BFH Urteil vom 09.10.1964 - VI 294/62 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Der Senat tritt dem Urteil des I. Senats I 22/62 U vom 8. Januar 1963 (BStBl 1963 III S. 94, Slg. Bd. 76 S. 262) darin bei, daß bei der steuerbegünstigten Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft Gewinne, die gemäß § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG aus der Auflösung von Rücklagen für Pensionsrückstellungen an Gesellschafter-Geschäftsführer entstehen, zur Ermittlung des Gewerbeertrags gekürzt werden können, soweit die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung gemäß § 8 Ziff. 6 GewStG dem Gewinn der früheren Kapitalgesellschaft zugerechnet worden waren.

Bei Umwandlungen auf Grund des UmwG greift für übernommene Pensionsrückstellungen an Arbeitnehmer des Betriebs § 8 Ziff. 2 GewStG nicht ein.

GewStG 1957 § 7, § 8 Ziff. 2, § 12 Abs. 1 Ziff. 2; UmwStG vom 11. Oktober 1957 § 5 Abs. 2, § 8 Abs.

Normenkette

GewStG §§ 7, 8 Ziff. 2, § 12/1/2; UmwStG § 5/2, § 8 Abs. 1

Tatbestand

Die Bfin., eine OHG, ist die Gesamtrechtsnachfolgerin einer GmbH, die nach dem Gesetz über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften (UmwG) vom 12. November 1956 (BGBl 1956 I S. 844, BStBl 1957 I S. 471) unter Ausschluß der Abwicklung zum 1. Januar 1957 in die Bfin. umgewandelt wurde. Der Umwandlungsbeschluß wurde am 28. Oktober 1957 gefaßt und am 28. November 1957 in das Handelsregister eingetragen.

Die beiden Gesellschafter - zunächst der GmbH und dann der Bfin. - waren auch Gesellschafter einer anderen OHG, zu deren Betriebsvermögen die Anteile an der GmbH gehörten. Zum 1. Januar 1957 setzten sich die Gesellschafter in der Weise auseinander, daß der Gesellschafter G. aus der anderen OHG und der Gesellschafter F. aus der Bfin. ausschieden. Die andere OHG wurde als Einzelunternehmen fortgesetzt. In die Bfin. trat zum 1. Januar 1957 der Sohn des Inhabers - des G. - ein.

In der Schlußbilanz der GmbH vom 31. Dezember 1956 waren für Pensionszusagen an die Gesellschafter-Geschäftsführer Rückstellungen von 183.341 DM angesetzt. Dieser Posten wurde, weil sich Forderungen und Schulden in einer Hand vereinigt hatten, in der Eröffnungsbilanz der Bfin. nicht mehr ausgewiesen. Das führte zu einem entsprechenden Umwandlungsgewinn zweiter Stufe. Der Anteil, der auf den aus der Bfin. ausscheidenden Gesellschafter F. entfiel, wurde von diesem als Veräußerungsgewinn versteuert. Wegen des auf G., den übernehmer der Bfin., entfallenden Anteils von 105.571 DM wurde nach § 5 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über Steuererleichterungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften (UmwStG) vom 11. Oktober 1957 (BGBl 1957 I S. 1713, BStBl 1957 I S. 468) eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet, die dann § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG entsprechend mit je einem Drittel jährlich zugunsten des Gewinns aufgelöst wurde.

Bei der Gewerbesteuer 1958 behandelte das Finanzamt das in diesem Jahre aufgelöste Drittel der Rücklage als Teil des Gewerbeertrags. Die Bfin. ist dagegen der Ansicht, daß dieses Drittel aus dem Gewinn ausgeschieden werden müsse, weil bei der Bildung der Rückstellung die Zuführungen dem Gewinn der GmbH, ihrer Rechtsvorgängerin, zur Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 8 Ziff. 6 GewStG hinzugerechnet worden seien. Würde jetzt auch die Auflösung zur Gewerbesteuer herangezogen, so läge eine unzulässige doppelte Erfassung dieses Betrags vor.

Das Finanzgericht folgte hinsichtlich der Behandlung der Rücklagenauflösung dem Finanzamt. Es kann sogar zu einem höheren Gewerbeertrag, weil es dem Gewinn dem Antrag des Finanzamts entsprechend noch bestimmte Beträge hinzurechnete, die den Gewinn gemindert hatten. Bei der Umwandlung waren nämlich auf die Bfin. auch Pensionsverpflichtungen gegenüber anderen Angestellten übergegangen. Soweit die hierdurch bedingten Zahlungen und Rückstellungen (Zuführungen) den Gewinn gemindert hatten, waren sie nach Ansicht des Finanzgerichts zur Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn ebenfalls hinzuzurechnen.

Mit ihrer Rb. rügt die Bfin. unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts und macht geltend: Die im Streitjahr durchgeführte gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage dürfe sich bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags nicht auswirken, weil die ihr zugrunde liegende Pensionsrückstellung schon in den Jahren ihrer Rückstellung bei der GmbH zur Gewerbesteuer herangezogen worden sei. Durch die Umwandlung der GmbH sei kein neuer Betrieb gegründet oder erworben worden. Sie sei die Gesamtrechtsnachfolgerin der GmbH. Es gehe nicht an, denselben Vorgang zweimal zur Gewerbesteuer heranzuziehen. Die Pensionsverpflichtungen, die bereits bei der Umwandlung bestanden hätten und durch die Umwandlung auf sie übergegangen seien, seien auch keine mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebs zusammenhängende dauernde Lasten. Die Umwandlung der GmbH sei für sie weder eine Gründung noch ein Erwerb. Selbst vom Standpunkt des Finanzgerichts aus sei aber die Zurechnung der Höhe nach nicht gerechtfertigt. Es könnten, wenn überhaupt, nur die laufenden Zahlungen im Betrag von 14.400 DM zugerechnet werden. Dabei sei aber zu berücksichtigen, daß der durch sie herbeigeführten Gewinnminderung eine durch die entsprechende Auflösung der Rückstellung bedingte Gewinnerhöhung gegenüberstehe. Dies sei übrigens auch die Auffassung der Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg im Erlaß vom 26. Juli 1961 - 53 - L 1422 - 84 - ("Der Betrieb" 1961 S. 1115). Der der Rückstellung erst im Streitjahr zugeführte Betrag von 13.047 DM dürfe nicht zugerechnet werden, weil er erst im Streitjahr erdient sei.

Der Vorsteher des Finanzamts räumt ein, daß die Ausführungen der Bfin. zur Höhe der Zurechnung durch den genannten Erlaß bestätigt würden. Der Erlaß enthalte aber eine unzutreffende Rechtsauslegung. Soweit bereits die aufgelöste GmbH eine Rückstellung gebildet habe, müsse die Rückstellung bis zum Eintritt des Pensionsfalles oder bis zum Ausscheiden des Begünstigten in der am Umstellungsstichtag bestehenden Höhe unverändert als dauernde Last im Sinne des § 12 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG behandelt werden. Nach Eintritt des Pensionsfalles seien dann für jedes Jahr sowohl die Pensionsrückstellungen als auch die gezahlten Pensionen aufzuteilen, wobei nur die Anteile, die auf die Zeit vor der Umwandlung entfielen, nach § 8 Ziff. 2 und § 12 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG dem Gewinn zuzurechnen wären. Diese Konsequenzen würden in der Praxis jedoch kaum zu ziehen sein. Wenn ein Pensionsfall erst nach 20 oder mehr Jahren eintrete, würde die Aufteilung zu unübersehbaren Schwierigkeiten führen. Bei einer größeren Anzahl von Pensionsfällen, die alle in verschiedenen Jahren einträten, wäre die Aufteilung fast unmöglich. Mindestens aus Gründen der Praktikabilität beständen daher gegen die Auffassung der Bfin. Bedenken. Soweit die Bfin. von den tatsächlich gezahlten Pensionen den aus der Rückstellung entnommenen Betrag absetzen wolle, sei ihr entgegenzuhalten, daß dann gleichzeitig die Zuführung zur Pensionsrückstellung von 13.047 DM um diese 5.067 DM auf 18.114 DM erhöht werden müsse, da der vom Finanzgericht insgesamt zugerechnete Betrag von 27.447 DM bereits um die Auflösung gemindert gewesen sei. Eine Aufteilung der Zuführung zur Pensionsrückstellung sei bereits für das Streitjahr vorzunehmen. Die Meinung der Bfin., daß es sich ausschließlich um erdientes Arbeitsentgelt des laufenden Jahres handele, treffe nicht zu; vielmehr enthalte jede Zuführung neben der sog. fiktiven Prämie, die dem Arbeitsentgelt für das laufende Jahr entspreche, einen Zinsanteil, der die Verzinsung der bereits angesammelten Rückstellungen darstelle. Soweit dieser Zinsanteil auf die am Umwandlungsstichtag bestehende Rückstellung entfalle, sei auch nach dem Erlaß der Finanzbehörde Hamburg eine Zurechnung vorzunehmen.

Der Bundesminister der Finanzen, der wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitfrage gemäß § 287 Ziff. 2 AO dem Verfahren beigetreten war, ist ebenfalls der Auffassung, daß der Auslösungsbetrag nicht außer Ansatz bleiben dürfe, und daß § 8 Ziff. 2 GewStG eingreife, weil die Bfin. den Betrieb der GmbH erworben habe. Dabei umfaßt die Zurechnung nach § 8 Ziff. 2 GewStG nach Ansicht des Bundesministers der Finanzen nicht bloß die tatsächlichen Pensionszahlungen, sondern auch die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führte zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Was zunächst die Absetzung des Auflösungsbetrages der Rücklage vom Gewinn anbetrifft, so ist mit den Vorinstanzen festzustellen, daß die Rücklage gemäß § 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gebildet war, um den Gewinn auszugleichen, der sich bei der übernahme des Betriebs der GmbH dadurch gebildet hatte, daß die Bfin. die in der Schlußbilanz der GmbH angesetzte Pensionsrückstellung für G. wegen des Zusammenfallens von Anspruch und Verbindlichkeit nach der Umwandlung nicht in ihrer Bilanz ansetzen konnte (sog. Umwandlungsgewinn der zweiten Stufe). Die Auflösung dieser Rücklage mit je einem Drittel in drei Jahren entspricht der Regelung des § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Für die Gewerbesteuer bestimmt § 8 Abs. 1 UmwStG zwar ausdrücklich, daß § 5 Abs. 2 dieses Gesetzes auch für die Ermittlung des Gewerbeertrages gilt. Daraus braucht aber nicht gefolgert zu werden, daß die gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage auch in Fällen wie dem vorliegenden bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht abgesetzt werden darf. Die Rückstellung ist bei der GmbH zwar zu Lasten des Gewinns gebildet worden, hat wegen der Zurechnung nach § 8 Ziff. 6 GewStG aber nicht auch den Gewerbeertrag gemindert. Wäre diese Rückstellung aus irgendwelchen Gründen bei der GmbH wieder aufgelöst worden, so hätte sich dadurch zwar der Gewinn erhöht; für die Ermittlung des Gewerbeertrags hätte aber ein entsprechender Abzug gemacht werden müssen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 278/60 U vom 27. März 1961, BStBl 1961 III S. 280, Slg. Bd. 73 S. 30). Daß die Bfin. Gesamtrechtsnachfolgerin der GmbH ist, kann zwar nicht dazu führen, gewerbesteuerlich sie und die GmbH als dasselbe Unternehmen (Betrieb) anzusehen (vgl. auch § 5 Abs. 2 GewStG). Für den Fall einer begünstigten Umwandlung folgert aber der Senat in übereinstimmung mit dem Urteil des I. Senats I 22/62 U vom 8. Januar 1963 (BStBl 1963 III S. 94, Slg. Bd. 76 S. 262) aus dem Sinn und Zweck des die Umwandlung begünstigenden UmwStG, daß ein bei der GmbH nicht zur Gewerbesteuer zuzurechnender Auflösungsgewinn auch bei der Bfin. nicht herangezogen werden kann. Der Senat hat zwar bei der Umwandlung den übergang der Begünstigung des Verlustvortrags verneint (Urteil VI 205/61 S vom 8. April 1964, BStBl 1964 III S. 306). Was in diesem Urteil gegen den übergang der Vergünstigung ausgeführt ist, gilt aber nicht auch für den vorliegenden Fall, in dem bei der Bfin. nochmals ein Betrag zum Gewerbeertrag hinzugerechnet werden soll, der bereits bei der GmbH herangezogen war. Die Bedenken, die der Bundesminister der Finanzen gegen das Urteil I 22/62 U a. a. O., erhebt, hält der Senat nicht für durchgreifend.

Was des weiteren die Anwendung des § 8 Ziff. 2 GewStG angeht, so stimmt der Senat dem Finanzgericht und dem Bundesminister der Finanzen darin zu, daß grundsätzlich ein Erwerb im Sinne dieser Vorschrift auch gegeben ist, wenn der Betrieb einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung auf eine andere Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft übergeht. Daß in diesen Fällen der übergang ohne besondere übertragungshandlung erfolgt, bedeutet nicht, daß die beteiligten Gesellschaften gewerbesteuerlich dasselbe Unternehmen sind und daß sich nur die Rechtsform ändert. Auch als Gesamtrechtsnachfolgerin der GmbH ist die Bfin. ein anderes Steuersubjekt als die GmbH; sie ist der Erwerber des von der GmbH begründeten Betriebs (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 353/42 vom 27. Oktober 1943, Reichssteuerblatt 1944 S. 194). Mit dem Bundesminister der Finanzen muß man den Erwerb grundsätzlich auch als entgeltlich ansehen, weil der übernahme des Betriebs die Gewährung entsprechender Gesellschaftsrechte gegenübersteht. Trotzdem ist nach Auffassung des Senats die Zurechnung gemäß § 8 Ziff. 2 GewStG auf Fälle der vorliegenden Art nicht angebracht. Die Behandlung der Umwandlung als entgeltlicher Erwerbsvorgang ist dort berechtigt, wo es um die Umstellung von der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer oder allgemein um die Erfassung stiller Reserven geht, die durch die Umwandlung nicht endgültig der Besteuerung entzogen werden dürfen. Bei der Auslegung des § 8 Ziff. 2 GewStG kann man aber nicht daran vorbeigehen, daß die übertragung auf Grund einer Umwandlung, auch wenn sie an sich ein entgeltlicher Vorgang ist, doch nicht die gleiche wirtschaftliche Bedeutung hat, wie die entgeltliche übertragung an einen (fremden) Käufer. Wenn im Streitfall die Pensionszahlungen und die Zuführungen zu den Rückstellungen für Pensionszusagen in der Hand der GmbH keine Zurechnung nach § 8 Ziff. 2 GewStG begründeten, so ist es auch nicht gerechtfertigt, sie in der Hand der Bfin. als Gesamtrechtsnachfolgerin zuzurechnen. Die Entgeltlichkeit des Erwerbs ist in Umwandlungsfällen, da es letztlich doch um die Fortführung des gleichen Betriebs geht, also zu verneinen. Der Senat braucht deshalb hier nicht abschließend zu entscheiden, ob und unter welchen Voraussetzungen übernommene Pensionslasten gegenüber Arbeitnehmern überhaupt unter den Begriff "Renten und dauernde Lasten" im Sinn des § 8 Ziff. 2 GewStG fallen können.

Die Sache wird an das Finanzamt zurückverwiesen, das den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag unter Beachtung der vorstehenden Rechtsgrundsätze neu zu berechnen hat.

Fundstellen

Haufe-Index 411384

BStBl III 1965, 198

BFHE 1965, 547

BFHE 81, 547

StRK, GewStG:8/2 9 R 60