Senat konnte nicht feststellen, daß es in der Praxis in dieser Hinsicht Schwierigkeiten gegeben hätte.

6. Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin von der . . . Verwaltungs GmbH am 1. März 1982 die Betriebe (Teilbetriebe) in B und C übernommen. Die von der Rechtsvorgängerin (bzw. der Firma GmbH alt) in diesen Betriebstätten im Vergleichszeitraum getätigten Investitionen stellen das Vergleichsvolumen dar. Daß die . . . Verwaltungs GmbH bei der Betriebsübertragung das Grundstück in C sowie bestimmte Warenzeichen und Handelsmarken zurückbehalten und der Klägerin nur zur Nutzung überlassen hat, steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Denn im Sinne der hier befürworteten betriebsbezogenen Betrachtungsweise reicht es investitionszulagenrechtlich aus, wenn der Betrieb funktional als organisatorische Einheit auf den Erwerber übergeht. Das ist geschehen. Denn der Klägerin wurde außer dem Betriebsgrundstück in C und den Warenzeichen das gesamte restliche Betriebsvermögen übertragen, das Grundstück und die Warenzeichen wurden ihr zur Nutzung überlassen; schließlich ist sie in die bestehenden Verträge eingetreten und sie hat die Belegschaft mitübernommen. Der Senat kann trotzdem nicht selbst entscheiden. Außer den Betriebstätten in B und C hat die . . . Verwaltungs GmbH noch ein Werk in A besessen, das nicht auf die Klägerin, sondern auf eine Tochter der S-Beteiligungen GmbH übertragen wurde. Es läßt sich aus dem angefochtenen Urteil nicht feststellen, ob die in der Vergangenheit in A vorgenommenen Investitionen aus dem Vergleichsvolumen ausgeschieden wurden. Nach dem Ergebnis des FG kam es darauf auch nicht an. Das FG wird diese Feststellungen noch nachzuholen haben. Zu diesem Zweck war das Verfahren zur erneuten Entscheidung und Verhandlung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Fundstellen

Haufe-Index 416164

BFH/NV 1989, 538