BFH Urteil vom 08.12.1970 - II 43/65

Leitsatz (amtlich)

1. Bringt ein Gesellschafter das von ihm erworbene unbebaute Grundstück innerhalb der Fünfjahresfrist in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts ein, die darauf steuerbegünstigte Gebäude errichtet, so liegt in dieser Weiterübertragung des Grundstücks eine Aufgabe des begünstigten Zwecks.

2. In Fällen solcher Art kann der Rechtsgedanke des § 5 Abs. 2 GrEStG auf den Erwerb des Grundstücks durch den Gesellschafter nicht angewendet werden.

Normenkette

Bayer. GrESWG 1958 Art. 1 Nr. 1 Buchst. a, Art. 4 Abs. 1 S. 2; GrEStG § 5 Abs. 2

Tatbestand

Die Klägerin erwarb mit notariellen Urkunden vom Juni/November 1957 Grundstücksflächen, um darauf steuerbegünstigte Gebäude nach den Vorschriften des sozialen Wohnungsbaus zu errichten. Mit notariellem Einbringungsvertrag von Ende April 1958 brachte sie diesen Grundbesitz in die zwischen ihr und einem Architekten bestehende Gesellschaft des bürgerlichen Rechts ein. Ende August 1958 wurden die Grundstücke auf die Klägerin und den Architekten als Gesellschafter der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts aufgelassen, die darauf steuerbegünstigte Gebäude errichtete.

Das FA (Beklagter) nahm den Grundstückserwerb der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts auf Grund des Einbringungsvertrags nach entsprechender Verpflichtungserklärung der beiden Gesellschafter gemäß Art. 1 Nr. 1 Buchstabe a des Bayerischen Gesetzes über die Grunderwerbsteuerbefreiung für den sozialen Wohnungsbau 1958 - GrESWG - (Gesetz- und Verordnungsblatt S. 330 - GVBl, 330 -) von der Besteuerung aus, setzte aber entgegen dem von der Klägerin bereits in der Urkunde vom Juni 1957 gestellten Antrag für deren Erwerb vom Juni/November 1957 eine Grunderwerbsteuer fest, da die Klägerin die Grundstücke nicht dem durch Art. 1 Nr. 1 Buchstabe a GrESWG begünstigten Zweck zugeführt habe.

Mit Einspruch und Berufung machte die Klägerin erfolglos geltend, in Anwendung des Rechtsgedankens des § 5 Abs. 2 GrEStG müsse auch ihr Erwerb entsprechend der Höhe ihrer mit 90 v. H. angegebenen Beteiligung an der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts nach Art. 1 Nr. 1 Buchstabe a GrESWG von der Besteuerung ausgenommen werden.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die als Rechtsbeschwerde eingelegte Revision ist nicht begründet.

Die Steuervergünstigung des Art. 1 Nr. 1 Buchstabe a GrESWG hätte der Klägerin für den gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerbsvorgang vom Juni/November 1957 nur gewährt werden können, wenn sie - wie im Gesetz ausdrücklich vorgeschrieben - selbst als Erwerberin ein Gebäude mit steuerbegünstigten Wohnungen (Wohnräumen) innerhalb der Fünfjahresfrist (Art. 4 Abs. 1 GrESWG) errichtet hätte. Deshalb liegt darin, daß der Erwerber das Grundstück vor Fristablauf weiterveräußert, ohne darauf ein steuerbegünstigtes Gebäude errichtet zu haben, zwangsläufig eine die Nachversteuerungspflicht gemäß Art. 4 Abs. 1 Satz 2 GrESWG auslösende Aufgabe des steuerbegünstigten Zwecks (Beschluß des BFH II B 37/69 vom 18. November 1969, BFH 97, 260, BStBl II 1970, 103 mit weiteren Nachweisen). Im vorliegenden Falle hat nicht die Klägerin, sondern erst die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts nach den mit der Revision nicht angegriffenen, sondern noch in der Revisionsbegründung bestätigten, den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 Satz 1 FGO) Feststellungen des FG steuerbegünstigt gebaut. In Übereinstimmung mit dem Zweck des Gesetzes wird die endgültige Steuerbefreiung im Rahmen des sozialen Wohnungsbaus in solchen Fällen grundsätzlich nur einmal gewährt, nämlich nur dem Erwerber, der das unbebaut erworbene Grundstück selbst bebaut (siehe auch zu vergleichbaren Gesetzen anderer Länder BFH-Urteil II 131/65 vom 1. April 1969, BFH 96, 69, BStBl II 1969, 561 mit weiteren Nachweisen), so in diesem Fall der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts. Denn die vorstehenden Rechtsgrundsätze müssen auch bei der Einbringung eines Grundstücks durch einen Gesellschafter in eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gelten.

Schon bürgerlich-rechtlich ist das Gesellschaftsvermögen (§ 718 BGB) ein vom Privatvermögen des einzelnen Gesellschafters getrenntes Sondervermögen mit selbständigem rechtlichen Schicksal. Der Übergang eines Vermögensgegenstandes aus dem Alleineigentum des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen beinhaltet einen vollständigen Rechtsübergang. Grundstücksübertragungen dieser Art bedürfen der Form des § 313 BGB mit Auflassung und Grundbuchumschreibung (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 29. Aufl., § 313 Anm. 4 a, § 705 Anm. 3 a, 5, § 718 Anm. 1). Grunderwerbsteuerrechtlich wird die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts als selbständiger Rechtsträger behandelt, so daß Grundstücksübertragungen nicht nur von einer auf eine andere Gesamthand - selbst wenn beide Gemeinschaften aus denselben Personen bestehen -, sondern erst recht zwischen Gesellschafter und Gesellschaft des bürgerlichen Rechts Erwerbsvorgänge im Sinne des auch für das GrESWG geltenden GrEStG sind (Art. 1 Einleitungssatz GrESWG; BFH-Urteil II 146/64 vom 20. Februar 1968, BFH 91, 491, BStBl II 1968, 386; Boruttau/Klein, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Tz. 7-8 c, 9-9d mit Nachweisen der Rechtsprechung). Allerdings rechtfertigt es der Umstand, daß auch hinsichtlich des Gesellschaftsvermögens die einzelnen Gesellschafter (Gesamthand-)Eigentümer bleiben, der Gesamthand mit gewissen grunderwerbsteuerrechtlichen Auswirkungen die Eigenschaften der Gesamthänder quotal zuzurechnen (BFH-Urteil II 142/63 vom 25. Februar 1969, BFH 95, 292, BStBl II 1969, 400). Gleichwohl kann aber, wie der Senat für einen vergleichbaren Fall im Beschluß II B 37/69 (a. a. O.) bereits entschieden hat, nicht unbeachtet gelassen werden, daß das Gesellschaftssondervermögen nur allen Gesellschaftern gemeinsam in gesamthänderischer Verbundenheit zusteht (§ 719 Abs. 1 BGB) und daß insbesondere der von der Gesamthand verfolgbare und verfolgte Zweck nicht identisch ist mit dem von den einzelnen Gesellschaftern verfolgbaren Zwecken. Deshalb kann eine Gesellschaft den steuerbegünstigten Zweck eines Erwerbs des Gesellschafters in ihrer Person ebensowenig erfüllen wie umgekehrt. In den Entscheidungen II 142/63, II 146/64 und II B 37/69 (a. a. O.) ist schon bemerkt, daß es - auch wirtschaftlich - ein Unterschied ist, ob ein steuerbegünstigtes Gebäude von einem Gesellschafter allein für sich persönlich auf einem ihm allein gehörigen Grundstück errichtet wird oder von einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts selbst auf dem der Gesamthand gehörigen Grundstück.

Hieran bereits zeigt sich, daß aus dem Rechtsgedanken des von der Klägerin angeführten § 5 Abs. 2 GrEStG die von ihr gezogenen Rechtsfolgerungen - ebenso wie im Umkehrfall des § 6 GrEStG für den Grundstücksübergang von einer Gesamthand (BFH-Beschluß II B 37/69, a. a. O.) - nicht abgeleitet werden können. Auch aus § 5 GrEStG ergibt sich im Gegenteil, daß bei grundsätzlicher Grunderwerbsteuerbarkeit der Erwerbsvorgänge zwischen Gesamthändern und Gesamthand der Grundsatz der steuerrechtlichen Selbständigkeit der Gesamthand nur insoweit - wie die Klägerin formuliert - "durchbrochen" ist, als lediglich die Grunderwerbsteuer für die Erwerbsvorgänge, die sich zwischen Gesamthänder und Gesamthand selbst abspielen, ganz oder zum Teil zur Vermeidung von Härten unerhoben bleibt (vgl. Boruttau/Klein, a. a. O. § 5 Tz. 3, 4, 6). Im vorliegenden Fall aber handelt es sich nicht um die Beurteilung der Grundstückseinbringung in die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts im Jahre 1958, sondern um den Erwerb der Klägerin im Jahre 1957.

Nun sind zwar Grunderwerbsteuervergünstigungsvorschriften, gerade auch solche auf dem Gebiet des sozialen Wohnungsbaus, wie die Klägerin zutreffend bemerkt, nicht eng auszulegen, etwa schon deshalb, weil es sich um Ausnahmen von der Besteuerung handelt (BFH-Urteil II 68/63 vom 9. Mai 1967, BFH 88, 567, BStBl III 1967, 493). Andererseits sind die Finanzverwaltungsbehörden und die Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit nicht befugt (Art. 20 Abs. 3 GG), einen im Gesetz nicht vorgesehenen Vergünstigungstatbestand von sich aus zu schaffen oder einen genau umrissenen Tatbestand auf Grund eigener Wertvorstellungen auszuweiten (BFH-Urteil II 121, 122/65 vom 28. April 1970, BFH 99, 406, BStBl II 1970, 671), etwa dadurch, daß die für zwei aufeinanderfolgende Erwerbsvorgänge gegebenen, verschiedenen Vergünstigungsvoraussetzungen auf den ersten Vorgang vorverlagert und zusammengefaßt werden, weil am zweiten Vorgang der erste Erwerber wiederum - jedoch in anderer Eigenschaft und unter anderer rechtlicher Qualifikation des Eigentums - beteiligt ist und weil auf den zweiten Vorgang unter Umständen (und zufällig) zwei Vergünstigungsvorschriften anwendbar sind, sich hierdurch wegen ihrer Überlagerung aber nur einmal auswirken können (BFH-Entscheidungen II 146/64, II 131/65, II B 37/69, a. a. O.). Das heißt: Der Umstand, daß der Erwerb der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gemäß Art. 1 Nr. 1 Buchstabe a GrESWG in vollem Umfang und zugleich gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG in Höhe des Anteils der Klägerin steuerbegünstigt ist, ermöglicht es nicht, den streitigen Vorerwerb der Klägerin ebenfalls gemäß Art. 1 Nr. 1 Buchstabe a GrESWG voll oder auch nur gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG in Höhe des späteren Anteils der Klägerin an der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zu begünstigen.

Die Vergünstigung des Art. 1 Nr. 1 Buchstabe a GrESWG kann - wie gesagt - nur einmal, und zwar nur der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gewährt werden. Die Vergünstigung des § 5 Abs. 2 GrEStG betrifft - übrigens auch nach dem Grundsatz, daß bei der Grunderwerbsteuer als einer Steuer auf den einzelnen Rechtsvorgang jeder Erwerbsvorgang für sich beurteilt werden muß - nur den Erwerbsvorgang durch die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts. Der Rechtsgedanke des § 5 Abs. 2 GrEStG kann im Wege der Rechtsprechung auch dann nicht - nachträglich - in die insoweit eindeutige Vergünstigungsvorschrift des Art. 1 Nr. 1 Buchstabe a GrESWG einbezogen werden, wenn das Grundstück vom ersten Erwerb an gerechnet später, wenn auch innerhalb der Fünfjahresfrist, in eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts eingebracht und von dieser steuerbegünstigt bebaut wird.

Es kommt hinzu, daß diese Vorschriften ganz verschiedene Zwecke verfolgen, Art. 1 Nr. 1 Buchstabe a GrESWG die einmalige Steuerbefreiung des Erwerbs eines unbebauten Grundstücks im Interesse des sozialen Wohnungsbaus, § 5 GrEStG lediglich die Nicht- oder nur Teilerhebung der Steuer für Grundstücksübertragungen zwischen Gesamthänder und Gesamthand. Ferner darf nicht außer acht gelassen werden, daß der erste Erwerber - hier die Klägerin - mit der Einbringung des Grundstücks in eine Gesamthand nicht mehr wie bisher allein und uneingeschränkt über die Verwendung des Grundstücks - über Bebauung überhaupt und über alle Einzelheiten nach Art und Zeit - je nach der Gestaltung des Gesellschaftsvertrags (vgl. §§ 709 bis 712, gegebenenfalls in Verbindung mit § 242 BGB) entscheiden kann. Letztlich und insbesondere kann die Frage, ob das Einbringen eines Grundstücks in eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts als steuerschädlich oder in Anwendung des Rechtsgedankens des § 5 Abs. 2 GrEStG in Höhe des Anteils des Einbringenden an der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts als unschädlich im Sinne des Art. 4 Abs. 1 Satz 2 GrESWG zu werten ist, von den (unter Umständen zufälligen) Verhältnissen der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts nach persönlicher Zusammensetzung und Höhe des Anteils des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen im Zeitpunkt des Einbringens um so weniger abhängen, als spätere Änderungen des Gesellschaftsvermögens und vor allem auch ein späterer Wechsel im Personenstand der Gesellschafter auf die Grunderwerbsteuer ohne Einfluß bleiben (vgl. Boruttau/Klein, a. a. O., § 1 Tz. 14).

Fundstellen

Haufe-Index 69482

BStBl II 1971, 530

BFHE 1971, 120