BFH Urteil vom 09.10.1985 - I R 154/82 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Begründetheit der Rügen der Verletzung rechtlichen Gehörs und der mangelnden Sachaufklärung; zur Haftung des Geschäftsführers einer Steuerberatungsgesellschaft für Steuerschulden der Gesellschaft

Leitsatz (NV)

1. Das rechtliche Gehör wird nicht verletzt, wenn der Kl. nicht auf die Umstände hingewiesen hat, die ihn gehindert haben, sich vor dem Gericht hinreichend zu äußern.

2. Soll in der Revisionsinstanz die Verfahrensrüge der Verletzung der Aufklärungspflicht durchgreifen, muß sich der Vortrag des Kl. auf die Verletzung der Aufklärungspflicht durch das FG und nicht auf etwaige unterlassene Ermittlungen des FA beziehen.

3. Das FA trägt zwar für die haftungsbegründenden Tatsachen die Beweislast. Schweigt der als Haftender in Anspruch Genommene zu den die Haftung begründenden Vorwürfen des FA, kann das FG von dem vom FA ermittelten Sachverhalt ausgehen.

4. Ist ein Steuerberater Geschäftsführer einer Steuerberatungs-GmbH, erfüllt er bei der Wahrnehmung der steuerlichen Pflichten der Gesellschaft keine berufsspezifischen Pflichten. Die zuständige Steuerberaterkammer braucht daher vor Erlaß des Haftungsbescheids gegen den Geschäftsführer nicht gehört zu werden.

5. Das FG muß prüfen, ob zur Zeit seiner Entscheidung die Steuerschulden (Erstschulden) noch in der im Haftungsbescheid angegebenen Höhe bestehen.

Normenkette

FGO § 96 Abs. 2, § 76 Abs. 1 S. 1; AO 1977 §§ 34, 69, 191 Abs. 1-2

Tatbestand

Streitig ist, ob der Kläger als Geschäftsführer einer Steuerberatungsgesellschaft mbH zu Recht für Steuern dieser Gesellschaft als Haftender in Anspruch genommen worden ist.

Die Steuerberatungsgesellschaft hatte für eine Reihe von Jahren weder Steuererklärungen abgegeben noch Steuerzahlungen geleistet. Daraufhin erließ das Finanzamt gegen den Kläger den Bescheid vom 10. Dezember 1980, wonach es ihn für Abgabenrückstände der Gesellschaft im Gesamtbetrag von 70 000 DM im Haftungswege in Anspruch nahm. Die Aufgliederung dieses Betrags auf die einzelnen Steuerarten und Zeiträume sowie auf die Nebenleistungen (im wesentlichen Vorauszahlungen auf die Vermögensteuer, Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer für die Jahre 1978 bis 1980 sowie Verspätungszuschläge und Säumniszuschläge) ergibt sich aus einer dem Haftungsbescheid beigefügten Anlage.

Den Einspruch des Klägers, den er nicht näher begründet hatte, wies das FA als unbegründet zurück. Mit Schriftsatz vom 13. August 1981 hat der Kläger Klage erhoben, die er jedoch trotz der Ankündigung in der Klageschrift und der Aufforderungen des Vorsitzenden des Finanzgerichts (FG) vom 21. August 1981 und 5. Januar 1982 nicht begründete. In der auf den 7. April 1982 angesetzten mündlichen Verhandlung ist für den Kläger niemand erschienen.

Das FG hat die Klage für zulässig, aber nicht für begründet gehalten. Das Gericht könne trotz Ausbleibens des Klägers entscheiden, da die Finanzgerichtsordnung (FGO) die Anwesenheit der Prozeßbeteiligten in der mündlichen Verhandlung nicht vorschreibe. In der Ladung zur mündlichen Verhandlung sei der Kläger darauf hingewiesen worden (§ 91 Abs. 2 FGO).

Die Klage sei zulässig, obwohl der Kläger in dem gesamten Verfahren weder einen konkreten Antrag gestellt noch vorgetragen habe, in welcher Hinsicht der angefochtene Haftungsbescheid nach seiner Ansicht rechtswidrig sei. Nach den Umständen des Streitfalles sei zugunsten des Klägers davon auszugehen, daß er das Vorliegen der haftungsbegründenden Tatbestandsmerkmale bestreite und die vollständige Aufhebung des Haftungsbescheids begehre. Die Klage sei jedoch nicht begründet. Der Kläger hafte als der Geschäftsführer der Steuerberatungsgesellschaft, soweit durch Verletzung seiner Pflichten Steueransprüche verkürzt worden seien. Wie sich aus dem nicht bestrittenen Sachvortrag des FA und aus den Steuerakten ergebe, habe die Steuerberatungsgesellschaft für die hier maßgeblichen Veranlagungszeiträume weder Steuererklärungen abgegeben noch die vom FA festgesetzten Steuern bezahlt. Das Gericht müsse - mangels eines Sachvortrags des Klägers - davon ausgehen, daß er seine Pflichten schuldhaft verletzt habe. Zwar treffe das FA die Feststellungslast dafür, daß dem Geschäftsführer die Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten auch tatsächlich möglich gewesen sei und ihm genügend Geldmittel zur Bezahlung der Steuerschulden zur Verfügung gestanden hätten. Ob diese Vorausetzungen erfüllt seien, müsse die Finanzverwaltung von sich aus überprüfen. Da es sich bei diesen Umständen jedoch um Verhältnisse handle, die allein in der Sphäre des Geschäftsführers lägen, könne die Finanzverwaltung die entsprechenden Sachverhaltsermittlungen nur dann erfüllen, wenn der Geschäftsführer seinen Mitwirkungspflichten entsprechend nachkomme. Verletze der Geschäftsführer der GmbH seine Mitwirkungspflichten - wie im vorliegenden Fall - gröblich, indem er sich zu den gegen ihn erhobenen Vorwürfen der Pflichtverletzung überhaupt nicht äußere und auch keinen Hinweis gebe, in welcher Hinsicht er seine Inanspruchnahme als Haftender für rechtswidrig halte, so gebe er der Finanzverwaltung keine Möglichkeit, den Sachverhalt entsprechend aufzuklären. In diesen Fällen müsse es genügen, daß die Finanzverwaltung die Pflichtverletzung des Geschäftsführers der GmbH vortrage und nachweise, da das rechtswidrige Verhalten eines Steuerpflichtigen grundsätzlich Indiz für dessen Verschulden sei.

Gegen die seine Klage abweisende Entscheidung des FG wendet sich der Kläger mit der Revision. Er rügt Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Der Vorsitzende des FG habe dem Kläger nach Art. 3 § 3 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) eine Frist zur Klagebegründung gesetzt. Während diese Frist noch gelaufen sei, sei er aufgrund einer Strafanzeige in Untersuchungshaft genommen worden, so daß ihm eine Begründung der Klage nicht möglich gewesen sei. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör bestehe auch darin, daß der Zeitraum zwischen Klageerhebung (13. August 1981) und mündlicher Verhandlung (7. April 1982) ungewöhnlich kurz gewesen sei. Es sei nicht zu erkennen, weshalb seine Sache vorgezogen worden sei.

Dem angefochtenen Urteil zufolge bestehe der Vorwurf gegen den Kläger darin, daß ordnungsgemäß angemeldete Steuern nicht abgeführt worden seien. Zwar solle die Aufgliederung dieser Beträge im Haftungsbescheid als zutreffend unterstellt werden. Die Verwaltungsbehörde - das FA - habe aber den Sachverhalt unzureichend aufgeklärt.

Es werde auch fehlerhafte Ermessensausübung gerügt. Das FA habe allein den Kläger im Haftungswege herangezogen. Neben dem Kläger seien aber in der fraglichen Zeit mehrere Geschäftsführer beschäftigt gewesen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Die Verfahrensrügen des Klägers greifen nicht durch.

a) Das FG hat den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör, der in § 96 Abs. 2 FGO für das finanzgerichtliche Verfahren konkretisiert ist, nicht verletzt.

Der Kläger trägt erstmalig in der Revisionsbegründungsschrift vor, daß er während des Laufes der ihm gesetzten richterlichen Frist zur Beibringung der die Klage begründenden Tatsachen in Untersuchungshaft genommen worden sei. Er hat nicht vorgetragen, daß er dies dem FG mitgeteilt oder aus dem genannten Grund vergeblich um eine Verlängerung der ihm gesetzten Frist nachgesucht habe. Ein Verfahrensbeteiligter, der nicht die Gelegenheit wahrnimmt, sich Gehör zu verschaffen und damit zur Beseitigung eines etwaigen Verfahrensfehlers beizutragen, kann sich später nicht mehr darauf berufen, ihm sei das rechtliche Gehör verweigert worden. Er hat auf die Einhaltung der betreffenden Verfahrensvorschrift - hier des § 96 Abs. 2 FGO - gemäß § 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozeßordnung (ZPO) verzichtet (vgl. hierzu Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 119 Anm. 1 C).

Der Senat vermag der Auffassung des Klägers nicht zu folgen, daß der Zeitraum von sieben Monaten zwischen Klageerhebung und mündlicher Verhandlung vor dem FG zu kurz gewesen sei und sich daraus eine Verletzung des Grundsatzes des rechtlichen Gehörs ergebe. Der Kläger hat nichts in der Hinsicht vorgetragen, daß diese Zeit nicht gereicht habe, um sich in dem Verfahren vor dem FG hinreichend schriftlich zu äußern.

b) Die Aufklärungsrüge greift nicht durch. Der erkennende Senat ist an die tatsächlichen Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Neu vorgetragene Tatsachen dürfen vom Revisionsgericht nur berücksichtigt werden, wenn sie der Begründung einer Verfahrensrüge dienen sollen. Der Kläger bringt eine Reihe von Tatsachen vor, aus denen sich eine Verletzung der Aufklärungspflicht ergeben soll (die Gesellschaft habe sich in Vermögensverfall befunden, die Eröffnung eines Konkursverfahrens sei mangels Masse abgelehnt worden, er sei nicht der alleinige Geschäftsführer der Gesellschaft gewesen). Der Kläger macht die Nichtberücksichtigung dieser Tatsachen nicht dem FG, sondern dem FA zum Vorwurf. Die im Revisionsverfahren vorgebrachte Rüge mangelnder Sachaufklärung - der Verletzung der Amtsermittlungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO - muß sich auf das Verhalten des FG beziehen. In dieser Beziehung hat der Kläger aber nichts vorgebracht, so daß seine diesbezügliche Rüge nicht den Formvorschriften des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO entspricht.

2. Das FG hat dem Grunde nach zutreffend die Haftung des Klägers bejaht.

Als Geschäftsführer einer GmbH haftet er, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden (§§ 34, 69 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Der Geschäftsführer einer GmbH ist auch dem Steuergläubiger gegenüber zur Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsführers verpflichtet. Sind mehrere Geschäftsführer vorhanden, können weder sie persönlich noch die Gesellschafter den Maßstab ihrer gebotenen Sorgfalt einengen (hierzu ausführlich das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776).

Der Haftungsbescheid macht dem Kläger zum Vorwurf, er habe nach den Unterlagen des FA nicht dafür gesorgt, daß die vorhandenen Mittel der Gesellschaft zur gleichmäßigen Befriedigung der Gläubiger und damit auch zur Abdeckung der Steuerschulden der Gesellschaft verwandt worden seien. Der Kläger habe vorsätzlich, mindestens grob fahrlässig gehandelt, da er als Steuerberater über die nötigen Kenntnisse steuerrechtlicher Vorschriften verfügt und in Kauf genommen habe, daß die steuerlichen Pflichten nicht erfüllt worden seien. Für diese Vorwürfe trägt das FA zwar die objektive Beweislast. Der Kläger hat aber zu diesen Vorwürfen sowohl im Einspruchsverfahren als auch im Verfahren vor dem FG geschwiegen. Dieses Nichteingehen des Klägers auf die im Haftungsbescheid konkret dargelegten Pflichtverletzungen und auf den damit in Zusammenhang stehenden Schuldvorwurf konnte das FG gegen ihn verwerten. Es konnte von dem ermittelten und dem im Haftungsbescheid geschilderten Sachverhalt ausgehen, wenn der Kläger trotz besonderer - im Streitfall mehrfacher - Aufforderungen des Vorsitzenden des FG keine Auskünfte über die Verhältnisse seiner Gesellschaft gibt, die allein in seinem Wissenbereich liegen. Der Kläger weist in diesem Zusammenhang auf das BFH-Urteil vom 8. Juli 1982 V R 7/76 (BFHE 137, 1, BStBl II 1983, 249) hin. Diese Entscheidung besagt lediglich, daß das Schweigen dem Haftungsschuldner dann nicht angelastet werden darf, wenn das FA bisher weder in dem Haftungsbescheid noch in der Einspruchsentscheidung einen konkreten die Haftung begründenden Vorwurf erhoben hatte.

Die Inanspruchnahme des Haftenden hat durch Haftungsbescheid zu geschehen (§ 191 Abs. 1 AO 1977).

Im Streitfall war - wegen der Eigenschaft des Klägers als Steuerberater - das FA nicht verpflichtet, vor Erlaß des Haftungsbescheids der zuständigen Berufskammer Gelegenheit zur Stellungnahme gemäß § 191 Abs. 2 AO 1977 zu geben. Ist ein Angehöriger der in dieser Vorschrift genannten Berufe bei einer GmbH als ständiger Geschäftsführer angestellt, so erfüllt er bei Wahrnehmung der steuerlichen Pflichten dieser Gesellschaft keine für seinen Beruf i. S. des § 191 Abs. 2 AO 1977 spezifischen Pflichten. Das gilt auch für Steuerberater als Geschäftsführer einer Steuerberatungs-GmbH. Soweit der Steuerberater die eigenen steuerlichen Pflichten seiner Gesellschaft zu erfüllen hat, handelt er nicht in Ausübung seines Steuerberaterberufs (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 191 AO 1977, Tz. 81, mit Rechtsprechungs- und Literaturnachweisen).

Die Inanspruchnahme als Haftender steht im Ermessen der Finanzbehörde. Das folgt aus der Verwendung des Wortes ,,kann" in § 191 Abs. 1 AO 1977. Für die Ausübung des Ermessens gelten die allgemeinen Regeln. Aus dem vom FG festgestellten Sachverhalt ergibt sich nicht, daß das FA den Kläger unter Verletzung dieser Regeln und damit rechtswidrig im Haftungswege in Anspruch genommen hat. Erstmals in der Revisionsinstanz hat der Kläger vorgetragen, daß er ,,in der fraglichen Zeit" nicht der alleinige Geschäftsführer der GmbH gewesen sei und das FA nicht begründet habe, weshalb es allein ihn und nicht auch die anderen Geschäftsführer im Haftungswege für die ausstehenden Steuern in Anspruch genommen habe. Dieses neue tatsächliche Vorbringen, aus dem sich möglicherweise ein Ermessensverstoß des FA ergeben könnte, darf der BFH wegen der Bindung an die tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht zur Grundlage seiner Revisionsentscheidung machen.

3. Das FG hat jedoch nicht geprüft, ob die Steuerschulden (Erstschulden) zur Zeit seiner Entscheidung noch in der im Haftungsbescheid angegebenen Höhe bestanden haben. Die Haftung setzt das Bestehen einer Steuerschuld voraus. Die Haftung ist daher akzessorisch. Ist die Steuerschuld nach Erlaß des Haftungsbescheids niedriger festgesetzt worden, muß der Haftungsbescheid insoweit aufgehoben oder geändert werden (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1982 V R 100/80, BFHE 135, 27, BStBl II 1982, 292).

Die zugrunde liegenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind nicht etwa dadurch schon in ihrem Bestand in Frage gestellt, daß das FA - so trägt der Kläger in der Revisionsinstanz vor - ihre Niederschlagung verfügt hat. Die Niederschlagung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 261 AO 1977) ist eine verwaltungsinterne Maßnahme, der nicht die Qualität eines Verwaltungsaktes beizumessen ist. Sie führt nicht zum Erlöschen des Steueranspruchs und hat nicht etwa die Wirkung einer Stundung oder eines Erlasses (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 261 AO 1977 Rdnr. 6).

Es kann sich im Streitfall aber eine Ermäßigung der Haftungssumme aus anderen Gründen ergeben. Aus dem Anhang zum Haftungsbescheid geht nämlich hervor, daß der Kläger zum weitaus überwiegenden Teil für näher bezeichnete Steuervorauszahlungen der GmbH im Haftungswege in Anspruch genommen wird. Das FG hat keine Ermittlungen darüber angestellt, ob inzwischen die noch ausstehenden Jahresveranlagungen ergangen sind und ob sich aufgrund dieser Jahresveranlagungen ggf. niedrigere Steuerbeträge ergeben, als die Summe der jeweils zu verrechnenden Steuervorauszahlungen ausmacht. Infolge derartiger Änderungen der zugrunde liegenden Steueransprüche läßt es sich auch nicht ausschließen, daß sich auch Änderungen hinsichtlich der mit dem Haftungsbescheid angeforderten Nebenleistungen ergeben.

Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 414174

BFH/NV 1986, 321