BFH Urteil vom 08.05.1991 - I R 53/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berechnung der Gesellschaftsteuer bei Umwandlung einer KG in eine GmbH

Leitsatz (NV)

Wird eine Kommanditgesellschaft in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung gemäß §§ 46 ff. UmwG umgewandelt, so ist die als Folge des Ersterwerbs von Gesellschaftsrechten (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972) anfallende Gesellschaftsteuer nach § 8 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b KVStG 1972 vom Wert der Gesellschaftsrechte der Kommanditisten zu berechnen, weil keine Gegenleistung zu bewirken ist. Mindestens ist der Nennwert abzüglich der darauf ausstehenden Einlagen anzusetzen (§ 8 Satz 2 KVStG 1972).

Normenkette

KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 8 S. 1 Nr. 1, S. 2; UmwG § 46 ff.

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine inländische GmbH, die am 11. Juni 1983 durch Umwandlung einer namensgleichen inländischen KG gemäß §§ 46 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) errichtet wurde. Die Gesellschafter der KG übernahmen die Geschäftsanteile an der Klägerin in Höhe von nominal 10 Mio. DM. Das Vermögen der KG ging auf die Klägerin über. Dem Vermögensübergang wurde die Bilanz der KG zum 31. Dezember 1982 zugrunde gelegt. In dem Sachgründungsbericht wird der reine Wert des Vermögens der KG lt. Bilanz zum 31. Dezember 1982 mit 29 480 000 DM angegeben und testiert. In der Eröffnungsbilanz der Klägerin zum 1. Januar 1983 ist neben dem Stammkapital von 10 Mio. DM eine freie Rücklage von 18 875 284 DM ausgewiesen.

Der Umwandlung der KG in die Klägerin lag der Unternehmenskaufvertrag vom 21. Dezember 1982 zugrunde, den die Gesellschafter der damaligen KG mit der T-GmbH abgeschlossen hatten. Danach waren die Gesellschafter der KG verpflichtet, diese in eine GmbH umzuwandeln, um anschließend die Geschäftsanteile an der GmbH an die T-GmbH entgeltlich abzutreten. Als Kaufpreis wurde 1 Mio. DM vereinbart.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte die Gesellschaftsteuer zunächst durch Bescheid vom 17. August 1983 in Höhe von 1 v. H. von 10 Mio. DM = 100 000 DM fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Am 16. Januar 1984 änderte das FA die Steuerfestsetzung gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) auf 288 752 DM. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Während des Klageverfahrens änderte das FA am 15. Dezember 1987 erneut den zuletzt ergangenen Bescheid und erhöhte die festgesetzte Steuer auf 294 800 DM. Dies entspricht dem Vermögenswert der KG lt. Sachgründungsbericht.

Der Einspruch der Klägerin, mit dem sie den Ansatz von 1 Mio DM als Bemessungsgrundlage begehrte, blieb ohne Erfolg. Die Klägerin erhob Klage. Später leitete sie den geänderten Bescheid vom 15. Dezember 1987 in das Klageverfahren über. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es setzte die Gesellschaftsteuer auf 10 000 DM herab.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 8 des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG) 1972).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nur teilweise begründet. Sie führt, soweit sie begründet ist, zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu einer Änderung des Gesellschaftsteuerbescheides vom 15. Dezember 1987 (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die weitergehende Revision war als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 unterliegt der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber der Gesellschaftsteuer. Die Vorschrift wird durch §§ 5 und 6 KVStG 1972 ergänzt. Darin ist geregelt, daß eine GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) inländische Kapitalgesellschaft i. S. des KVStG 1972 ist (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 3 KVStG 1972) und daß die Geschäftsanteile an einer GmbH als Gesellschaftsrechte gelten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972).

Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß die Klägerin durch den Beschluß ihrer Gesellschafter vom 11. Juni 1983 gemäß § 47 UmwG als GmbH errichtet wurde. Der Beschluß wurde mit seiner Eintragung ins Handelsregister wirksam (§ 49 Abs. 2 Satz 1 UmwG). Alle Gesellschafter der ehemaligen KG wurden Gesellschafter der Klägerin (§ 47 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UmwG). Sitz und Geschäftsleitung der Klägerin waren im Inland gelegen.

Auf der Grundlage dieser tatsächlichen Feststellungen wurde die Klägerin am 11. Juni 1983 als inländische Kapitalgesellschaft i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 3 KVStG 1972 errichtet. Die Errichtung wurde am 21. Juni 1983 (Tag der Eintragung im Handelsregister) wirksam. An diesem Tag erwarben die damaligen Gesellschafter der Klägerin Gesellschaftsrechte i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 als Ersterwerber. Damit war der Besteuerungstatbestand des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 verwirklicht.

2. Nach § 8 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a KVStG 1972 wird die Gesellschaftsteuer bei einem Ersterwerb von Gesellschaftsrechten i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 KVStG 1972 vom Wert der Gegenleistung berechnet, wenn eine solche bewirkt wird. Im Falle der Umwandlung einer Personenhandelsgesellschaft in eine GmbH gemäß §§ 46 ff. UmwG fehlt es jedoch an einer zu bewirkenden Gegenleistung i. S. des § 8 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a KVStG 1972 (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. August 1990 I R 27/86, BFHE 162, 460, BStBl II 1991, 413).

a) Der Senat hat schon in seinem Urteil vom 18. Oktober 1989 I R 25/85 (BFHE 158, 471, BStBl II 1990, 225) dargelegt, daß der Begriff ,,Gegenleistung" i. S. des § 8 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a KVStG 1972 der gegenständliche Ausdruck für das ist, was geschuldet wird, d. h. für das ist, was der Gesellschafter aufgrund einer entsprechenden Verpflichtung für den Ersterwerb der Gesellschaftsrechte leistet. Daraus folgt im Umkehrschluß, daß es an einer Gegenleistung fehlt, wenn der Gesellschafter eine solche nicht zu bewirken hat, d. h. wenn es an einer entsprechenden Verpflichtung fehlt. Insoweit ist auch das - allerdings zur Börsenumsatzsteuer ergangene - Urteil des Senats vom 14. Dezember 1988 I R 397/83 (BFHE 155, 414, BStBl II 1989, 317) einschlägig. Dort wurde entschieden, daß der zwischen zwei Genossenschaften abgeschlossene Verschmelzungsvertrag keinen Leistungsaustausch in dem Sinne zum Gegenstand hat, daß die übertragende Genossenschaft eine Leistung an die übernehmende und die übernehmende Genossenschaft eine Gegenleistung an die Mitglieder der untergehenden Genossenschaft erbringen. Der Zweck des Verschmelzungsvertrages i. S. der §§ 93 a ff. des Genossenschaftsgesetzes (GenG) besteht vielmehr darin, den Eintritt einer gesetzlichen Gesamtrechtsnachfolge herbeizuführen. Dies setzt zwar den Abschluß eines Verschmelzungsvertrages voraus. Dieser beinhaltet aber keine Leistungsverpflichtung zu einer Vermögensübertragung, sondern der Übergang des Vermögens tritt ohne Leistungsverpflichtung kraft Gesetzes mit der Eintragung der Verschmelzung im Genossenschaftsregister ein. Die Eintragung bewirkt das Erlöschen der übertragenden Genossenschaft und der an ihr bestehenden Mitgliedschaftsrechte. Mit der Eintragung entstehen die neuen Mitgliedschaftsrechte an der übernehmenden Genossenschaft ebenfalls kraft Gesetzes.

b) Für die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH gilt Entsprechendes. Dies ergibt sich bereits aus dem in §§ 46 ff. UmwG verwendeten Umwandlungsbegriff. Unter Umwandlung i. S. der §§ 46 ff. UmwG wird die Veränderung der Rechtsform eines Unternehmens ohne Auflösung (Liquidation) und ohne Einzelübertragung der Vermögensgegenstände des Gesellschaftsvermögens verstanden. Die Vermögensübertragung ist an sich nicht einmal Tatbestandsvoraussetzung des Umwandlungsbegriffes. Soweit sie jedoch speziell in § 47 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwG gefordert wird, vollzieht sie sich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (vgl. Widmann / Mayer, Umwandlungsrecht, Rdnr. 3). Die Vermögensübertragung durch Gesamtrechtsnachfolge macht eine Vermögensübertragung durch Leistung der Gesellschafter oder der untergehenden Gesellschaft entbehrlich. Deshalb zielt der gesellschaftsrechtliche Organisationsakt, durch den die Umwandlung herbeigeführt werden soll, immer nur auf eine Vermögensübertragung durch Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge und nicht auf eine solche durch Leistung der untergehenden Gesellschaft bzw. der Gesellschafter.

c) Die Umwandlung gemäß §§ 46 ff. UmwG unterscheidet sich zwar von der Verschmelzung i. S. der §§ 93 a ff. GenG dadurch, daß sie nur einen Beschluß der Gesellschafter der Personengesellschaft (§ 47 Abs. 1 Satz 1 UmwG) und keinen Vertrag zwischen der untergehenden Personengesellschaft und der zu errichtenden GmbH voraussetzt. Dieser Unterschied betrifft jedoch nur die Art des gesellschaftsrechtlichen Organisationsaktes. Die andere Art der Umwandlung erklärt sich daraus, daß bei Fassung des Umwandlungsbeschlusses die zu errichtende GmbH noch nicht besteht. Schon deshalb kann der Beschluß weder eine Leistung noch eine Gegenleistung zum Inhalt haben. Bei Beschlußfassung fehlt es an der Person, der gegenüber die untergehende Personengesellschaft bzw. ihre Gesellschafter sich zu einer Leistung verpflichten könnten. Nach Eintragung des Beschlusses ist die Personengesellschaft erloschen. Sie kann deshalb keine Leistung mehr erbringen. Der Umwandlungsbeschluß ist lediglich auf die Veränderung der Rechtsform der bisherigen Personengesellschaft (KG) ohne Auflösung und ohne Einzelübertragung (Leistung) gerichtet. Er setzt zwar voraus, daß die Gesellschafter der Personengesellschaft (KG) den Eintritt der Veränderung der Rechtsform ohne Auflösung und ohne Einzelübertragung mehrheitlich wollen. In diesem Sinne ist es zu verstehen, wenn nach § 47 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwG der Umwandlungsbeschluß die Übertragung des Vermögens der Personengesellschaft auf die GmbH enthalten muß. Die entsprechende Gesetzesformulierung bedeutet jedoch nicht, daß die Gesellschafter der Personengesellschaft sich selbst zur Übertragung des Vermögens der Personengesellschaft auf die GmbH verpflichteten. In vielen Fällen ist dies rechtlich gar nicht möglich.

d) Zwar hat der BFH sowohl die Verschmelzung zweier Aktiengesellschaften (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1980 II R 93/73, BFHE 133, 321, BStBl II 1981, 252) als auch die zweier Genossenschaften (vgl. BFH in BFHE 155, 414, BStBl II 1989, 317) unter den Begriff des Einbringens i. S. des § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1972 gefaßt. Dies wurde mit der Funktion der Verschmelzung als vereinfachte Form der Übertragung des Gesellschaftsvermögens erklärt. Diese Überlegung zwingt jedoch nicht dazu, im Falle der Verschmelzung oder Umwandlung gemäß §§ 46 ff. UmwG auch eine Gegenleistung anzunehmen. § 8 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b KVStG 1972 knüpft an den zivilrechtlichen Begriff der Gegenleistung an. Wenn deshalb zivilrechtlich die Annahme einer Gegenleistung - und sei es auch nur aus Vereinfachungsgründen - ausgeschlossen wird, so wirkt sich dies auf die Anwendung des § 8 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b KVStG 1972 aus. Eine Gesetzeslücke entsteht dadurch nicht, weil § 8 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b KVStG 1972 seiner Natur nach ein Auffangtatbestand ist, der Anwendung findet, wenn die Voraussetzungen des Buchst. a nicht erfüllt sind.

3. Fehlt es aber im Streitfall an einer Gegenleistung i. S. des § 8 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a KVStG 1972, so ist die Gesellschaftssteuer grundsätzlich von dem Wert der Gesellschaftsrechte zu bemessen (§ 8 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b KVStG 1972), die die Gesellschafter als Ersterwerber erwarben. Der entsprechende Wert ist nach § 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu ermitteln. Danach ist vorrangig der aus weniger als ein Jahr zurückliegenden Verkäufen abgeleitete gemeine Wert maßgebend. So ist auch das FG vorgegangen. Es hat den gemeinen Wert der Gesellschaftsrechte aus deren Verkauf im Vertrag vom 21. Dezember 1982 abgeleitet. Danach ist der gemeine Wert der Gesellschaftsrechte am 11. Juni 1983 mit 1 Mio. DM anzusetzen.

Zwar bestanden die Gesellschaftsrechte am 21. Dezember 1982 noch nicht. Vielmehr wurden damals künftig entstehende Gesellschaftsrechte verkauft. Dies steht jedoch der Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 BewG nicht entgegen. Der in der Vorschrift verwendete Begriff ,,Verkäufe" bezieht sich auf den Abschluß schuldrechtlicher Verträge. Deshalb umfaßt er auch Vereinbarungen über die entgeltliche Abtretung künftig entstehender Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn nur - wie im Streitfall - der Kaufpreis nach einem Stichtag bemessen wird, der innerhalb der Jahresfrist des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG liegt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 1976 III R 74/74, BFHE 118, 234, BStBl II 1976, 280).

Zwar fällt in die für den Streitfall maßgebende Jahresfrist nur der Kaufvertrag vom 21. Dezember 1982. Dies ist jedoch unschädlich, weil er den Verkauf aller Geschäftsanteile an der Klägerin zum Gegenstand hatte (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juni 1965 III 384/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1966, 1, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Bewertungsgesetz 1934, § 13, Rechtsspruch 23; vom 5. März 1986 II R 232/82, BFHE 146, 460, BStBl II 1986, 591).

4. Der aus Verkäufen abgeleitete Wert von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft entspricht dann nicht dem gemeinen Wert der Anteile i. S. des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG, wenn die Kaufpreise nicht im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt wurden. Kaufpreise werden im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt, wenn sich der Handel nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und jeder Vertragspartner ohne Zwang, nicht aus Not oder besonderen Rücksichten, sondern freiwillig in Wahrung der eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat auch insoweit gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), wurde der Kaufpreis für den Erwerb der Anteile an der Klägerin im Vertrag vom 21. Dezember 1982 durch den Ausgleich widerstreitender Interessen von Verkäufer und Käufer gebildet. In ihn haben keine wertbildenden Faktoren Eingang gefunden, die mit der Beschaffenheit der Anteile selbst nichts zu tun haben. Die erhebliche Diskrepanz zwischen dem Kaufpreis und dem Vermögenswert der untergegangenen KG lt. Sachgründungsbericht erklärt sich dadurch, daß die Partner des Vertrages vom 21. Dezember 1982 von einem erheblichen Sanierungsbedarf bei der Klägerin ausgingen, den die Verkäufer tragen sollten und der den Kaufpreis drückte. Diese auf dem Gebiet der Tatsachenfeststellungen liegende Würdigung des FG ist der Überprüfung durch den erkennenden Senat entzogen.

Vorsorglich weist der Senat auf folgendes hin: Grundsätzlich ist davon auszugehen, daß die nach § 8 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b KVStG 1972 maßgeblichen Bemessungsgrundlagen zu vergleichbaren Werten führen werden. Wird deshalb eine GmbH durch die Umwandlung einer Personengesellschaft errichtet und werden die Geschäftsanteile an der GmbH in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Umwandlung zu einem deutlich unter dem Wert der geleisteten Einlage liegenden Kaufpreis verkauft, dann ist die Wertdiskrepanz regelmäßig Indiz dafür, daß der Kaufpreis nicht im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt wurde. Von diesem Erfahrungssatz kann nur ausnahmsweise abgewichen werden, wenn die Gesamtumstände des Einzelfalles unter Heranziehung objektivierter Maßstäbe den niedrigen Kaufpreis plausibel machen. Der Senat geht aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG davon aus, daß im Streitfall die Annahme einer derartigen Ausnahme gerechtfertigt ist. Sie kann deshalb nicht ohne weiteres auf andere Fälle übertragen werden.

5. Wegen § 8 Satz 2 KVStG 1972 ist allerdings der nach § 8 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b KVStG 1972 maßgebende Wert als Bemessungsgrundlage dann nicht anzusetzen, wenn er niedriger als der Nennwert abzüglich der darauf ausstehenden Einlagen ist. Im Streitfall beträgt der nach § 8 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b KVStG 1972 maßgebende Wert 1 Mio. DM. Dagegen beträgt der Nennwert abzüglich der darauf am 11. Juni 1983 ausstehenden Einlagen 10 Mio. DM. Deshalb ist letzterer Wert als Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer heranzuziehen. Entsprechend beträgt die Gesellschaftsteuer 1 v. H. von 10 Mio. DM = 100 000 DM.

Der erkennende Senat versteht § 8 Satz 2 KVStG 1972 nicht als eine Auffangvorschrift, die nur dann zur Anwendung kommt, wenn ein Wert i. S. des § 8 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b KVStG 1972 nicht ermittelt werden kann. Abgesehen davon, daß der nach § 8 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b KVStG 1972 maßgebende Wert immer zumindest geschätzt werden kann, findet die entsprechende Auffassung der Klägerin im Wortlaut der Vorschrift keinen Niederschlag. Danach bildet der Nennwert abzüglich der darauf ausstehenden Einlagen eindeutig die Mindestbemessungsgrundlage.

6. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Dies hat Einfluß auf den Tenor der zu treffenden Entscheidung. Deshalb kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Sie war aufzuheben. Der Gesellschaftsteuerbescheid vom 15. Dezember 1987 war zu ändern. Die Gesellschaftsteuer war auf 100 000 DM festzusetzen. Die weitergehende Revision war als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 417798

BFH/NV 1992, 130