BFH Urteil vom 09.12.1988 - III R 133/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bodenbefestigungen in einem Tanklager als Betriebsvorrichtungen

Leitsatz (NV)

1. Wege- und Platzbefestigungen dienen grundsätzlich der Erschließung des Grundstücks.

2. Ob Einrichtungen auch für andere Gewerbebetriebe von Bedeutung sind, ist nur ein Indiz für eine Betriebsvorrichtung.

3. Eine starke Bodenbefestigung begründet nicht allein die Annahme einer Betriebsvorrichtung.

Normenkette

BerlinFG § 19 Abs. 1; BewG § 68 Abs. 2 Nr. 2

Tatbestand

Streitig ist, ob Bodenbefestigungen in einem Tanklager unter dem Gesichtspunkt von Betriebsvorrichtungen bewegliche Wirtschaftsgüter sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt auf einem von ihr gemieteten Grundstück ein Tanklager. Auf dem Betriebsgelände stehen außer dem Betriebsgebäude vier Hochtanks sowie eine Füllbühne, mit deren Hilfe der Kraftstoff in Tanklastzüge umgefüllt wird. Im Streitjahr 1980 ließ die Klägerin eine Feuerwehrumfahrt um die Hochtanks sowie Zu- und Abfahrtswege zu der Füllbühne anlegen. Außerdem ließ sie die Fläche unter der Füllbühne betonieren. Die von ihr verwendeten Tanklastzüge fassen bis zu 33 000 Liter und wiegen im beladenen Zustand 40 t. Nach § 7 des Mietvertrages hat die Klägerin nach Ablauf des Vertrages die Einbauten und Veränderungen zu entfernen und den ursprünglichen Zustand wieder herzustellen. In § 8 des Vertrages ist es dem Mieter gestattet, auf seine Kosten die vermietete Fläche im ganzen Umfang oder zum Teil zu befestigen, wobei der Einbau unentgeltlich in das Eigentum der Vermieterin übergeht.

Für die Herstellung der Bodenbefestigungen beantragte die Klägerin eine Investitionszulage in Höhe von 10 v. H. der Teilherstellungskosten von . . . DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte den Antrag mit der Begründung ab, daß sämtliche Bodenbefestigungen keine Betriebsvorrichtungen, sondern Außenanlagen darstellten und damit nicht zulagebegünstigt seien.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Es sah sowohl die Feuerwehrumfahrt als auch die Zu- und Abfahrten und die betonierte Fläche unter der Füllbühne als Betriebsvorrichtungen an. Hinsichtlich der Feuerwehrumfahrt begründete es dies damit, daß dieser Fahrweg an der Außenseite des Betriebsgeländes angelegt und damit nicht geeignet sei, das Gelände objektiv für andere Nutzungszwecke zu erschließen; sie sei zudem wegen des engen Zusammenhangs mit dem Gewerbebetrieb der Klägerin für den Grundstückseigentümer ohne Wert. Auch die übrigen Grundstücksbefestigungen seien, wie in dem vom Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 23. Februar 1962 III 222/58 U (BFHE 74, 474, BStBl III 1962, 179) entschiedenen Fall speziell auf die Bedürfnisse des Tanklagers der Klägerin ausgerichtet. Daß die angelegten Verkehrsflächen für den Grundstückseigentümer und andere potentielle Benutzer keinen Wert hätten, ergebe sich im übrigen aus ihrer Größe im Verhältnis zur gesamten Größe des Grundstücks. Schließlich seien Grundstücksbefestigungen, die für schwere Tanklastzüge angelegt seien, für die normale Erschließung eines Grundstücks nicht erforderlich.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet, soweit das FG die Feuerwehrumfahrt und die Zu- und Abfahrtswege zu der Füllbühne als Betriebsvorrichtungen anerkannt hat. Bezüglich der betonierten Fläche unter der Füllbühne ist die Revision unbegründet.

1. Das FG ist zunächst entsprechend der ständigen Rechtsprechung des BFH zutreffend davon ausgegangen, daß der Klägerin die Berlinzulage nach § 19 Abs. 1 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) nur zusteht, wenn es sich bei den Grundstücksbefestigungen einkommensteuerrechtlich und damit investitionszulagerechtlich um Betriebsvorrichtungen und nicht um dem Grund und Boden zuzurechnende Außenanlagen handelt (vgl. Urteil vom 19. Februar 1974 VIII R 20/73, BFHE 113, 397, BStBl II 1975, 20).

2. Die Auffassung der Vorinstanz, daß die von der Klägerin errichtete Feuerwehrumfahrt sowie die Zu- und Abfahrtswege zu der Füllbühne Betriebsvorrichtungen seien, teilt der Senat nicht. Nach der Regelung des § 68 Abs. 2 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG), die auch im Einkommensteuerrecht und Investitionszulagerecht gilt, kommen als Betriebsvorrichtungen nur Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art in Betracht, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Grundstücksbestandteile sind. Aus dem Erfordernis der Zugehörigkeit ,,zu einer Betriebsanlage" folgert die Rechtsprechung, daß der Betrieb der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird (vgl. BFH-Urteile vom 14. August 1958 III 382/57 U, BFHE 67, 325, BStBl III 1958, 400; vom 2. Juni 1971 III R 18/70, BFHE 102, 560, BStBl II 1971, 673). Das erfordert, daß zwischen Anlage und Betriebsablauf ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen muß, wie er bei einer Maschine üblicherweise gegeben ist.

3. Dem Betrieb der Klägerin unmittelbar in diesem Sinne dienen zunächst die Hochtanks und die Abfüllvorrichtungen. Dagegen dienen die Feuerwehrumfahrt und die sonstigen Zu- und Abfahrten nur mittelbar dem Betriebszweck. Sie haben die Aufgabe, das Grundstück für die eigenen Tankwagen und für die Feuerwehr befahrbar zu machen. Dem steht nicht entgegen, daß diese Befestigungen für den Betrieb erforderlich und - wie die Feuerwehrumfahrt - behördlich vorgeschrieben sind (vgl. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1983 III R 138/80, BFHE 140, 287, BStBl II 1984, 262, und vom 11. Dezember 1987 III R 191/85, BFHE 151, 573, BStBl II 1988, 300). Denn auch Gebäude sind für einen Betrieb erforderlich, ohne Betriebsvorrichtungen zu sein. Die Vorrichtung muß eine Funktion wie eine Maschine haben.

Eine solch enge, unmittelbar den Betriebsablauf betreffende Funktion haben die Feuerwehrumfahrt und die Zu- und Abfahrtswege nicht. Die Vorentscheidung stellt in diesem Zusammenhang wesentlich mit auf die Frage ab, ob die Befestigungen auch für andere Gewerbebetriebe von Bedeutung sein könnten. Darauf kommt es aber nicht entscheidend an. Dieser Gesichtspunkt kann allenfalls als Indiz verwertet werden. Denn um so größer die Verwendbarkeit der streitigen Vorrichtungen auch für andere Gewerbezweige ist, um so mehr spricht die Vermutung dafür, daß die Vorrichtung nicht der unmittelbaren Ausübung des konkreten Gewerbebetriebs dient, also keine Betriebsvorrichtung ist. Im übrigen ist der Senat der Auffassung, daß die von der Klägerin errichteten Fahrstraßen auch für andere Betriebe nützlich sein können. Dafür spricht auch die Regelung in § 8 des Mietvertrages.

Schließlich kommt es auch auf das Verhältnis der befestigten Wege zur gesamten Grundstücksfläche nicht an. Wege- und Platzbefestigungen verlieren nicht dadurch ihre Eigenschaft als Erschließungsmaßnahmen, daß sie nicht das gesamte Grundstück überziehen, sondern nur Teilbereiche abdecken. Wenn das FG darauf abstellt, daß die Wege für bis zu 40 t schwere Tanklastzüge ausgerichtet sind, so begründet auch dieser Umstand nicht die Annahme einer Betriebsvorrichtung. Die Rechtsprechung hat im Gegenteil entschieden, daß ein Grundstück um so besser erschlossen und vielfältiger genutzt werden kann, je stärker die Bodenbefestigungen sind (vgl. Urteil in BFHE 113, 397, BStBl II 1975, 20).

4. Von der Regel, daß Wege- und Platzbefestigungen grundsätzlich der Erschließung und besseren Begeh- und Befahrbarkeit eines Grundstücks dienen, hat die Rechtsprechung allerdings in eng begrenztem Umfang Ausnahmen zugelassen. Die Klägerin hat in diesem Zusammenhang zu Recht auf die Urteile in BFHE 74, 474, BStBl III 1962, 179 und in BFHE 102, 560, BStBl II 1971, 673 hingewiesen. Eine solche Ausnahme ist bezüglich der betonierten Fläche unter der Abfüllstation gerechtfertigt. Denn insoweit liegt nach Auffassung des Senats eine Zugehörigkeit ,,zu einer Betriebsanlage" vor. So besteht bereits räumlich ein Zusammenhang mit der Abfüllbühne. Beide zusammen bilden aber insbesondere funktionell insofern eine Einheit, als hier ein wesentlicher ,,Betriebsablauf", nämlich das Beladen der Tanklastzüge stattfindet. Erst durch die extrem belastbare Bodenbefestigung wird ermöglicht, auch schwere Tanklastzüge bei allen Witterungsverhältnissen mit Kraftstoff zu befüllen. Die Fläche dient damit - wie ein Fundament für eine Maschine - einem speziell auf den Betrieb der Füllbühne ausgerichteten Zweck, der über die übliche allgemeine Grundstücksnutzung hinausgeht. Diese Besonderheit wird auch daran erkennbar, daß diese Fläche - anders als die sonstigen Verkehrsflächen - nicht nur aus Asphalt, sondern aus besonders tragfähigem Beton hergestellt worden ist.

5. Die Vorentscheidung entspricht nur teilweise den vorgenannten Rechtsgrundsätzen. Sie war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif, da die Herstellungskosten der betonierten Fläche nicht festgestellt sind. Das FG muß diese Feststellungen nachholen und im zweiten Rechtsgang insoweit erneut über die Klage entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Fundstellen

Haufe-Index 416163

BFH/NV 1989, 570