BFH Urteil vom 08.12.1971 - I R 219/69

Leitsatz (amtlich)

Wird eine Personengesellschaft unter Fortführung der Buchwerte in eine Kapitalgesellschaft eingebracht und übernimmt die Kapitalgesellschaft die Vermögensabgabeschulden der Gesellschafter, so liegt hierin eine Entnahme im Sinne des § 10a EStG.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 10a

Tatbestand

Streitig ist, ob die anläßlich der Einbringung einer OHG in eine GmbH von dieser übernommene Vermögensabgabeschuld der Gesellschafter bei der Revisionsklägerin D zu einer Entnahme (§ 10a EStG) geführt hat.

Die Revisionskläger (Steuerpflichtigen) sind die früheren Gesellschafter einer OHG. Sie waren wie folgt an der OHG beteiligt: Die Steuerpflichtige D zu 50 v. H., der Steuerpflichtige S zu 33 1/3 v. H. und der Steuerpflichtige L zu 16 2/3 v. H. Aufgrund notariellen Vertrags vom 13. Juni 1963 brachten die Steuerpflichtigen mit Wirkung vom 1. April 1963 in Anrechnung auf ihre Stammeinlagen das bisher von ihnen als OHG betriebene Unternehmen mit allen Aktiven und Passiven und dem Recht zur Fortführung der Firma nach dem Stand vom 31. März 1963 aufgrund der Einbringungsbilanz einschließlich der darin enthaltenen Grundstücke in eine neu gegründete GmbH ein.

Anläßlich dieses Vorgangs wurden stille Reserven von insgesamt 207 200 DM aufgelöst und zwar bei den geringwertigen Wirtschaftsgütern und bei den Rohstoffen. Die übrigen Wirtschaftsgüter wurden von der GmbH mit den Buchwerten fortgeführt. Die Steuerpflichtigen haben ihre Vermögensabgabeschulden mit dem Zeitwert auf die GmbH übertragen. Entsprechend einem Gesellschafterbeschluß vom 6. Juni 1963 sind die Zeitwerte der Vermögensabgabe von den Kapitalkonten der Gesellschafter abgesetzt und in der Einbringungs-(Umwandlungs-)Bilanz der OHG als "Rücklage Lastenausgleich" ausgewiesen worden. Der Revisionsbeklagte (das FA) hat die Schuldübernahme durch die GmbH gemäß § 60 LAG genehmigt, und zwar einschließlich der auf das Privatvermögen der Steuerpflichtigen entfallenden Vermögensabgabe. In der Umgründungsbilanz auf den 31. März 1963 sind die Kapitalkonten der Gesellschafter in "Geschäftskapital, Rücklage Lastenausgleich, Gesellschafterdarlehen" aufgeteilt. Bei der Steuerpflichtigen D ergibt sich ein Umwandlungskapital in Höhe von 1 146 945,33 DM, das in Höhe von 750 000 DM auf das "Geschäftskapital", in Höhe von 247 420,81 DM auf die "Rücklage Lastenausgleich" und hinsichtlich des Restes auf Gesellschafterdarlehen entfällt. Das Stammkapital der GmbH von 1,5 Mio wurde von der Steuerpflichtigen D mit 750 000 DM, vom Steuerpflichtigen S mit 500 000 DM und vom Steuerpflichtigen L mit 250 000 DM übernommen. Die Höhe der Geschäftsanteile an der GmbH entsprach jeweils der Höhe der in der Umgründungsbilanz als Geschäftskapital ausgewiesenen Beträge.

Das FA stellte im endgültigen Feststellungsbescheid für 1963 die Entnahmen der Steuerpflichtigen D mit 475 615 DM fest. Die für die übrigen Gesellschafter festgestellten Entnahmen sind nicht angegriffen, da sie sich im Rahmen des § 10a EStG bei den einzelnen Gesellschaftern nicht auswirken. Das FA errechnete die Entnahmen der Steuerpflichtigen D wie folgt:

laufende Entnahmen 78 670,24 DM

Umwandlungskapital 1 146 945,33 DM

./. Stammanteil an der GmbH 750 000,00 DM

396 945,33 DM

Entnahmen insgesamt 475 615,57 DM

Der Einspruch, mit dem sich die Steuerpflichtigen gegen die Feststellung der Entnahmen bei der Steuerpflichtigen D wandten, blieb ohne Erfolg. Das FA behandelte die Einsprüche der Steuerpflichtigen S und L als unzulässig, den Einspruch der Steuerpflichtigen D als unbegründet. Die von sämtlichen Steuerpflichtigen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte in seiner in EFG 1970, 16 veröffentlichten Entscheidung folgendes aus:

Bei der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft liege zwar eine Veräußerung im Sinne des § 16 EStG vor. Eine Gewinnrealisierung sei nach der Rechtsprechung des BFH gleichwohl zu verneinen, wenn die Kapitalgesellschaft die Buchwerte fortführe und die Gesellschafter wesentlich an der Kapitalgesellschaft beteiligt würden (BFH-Urteile IV 347/53 S vom 4. Februar 1954, BFH 58, 528, BStBl III 1954, 112; IV 346/53 U vom 9. Dezember 1954, BFH 60, 226, BStBl III 1955, 88, und IV 158/54 U vom 15. September 1955, BFH 61, 376, BStBl III 1955, 345). Im Streitfall seien diese Voraussetzungen aber nicht erfüllt, da bei der Umwandlung der OHG in die GmbH stille Reserven in Höhe von 207 200 DM aufgelöst worden seien. Deshalb liege eine Entnahme des Betriebsvermögens durch die Gesellschafter mit anschließender Veräußerung vor. Allerdings sei das Umwandlungskapital der Steuerpflichtigen D nicht in vollem Umfang als Entnahme zu behandeln. Soweit Betriebsvermögen in Stammkapital umgewandelt worden sei, bleibe es noch im gewerblichen Vermögen des Unternehmers. Dagegen liege in Höhe der Umwandlung von Kapital in Gesellschafterdarlehen eine Entnahme vor. Dasselbe müsse auch gelten, soweit das Eigenkapital der Gesellschafter um den Zeitwert der Vermögensabgabeschulden gekürzt worden sei. Es handle sich insoweit nicht um eine Rücklage, also um Eigenkapital der GmbH, sondern um eine betriebliche Verbindlichkeit. Dem stehe auch nicht entgegen, daß nach § 10a EStG Lastenausgleichsbeträge, die zur Zahlung der auf das Betriebsvermögen entfallenden Abgaben nach dem Lastenausgleich verwendet würden, nicht als Entnahmen gälten. Durch die Übernahme der Vermögensabgabeschuld sei lediglich ein Wechsel in der Person des Abgabenschuldners eingetreten, der Gläubiger aber nicht befriedigt worden.

Mit ihrer Revision machen die Steuerpflichtigen geltend: Im Streitfall seien, im Gegensatz zur Annahme des FG, die in der Umwandlungsbilanz ausgewiesenen Buchwerte von der GmbH fortgeführt worden. Eine Entnahme in Höhe des Zeitwerts der Vermögensabgabeschuld liege nicht vor. Eine Entnahme könne nur angenommen werden, wenn ein Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen verlassen habe, nicht dagegen, wenn das Betriebsvermögen weiter gebunden bleibe. Die vertraglich von der GmbH übernommenen Vermögensabgabeschulden seien zu passivieren. Ideell habe der auf das Betriebsvermögen entfallende Teil der Vermögensabgabeschuld aber schon früher das Betriebsvermögen belastet. Die Vermögensabgabe sei eine verrentete Vermögenskonfiskation, die nur aus Vereinfachungsgründen in das Gewand einer laufenden Personensteuer gekleidet worden sei. Der betriebliche Charakter der Vermögensabgabeschuld sei von der Umwandlung unberührt geblieben. Bei der Umwandlung sei der bisherigen Nichtpassivierung in der Weise Rechnung zu tragen, daß durch entsprechende Gewinnkorrekturen bei den bisherigen Gesellschaftern der OHG außerhalb der Bilanz die Vermögensabgabeschuld so zu behandeln sei, als sei sie von vornherein passiviert worden. Nach § 10a EStG sei auch nicht nur die unmittelbare Zahlung der Vermögensabgabe begünstigt worden ("Beträge, die zur Zahlung verwendet werden"). Eine Verwendung zur Zahlung liege auch darin, daß Beträge in Form einer zweckgebundenen Rücklage bereitgestellt würden.

Die Steuerpflichtigen beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einspruchsentscheidung und den Feststellungsbescheid dahingehend zu ändern, daß die der Steuerpflichtigen D zugerechneten Entnahmen um den Betrag der von der GmbH übernommenen Vermögensabgabeschuld von 247 420,81 DM gekürzt werden.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die Klage war, soweit sie von den Steuerpflichtigen S und L erhoben worden ist, nicht zulässig. Nach § 40 Abs. 2 FGO ist - unbeschadet hier nicht eingreifender besonderer Vorschriften - die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Verfolgung fremder Rechtsverletzungen ist damit grundsätzlich ausgeschlossen. Die Klage richtete sich von vornherein nur gegen die für die Steuerpflichtige D festgestellten Entnahmen. Eine Rechtsverletzung der übrigen Steuerpflichtigen ist nicht geltend gemacht worden.

2. Die Vorinstanz hat in der Übernahme der Vermögensabgabeschuld durch die GmbH zu Recht in Höhe des Zeitwerts (§ 77 LAG) eine Entnahme erblickt.

a) Die Einbringung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten führt nicht notwendig zur sofortigen Aufdeckung der stillen Reserven. Keine Gewinnrealisierung ist anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit den bisherigen Buchwerten ansetzt und der Einbringende durch eine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft mit der weiteren Entwicklung des Unternehmens verknüpft bleibt (vgl. BFH-Urteil I 167/59 U vom 13. Juli 1965, BFH 83, 390, BStBl III 1965, 640 mit weiteren Hinweisen). Wirtschaftlich repräsentieren die Gesellschaftsanteile an der Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen. Eine schädliche Entnahme im Sinne des § 10a EStG (vgl. insbesondere § 46 Abs. 5 EStDV) liegt - hinsichtlich des gesamten Betriebsvermögens - in diesem Fall nicht vor (BFH-Urteile IV 347/53 S, a. a. O., und IV 346/53 U, a. a. O.).

Übernimmt die Kapitalgesellschaft nur einzelne Wirtschaftsgüter mit einem über dem Buchwert liegenden Wert, andere mit den (niedrigeren) Buchwerten, so werden im ersten Fall die stillen Reserven aufgelöst, im übrigen bleibt die Aufdeckung der stillen Reserven zunächst aufgeschoben (vgl. Entscheidung des RFH VI A 1559/32 vom 12. April 1934, RStBl 1934, 838 zu § 30 EStG 1925; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 16 EStG, Tz. 73; Brönner, Die Besteuerung der Gesellschaften, 12. Aufl., S. 890). So liegen die Verhältnisse im Streitfall. Die Vorinstanz hat jedoch zu Unrecht angenommen, daß die im Zuge der Einbringung der OHG in die GmbH bei einzelnen Wirtschaftsgütern erfolgte Aufdeckung der stillen Reserven hinsichtlich des gesamten Betriebsvermögens zu einer Entnahme geführt habe. Eine "Fortführung des Betriebs in anderer Rechtsform" mit der Folge des Hinausschiebens der Besteuerung kann auch dann angenommen werden, wenn bei einzelnen Wirtschaftsgütern die stillen Reserven teilweise aufgedeckt, im übrigen aber die Buchwerte fortgeführt werden (Herrmann-Heuer, a. a. O.).

b) Die Fortführung der Buchwerte durch die Kapitalgesellschaft mit der Folge, daß die Aufdeckung der stillen Reserven hinausgeschoben wird, setzt nicht notwendig voraus, daß das gesamte eingebrachte Vermögen der Personengesellschaft in Nennkapital umgewandelt wird. So kann bei der Einbringung einer Personengesellschaft in eine neu gegründete Kapitalgesellschaft ein Teil des Kapitals der Gesellschafter in ein Darlehen umgewandelt werden. Das schließt nicht aus, daß insoweit eine Entnahme vorliegt (BFH-Urteile IV 158/54, a. a. O.; I 167/59 U, a. a. O.). Unter den Beteiligten ist unstreitig, daß hinsichtlich des in Gesellschafterdarlehen umgewandelten Eigenkapitals der Personengesellschafter eine Entnahme anzunehmen ist. Die Entnahme liegt hier darin, daß ein Teil des im Eigenkapital der Personengesellschafter verkörperten Betriebsvermögens in Form von Darlehnsforderungen in das Privatvermögen der Gesellschafter überführt wird.

c) Ähnliche Überlegungen führen aber auch insoweit zur Annahme einer Entnahme, als nach der Einbringung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft in eine neugegründete Kapitalgesellschaft bei Fortführung der Buchwerte die Vermögensabgabeschulden der Gesellschafter von der Kapitalgesellschaft übernommen werden.

Die Vermögensabgabe ist, auch soweit sie auf das Betriebsvermögen entfällt, eine Personensteuer. Subjektiv abgabepflichtig ist der einzelne Gesellschafter als natürliche Person (§ 16 LAG). Die Vermögensabgabe wirkt sich auf die Gewinnermittlung der Personengesellschaft nicht aus. Die in den Vierteljahrsbeträgen enthaltenen Zinsleistungen können nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Gesellschafter als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 211 Abs. 1 Nr. 1 LAG). Daraus folgt, daß die Vermögensabgabe, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft eine natürliche Person ist, keine Betriebsschuld darstellt. Wird die Vermögensabgabe aus dem Betriebsvermögen entrichtet, so liegt begrifflich eine Entnahme vor. Das ergibt sich auch aus § 10a Abs. 1 Satz 3 EStG. Danach "gilt" im Rahmen der Steuervergünstigung des nicht entnommenen Gewinns "als nicht entnommen" auch der Teil der Summe der Gewinne, der zur Zahlung der auf das Betriebsvermögen entfallenden Abgabe nach dem LAG verwendet wird. Diese Vorschrift ist nur vor dem Hintergrund einer gesetzlichen Regelung verständlich, nach der die Zahlung der Vermögensabgabe aus dem Betriebsvermögen begrifflich eine Entnahme darstellt.

Da die Vermögensabgabeschuld eine private Verbindlichkeit der Gesellschafter war, durfte sie in der Bilanz der Personengesellschaft nicht als Verbindlichkeit ausgewiesen werden. Bei der Kapitalgesellschaft muß dagegen die vertraglich übernommene Vermögensabgabeschuld als betriebliche Verbindlichkeit mit dem Zeitwert (§ 77 LAG) passiviert werden. Sie ist nicht etwa ein als Rücklage auszuweisender Teil des Kapitals. Der Geschäftsanteil der Gesellschafter an der GmbH verkörpert ein um den Zeitwert der Vermögensabgabeschuld vermindertes Betriebsvermögen. Andererseits hat die Kapitalgesellschaft den Gesellschafter von einer privaten Verbindlichkeit befreit. In dieser Minderung des Betriebsvermögens einerseits und der gleichzeitigen Mehrung des Privatvermögens andererseits liegt eine Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2, § 10a EStG).

Ob mit der Übertragung der Vermögensabgabeschuld auf die GmbH ein Teil des Gewinns der Steuerpflichtigen D zur Zahlung der auf das Betriebsvermögen entfallenden Abgaben nach dem LAG verwendet worden ist (§ 10a Abs. 1 Satz 3 EStG), hat der Senat im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung nicht zu entscheiden. Sind an dem Gewinn aus Gewerbebetrieb mehrere beteiligt und ist streitig, ob ein Vorgang als Entnahme oder als Einlage zu beurteilen ist, so ist diese Frage im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu entscheiden. Das gilt auch dann, wenn die Entscheidung nicht den Gewinn des Gewerbebetriebes, sondern erst das Einkommen der einzelnen Beteiligten berührt (BFH-Urteile IV 442/54 U vom 9. Dezember 1955, BFH 62, 180, BStBl III 1956, 67; I 299/55 U vom 29. Mai 1956, BFH 62, 504, BStBl III 1956, 188, und IV 246/56 U vom 16. Januar 1958, BFH 67, 141, BStBl III 1958, 327). In der Entscheidung, ob eine Entnahme oder Einlage vorliegt, erschöpft sich aber der Umfang der insoweit zu treffenden Feststellungen. Welcher Betrag aufgrund einer Sonderregelung nicht als Entnahme gilt, ist bei der Einkommensteuerveranlagung des einzelnen Gesellschafters zu entscheiden. Was der BFH im Urteil I 299/55 U (a. a. O.) zu § 32a Abs. 1 Nr. 3 EStG 1949 ausgeführt hat, gilt entsprechend für die insoweit ähnliche Regelung in § 10a Abs. 1 Satz 3 EStG (ebenso Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 9. Aufl., § 10a, Tz. 35).

Fundstellen

Haufe-Index 413073

BStBl II 1972, 377

BFHE 1972, 520