BFH Urteil vom 08.02.1955 - V 162/52 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuer

Leitsatz (amtlich)

Eine juristische Person, die nicht Organgesellschaft ist, kann mit einer anderen juristischen Person oder mit einer Personengesellschaft eine Unternehmereinheit bilden.

Normenkette

UStG § 1 Ziff. 1, § 2 Abs. 1 Sätze 1-2, Abs. 2 Ziff. 2; UStDB § 17 Abs. 1

Tatbestand

Zwei Kommanditgesellschaften (KG) a. A. hatten die gleichen Personen als persönlich haftende Gesellschafter. Es lag außerdem gleiche Beteiligung und einheitliche Willensbildung vor. Der Bundesfinanzhof hatte für den Veranlagungszeitraum 1. Januar 1949 bis 30. Juni 1949 durch Urteil II 36/50 U vom 15. Juni 1951 (Slg. Bd. 55 S. 529, Bundessteuerblatt - BStBl. - 1951 III 215) anerkannt, daß zwischen den beiden KG a. A. Unternehmereinheit besteht. Mit Feststellung der DM-Eröffnungsbilanz wurde die eine KG. a. A. rückwirkend auf den Währungsstichtag in eine GmbH umgewandelt und außerdem wurde im Oktober 1949 eine weitere Gesellschaft in Form einer KG gegründet. Geschäftsführer der GmbH und persönlich haftender Gesellschafter der KG sind die gleichen Personen wie die persönlich haftenden Gesellschafter der KG a. A. Ferner liegt bei allen drei Gesellschaften gleiche Beteiligung und einheitliche Willensbildung vor. Das Finanzamt hat bis 1. Juli 1951 Unternehmereinheit zwischen den drei Gesellschaften angenommen und die zwischen ihnen getätigten Umsätze zur Umsatzsteuer nicht herangezogen. Für den Zeitraum 1. Juli 1951 bis 30. Seotember 1951 hat es unter Hinweis auf § 17 Abs. 1 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz (UStDB) 1951 die Unternehmereinheit versagt und die Umsätze der drei Gesellschaften untereinander so versteuert, wie wenn es sich um selbständige Unternehmen handelte.

Im Sprungberufungsverfahren hat die Vorinstanz im Einverständnis mit den Steuerpflichtigen (Stpfl.) zunächst eine Zwischenentscheidung über die Rechtsfrage getroffen, ob auch nach der ab 1. Juli 1951 geltenden Fassung des § 17 Abs. 1 UStDB Unternehmereinheit zwischen den Gesellschaften besteht. Die Frage hat sie bejaht. Sie ging dabei davon aus, daß die im § 17 Abs. 1 UStDB 1951 getroffene Regelung gegen einen Grundsatz des Umsatzsteuergesetzes (UStG), die sogenannte Einheitstheorie, verstoße. Da aber § 18 Abs. 1 Ziff. 1 UStG 1951 die Bundesregierung nur zur Durchführungsbestimmungen ermächtigt habe, überschreite die Bestimmung den für Durchführungsbestimmungen gültigen Rahmen und sei deshalb rechtsungültig. In der namens der Oberfinanzdirektion vom Vorsteher des Finanzamts eingelegten Rechtsbeschwerde (Rb.) wird im wesentlichen geltend gemacht, daß die Bundesregierung durch die Einfügung der Vorschrift des § 17 Abs. 1 in die UStDB nur eine seit langem bestehende Streitfrage, ob zwischen Rechtspersonen und zwischen Rechtspersonen und Personengesellschaften Unternehmereinheit bestehen könne, entschieden habe. Das entspreche der ihr im § 18 Abs. 1 Ziff. 1 UStG erteilten Ermächtigung. Eine dem Gesetze widersprechende Regelung sei nicht getroffen worden. Denn jede juristische Person erfülle - von der Organschaft abgesehen - das Merkmal des Unternehmers für sich allein, für die Annahme eines Gesamtunternehmens fehle es an einem Unternehmer, der dieses Unternehmen bei juristisch und wirtschaftlich nebeneinanderstehenden Körperschaften betreibe.

Entscheidungsgründe

Der Bundesminister der Finanzen ist auf Ersuchen des Senats nach § 287 Ziff. 2 Satz 1 der Reichsabgabenordnung (AO) dem Verfahren beigetreten.

Der Rb. war der Erfolg zu versagen.

I. -

Durch das Gesetz zur änderung des Umsatzsteuergesetzes und des Beförderungsteuergesetzes vom 28. Juni 1951 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - 1951 I S. 402, BStBl. I S. 203) wurde § 18 UStG 1934 neu gefaßt. Neben einer Reihe besonderer Ermächtigungen ist im Abs. 1 Ziff. 1 des genannten Paragraphen auch die bereits im früheren § 18 UStG 1934 enthaltene Ermächtigung wieder aufgeführt, die im UStG "verwendeten Begriffe näher zu bestimmen". Die Neufassung ist gegenüber der früheren Fassung, die über die in § 12 Abs. 1 Satz 1 AO vorgesehene allgemeine Ermächtigung zum Erlaß von Durchführungsverordnungen hinaus eine Sonderermächtigung mit erweiterer Befugnis darstellte (vgl. Hartmann-Metzenmacher, UStG 4. Aufl. S. 743 zu § 18 UStG 1934), insoweit eindeutig, als die Bundesregierung nun ermächtigt wird, durch Rechtsverordnung "zur Durchführung dieses Gesetzes ... die in diesem Gesetz verwendeten Begriffe näher zu bestimmen". Dieser Wortlaut stellt klar, daß es sich bei der der Bundesregierung gegebenen Ermächtigung nur um eine solche handelt, die der "Durchführung" des UStG dienen soll. Daß gesetzliche Ermächtigungen zum Erlaß von Durchführungsverordnungen zulässig sind und dem Art. 80 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) entsprechen, ist allgemein anerkannt. In übereinstimmung mit dem Finanzgericht ist deshalb davon auszugehen, daß verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Zulässigkeit der im § 18 Abs. 1 Ziff. 1 UStG 1951 erteilten Ermächtigung nicht bestehen.

Allgemein ergibt sich aus der Ermächtigung zum Erlaß von Durchführungsbestimmungen, daß die Vorschriften des Gesetzes nicht als vollständig anzusehen sind, daß sie noch einer gewissen Ergänzung im Sinn einer näheren Erläuterung des im Gesetz enthaltenen Tatbestands, einer ins einzelne gehenden Normierung des gesetzlichen Tatbestands bedürfen, die nicht der Rechtsprechung, sondern der ermächtigten Stelle mit auch die Gerichte bindender Kraft zustehen soll. Das Ausmaß, das hierbei der ermächtigten Stelle zur Ausfüllung der gesetzlichen Lücken zusteht, richtet sich häufig nach dem durch das Gesetz verfolgten Zweck. Es kann vor allem im Steuerrecht und hier im besonderen bei der Umsatzsteuer, die - anders als die Ertragsteuern - bei ihrer unmittelbaren Einwirkung auf den Wirtschaftsablauf eine elastischere Handhabung erfordert, ein größeres sein, da es nur auf diese Weise möglich ist, neben der Gewährleistung einheitlicher Auslegung von Begriffen auch die Vielzahl der bei der Besteuerung zu beachtenden wirtschaftlichen Gesichtspunkte der Stpfl. berücksichtigen und den häufig wechselnden Bedürfnissen des modernen Wirtschaftslebens besser folgen zu können (vgl. hierzu insbesondere Klein, Grenzen gesetzlicher Ermächtigungen zum Erlaß steuerlicher Rechtsverordnungen, Institut "Finanzen und Steuern" Heft 10 S. 25). Wie weit aber auch im Einzelfall die Grenzen zur Ausfüllung gesetzlicher Lücken gesteckt sein mögen, eine äußerste Grenze ist bei Erlaß von Durchführungsbestimmungen nach allgemeiner Auffassung in Schrifttum und Rechtsprechung in jedem Falle gesetzt: Zur Durchführung eines Gesetzes darf nichts angeordnet werden, was unmittelbar oder mittelbar in seinen Wirkungen dem Gesetz widerspricht. Die Durchführungsbestimmungen können das Gesetz nicht ändern, sie dürfen jedenfalls nicht contra legem getroffen werden (vgl. Roethe, Archiv des öffentlichen Rechts, neue Folge Bd. 20 S. 209 ff.; Reichsgericht in Zivilsachen - RGZ - Bd. 109 S. 216; Urteile des Reichsfinanzhofs II A 301/24 vom 5. Januar 1925, Slg. Bd. 15 S. 163; VI A 232/25 vom 1. Juli 1952, Slg. Bd. 17 S. 1; Gutachten des Bundesfinanzhofs IV D 1/51 S vom 22. November 1951, Slg. Bd. 56 S. 14, BStBl 1952 III S. 6).

Es fragt sich deshalb im Streitfalle, ob § 17 Abs. 1 UStDB 1951, der auf Grund der im § 18 Abs. 1 UStG erteilten Ermächtigung - andere der im § 18 enthaltenen Ermächtigungen kommen hierfür nicht in Betracht - durch die Verordnung zur änderung und Ergänzung der UStDB vom 30. Juni 1951 (BGBl. 1951 I S. 418, BStBl. I S. 205) neu eingefügt worden ist, sich innerhalb des den Durchführungsbestimmungen eigenen Rahmens hält. § 17 Abs. 1 UStDB 1951 lautet:

"Eine juristische Person, die nicht Organgesellschaft (Abs. 2) ist, übt ihre Tätigkeit selbständig aus; sie kann mit einer anderen juristischen Person oder mit einer natürlichen Person eine Unternehmereinheit nicht bilden."

Die Prüfung der Frage erfordert somit ein näheres Eingehen auf den Begriff der Unternehmereinheit.

II. - Die Bezeichnung "Unternehmereinheit" findet sich im Gesetz selbst nicht. Der Begriff ergibt sich aber aus § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG, wonach das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers umfaßt. Diese Bestimmung wurde bei der Neugestaltung des UStG 1934 in das Gesetz aufgenommen, um zum Ausdruck zu bringen, daß nicht nur objektiv hinsichtlich der Zusammenzählung der Umsätze der einzelnen Betriebe eines Unternehmers eine Einheit besteht, sondern auch subjektiv mit Bezug auf den Unternehmer. Dieser Grundsatz von der objektiven und subjektiven Einheit des Unternehmers und des Unternehmens bildet die Lehre von der Einheitstheorie, die ein Grundpfeiler des Umsatzsteuerrechts ist. Auf die Ausführungen zu diesem Grundsatz des Umsatzsteuerrechts in dem bereits früher erwähnten Urteil des Bundesfinanzhofs II 36/50 vom 15. Juni 1951 nimmt der erkennende Senat für den Streitfall ausdrücklich Bezug. Die gesetzliche Festlegung von der Einheit des Unternehmers und des Unternehmens entsprach vor allem langjähriger Rechtsprechung. Diese hatte sich auch schon sehr bald entsprechend der Entwicklung der Verhältnisse in der Wirtschaft mit der umsatzsteuerlichen Beurteilung von Betriebszusammenschlüssen aller Art zu befassen. Sie hat hierbei unterschieden, ob es sich bei den Zusammenschlüssen um Unternehmen handelt, die zueinander im über- und Unterordnungsverhältnis stehen, oder um solche, die einander nebengeordnet sind. Bei Unternehmen, die sich zueinander in einem über- und Unterordnungsverhältnis befanden, entwickelte die Rechtsprechung die sogenannte Organtheorie, die die untergeordneten Unternehmen ähnlich wie Angestellte des übergeordneten Unternehmens und damit als umsatzsteuerrechtlich unselbständig ansah. Hinsichtlich der nebengeordneten Unternehmen legte die Rechtsprechung das Schwergewicht auf die einheitliche Führung, die einheitliche Willensbildung für alle Unternehmen und damit auf den einheitlichen selbständigen Unternehmer (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs V A 417/27 vom 26. September 1927, Slg. Bd. 22 S. 69; V 664/29 vom 22. Februar 1930, Mrozek-Kartei, UStG 1926 Rechtsspr. 179 zu § 1 Nr. 1; VA 95/30 vom 17. Oktober 1930, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1931 Bd. 2 Nr. 236; V A 581/33 vom 8. Juni 1934, Slg. Bd. 36 S. 214, Reichssteuerblatt - RStBl. - 1934 S. 1486). An dieser umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung durch die Rechtsprechung, deren Grundlage für beide Formen von Zusammenschlüssen der bisher im Gesetz nicht definierte, nach der Rechtsprechung jedes irgendwie geartete Gebilde umfassende Unternehmerbegriff war, hat das UStG 1934 nichts geändert, sondern im Gegenteil die bisher nur auf Grund der freien Gesetzesauslegung von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze über den Unternehmer und damit auch über den Unternehmer bei Betriebszusammenschlüssen im Gesetz verankert. So wurde in § 2 Abs. 1 Satz 4 UStG 1934 eine Begriffsbestimmung des Unternehmers, im § 2 Abs. 1 Satz 2 eine solche über die Einheit von Unternehmer und Unternehmen gegeben und im § 2 Abs. 2 die die Frage der Selbständigkeit betreffende Lehre von der Eingliederung (Organschaft) festgehalten. Die Begriffsbestimmung des Unternehmers ist hierbei so umfassend gehalten, daß sie alle Möglichkeiten der Trägerschaft von Umsätzen erfaßt. Wer immer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, ist Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts. Eine Begrenzung auf natürliche Personen, juristische Personen oder nicht rechtsfähige Personenzusammenschlüsse ist damit nicht gegeben, vielmehr fallen unter diese Definition entsprechend der Rechtsprechung vor 1934 Gebilde und Zusammenschlüsse jeder Art, sofern von ihnen Umsätze ausgehen. Die Begriffsbestimmungen über die Einheit des Unternehmers und des Unternehmens und die Lehre von der Eingliederung (Organschaft) waren für die Rechtsprechung vor 1934 zwei rechtlich und tatsächlich völlig getrennte und auseinanderzuhaltende Bereiche, von denen aus sie Betriebszusammenschlüsse beurteilte und die deshalb auch 1934 in verschiedener Form und an verschiedener Stelle ihren gesetzlichen Niederschlag gefunden haben. Aus diesen Feststellungen ergibt sich, daß § 2 Abs. 1 Satz 2 auch die vorhergehende Rechtsprechung zur Frage der Unternehmereinheit beinhaltet. Einer deutlicheren Fassung dieser Bestimmung im Hinblick auf die Unternehmereinheit bei Betriebszusammenschlüssen bedurfte es hiernach nicht, und es bestand aus diesem Grunde wohl auch für die amtliche Begründung zum UStG 1934 (RStBl. 1934 S. 1550) keine Veranlassung, ausdrücklich auf diese besondere Auswirkung des allgemeinen Grundsatzes hinzuweisen, sofern man nicht schon aus dem Wortlaute der Begründung eine Bestätigung der oben getroffenen Feststellung erblicken will. Die Bestimmung in § 2 Abs. 1 Satz 2, wonach das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers umfaßt, muß deshalb in allen Fällen Anwendung finden, in denen nach den für das Umsatzsteuerrecht maßgebenden Beurteilungsgrundsätzen ein Unternehmer gegeben ist.

III. - In Anwendung dieser später im Gesetz verankerten Lehre von der Einheit des Unternehmers, die die Einheit des Unternehmers zwangsläufig nach sich zieht, hat die Rechtsprechung vor und nach 1934 bei zwei oder mehreren Personengesellschaften, die einander nicht über- und untergeordnet, sondern nebengeordnet sind, eine Unternehmereinheit stets dann angenommen, wenn die gleichen Personen in demselben Verhältnis an diesen Gesellschaften beteiligt sind und eine einheitliche Willensbildung bei allen Gesellschaften gewährleistet ist. Alleinunternehmer der Gesellschaften ist die in den Personengesellschaften zusammengeschlossene Personengruppe, und die von ihr betriebenen Gesellschaften sind ihr Unternehmen, das eine Einheit, ein wirtschaftliches Gebilde darstellt und in mehrere bürgerlich-rechtlich verselbständigte Abteilungen zerlegt ist (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs V 202/39 vom 11. Oktober 1940, Slg. Bd. 49 S. 250, RStBl 1940 S. 982; V 68/41 vom 19. Dezember 1941, RStBl. 1942 S. 383). An der Unternehmereinheit von Personengesellschaften ist im Schrifttum, besonders zuletzt im Zusammenhange mit der Frage der Unternehmereinheit juristischer Personen, vielfach ablehnende Kritik geübt worden. Da die Unternehmereinheit von Personengesellschaften auch Ausgangspunkt ist für die Beurteilung der hier streitigen Unternehmereinheit juristischer Personen, sei kurz auf wesentliche Einzelheiten der Kritik und der tatsächlichen und steuerrechtlichen Gestaltung der Unternehmereinheit bei Personengesellschaften eingegangen.

Die Feststellung, ob Unternehmer der mehreren, im Verhältnis der Nebenordnung stehenden Personengesellschaften jeweils der gleiche ist, wird nach den oben angegebenen Merkmalen getroffen. Diese Merkmale charakterisieren nicht die Unternehmereigenschaft, sondern sind das Mittel, die Unternehmeridentität bei allen Gesellschaften festzustellen. Sie sind unzweifelhaft wesentliche Elemente für den Zusammenschluß von Personen zur gemeinschaftlichen Führung eines Betriebs und stellen wie bei natürlichen Personen die Wesenszüge dar, die bei übereinstimmung die Identität des Unternehmers bei allen Gesellschaften aufzeigen. Wenn darauf hingewiesen wird, daß sich bei der Unternehmereinheit die verschiedenen Personengesellschaften zu einer besonderen Gesellschaft oder Gemeinschaft zusammenschließen müßten, die aber, weil sie als solche nach außen nicht hervortrete, keine Unternehmereigenschaft besitzen könne, so kann dem nicht zugestimmt werden. Alleiniger Unternehmer bei der Unternehmereinheit ist vielmehr die bei allen Personengesellschaften gleiche und durch weitere besondere Merkmale genau umschriebene Personengruppe, deren Unternehmen die Gesamtheit der bürgerlich-rechtlich verselbständigten Betriebe ist und die sich durch die einzelnen Betriebe wirtschaftlich betätigt und nach außen in Erscheinung tritt. Daß dies jeweils unter verschiedenen Firmennamen, nämlich unter denen der einzelnen Gesellschaften erfolgt, ist auf die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ohne Einfluß. Auch der einzelne Kaufmann kann bei mehreren Betrieben unter verschiedenen Firmenbezeichnungen nach außen hin auftreten, ohne daß dadurch seine Selbständigkeit und seine Unternehmereigenschaft für alle Betriebe in Frage gezogen werden könnte. Bei Betriebszusammenschlüssen ist sogar wesentlich, daß die zusammengeschlossenen Firmen unter ihren eigenen Namen auftreten (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs V A 136/34 vom 11. Januar 1935, Slg. Bd. 37 S. 132, RStBl. 1935 S. 636). Wenn gegen die Zulässigkeit der Unternehmereinheit bei Personengesellschaften besonders geltend gemacht wird, daß die einzelnen Personengesellschaften für sich umsatzsteuerrechtlich selbständige Unternehmer seien und diese Selbständigkeit nur verlieren könnten, wenn sie nach § 2 Abs. 2 Ziff. 1 UStG in ein anderes Unternehmen eingegliedert sind, eine solche Eingliederung aber bei der Unternehmereinheit nicht vorliege, so muß nochmals darauf hingewiesen werden, daß Unternehmereinheit und Eingliederung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zwei völlig verschiedenen Rechtsbereichen angehören und deshalb auch von diesen aus beurteilt werden müssen. Die gesetzliche Festlegung der Eingliederung in § 2 Abs. 2 berührt deshalb die Frage der Unternehmereinheit nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht und kann diese daher auch nicht irgendwie einschränken. Bei der Unternehmereinheit von Personengesellschaften wird die Selbständigkeit des bei allen Gesellschaften gleichen Unternehmers gar nicht in Frage gestellt. Nicht der bürgerlich-rechtlich verselbständigte Einzelbetrieb ist für das Umsatzsteuerrecht maßgebend, sondern der Unternehmer. Dieser aber, nämlich die bei allen Betrieben gleiche Personengruppe im gleichen Beteiligungsverhältnis und mit einheitlicher Willensbildung, behält bei der Unternehmereinheit seine gewerbliche Selbständigkeit in dem die bürgerlich-rechtlich selbständigen Betriebe umfassenden Unternehmen und übt seine gewerbliche Tätigkeit durch die einzelnen Betriebe aus. Zwischen der im § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG enthaltenen Begriffsbestimmung des Unternehmers und der Unternehmereinheit kann eine Divergenz nicht erblickt werden; vielmehr deckt sich die so angesehene Unternehmereinheit völlig mit der Begriffsbestimmung des Unternehmers.

Ein weiterer Einwand gegen die Unternehmereinheit bei Personengesellschaften betrifft die Frage des Beteiligungsverhältnisses der einzelnen Gesellschafter an den verschiedenen Gesellschaften. Es wird geltend gemacht, daß das Kapitalkonto der einzelnen Gesellschafter, das über die Höhe ihrer Kapitalbeteiligung Aufschluß gebe, durch die Entnahmen, die bei den Gesellschaftern zumeist verschieden sind, einem ständigen Wechsel unterworfen sei und deshalb ein gleiches Beteiligungsverhältnis in der Regel überhaupt nicht vorliege. Diese Frage hat der Reichsfinanzhof bereits in seinem Urteil V 68/41 vom 19. Dezember 1941 (Slg. Bd. 51 S. 170, RStBl 1942 S. 383) erörtert. Er ist zu dem Ergebnis gekommen, daß diese durch die verschiedenartigen Entnahmen eintretenden Verlagerungen sich nach dem Willen der Gesellschafter im allgemeinen kaum jemals auf die Verteilung der Anteilsrechte auswirken. Dieser Auffassung tritt der erkennende Senat bei. Allgemein ist zur Frage des Beteiligungsverhältnisses zu sagen, daß als Beteiligung das gesamte Verhältnis des Gesellschafters zur Gesellschaft und zu den Gesellschaftern anzusehen ist. Dieses wird zumeist im Gesellschaftsvertrage, gegebenenfalls in den Nachträgen hierzu geregelt und betrifft nicht nur das Verhältnis der Einlagen der einzelnen Gesellschafter, sondern auch das der Gewinnbeteiligung. Diese zumeist vertraglich geregelten Verhältnisse der Gesellschafter zueinander und zur Gesellschaft bilden die Beteiligung. Sie muß für die Annahme einer Unternehmereinheit bei allen in Frage kommenden Gesellschaften die gleiche sein. Sollte ausnahmsweise die jeweilige Höhe des Kapitalkontos für die Anteilsrechte allein maßgebend und dieses bei den einzelnen Gesellschaftern verschieden hoch sein, dann dürften allerdings die Voraussetzungen für die Annahme einer Unternehmereinheit nicht mehr gegeben sein. Im übrigen ändert sich durch die Unternehmereinheit nichts an dem umsatzsteuerrechtlichen Grundsatz, daß der einzelne Gesellschafter wesensverschieden ist von der Gesellschaft. Er ist auch wesensverschieden von der Unternehmereinheit der Personengesellschaften. Unter einheitlicher Willensbildung ist der bei allen Betrieben bestehende gleiche Einfluß auf die Willensbildung des einzelnen Betriebes zu verstehen, die sich zwangsläufig nach den wirtschaftlichen Gegebenheiten des einzelnen Betriebes richtet, in gleicher Weise, wie dies auch bei einer natürlichen Person der Fall ist, die mehrere voneinander getrennte Betriebe hat.

Der erkennende Senat vermag hiernach die im Schrifttum vorgebrachten Einwände gegen die Zulässigkeit der Unternehmereinheit von Personengesellschaften nicht als stichhaltig anzuerkennen. Er tritt der bisher stets vom Reichsfinanzhof und vom Bundesfinanzhof vertretenen Auffassung ausdrücklich bei, daß Unternehmereinheit zwischen Personengesellschaften zulässig und eine unmittelbare Auswirkung der im § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG verankerten Lehre von der Einheit des Unternehmers und seines Unternehmens ist.

IV. - Die Frage, ob auch zwischen juristischen Personen und zwischen juristischen Personen und Personengesellschaften Unternehmereinheit nach den erwähnten Bestimmungen des UStG möglich ist, wurde bis jetzt nicht hinreichend geklärt. Im Schrifttum wird eine solche Möglichkeit mehrfach und noch entschiedener als die Unternehmereinheit von Personengesellschaften verneint. Die oberstrichterliche Rechtsprechung hat bisher dazu nicht eindeutig Stellung genommen. Das oben erwähnte Urteil II 36/50 vom 15. Juni 1951 betrifft zwei KG a. A., die zwar auch juristische Personen sind, aber durch die außerordentlichen Merkmale der AG und der KG eine Mischform darstellen und damit eine Sonderstellung einnehmen. Hierauf ist in der Entscheidung auch ausdrücklich hingewiesen. Auch das Urteil V A 581/33 vom 8. Juni 1934 (Slg. Bd. 36 S. 214), auf das der Bundesminister der Finanzen in seinen Ausführungen hinweist, läßt keine zwingenden Schlüsse in dem einen oder anderen Sinne zu, daß die angeführte Entscheidung sich nur mit den Verhältnissen bei Personengesellschaften befaßt und nicht mit denen bei Rechtspersonen. Es ist durchaus dem Bundesminister der Finanzen zuzustimmen, daß zwischen Personengesellschaften und Rechtspersonen wesentliche und beachtliche Unterschiede in der rechtlichen und organisatorischen Struktur bestehen. Diese beruhen zum Teil auf Grundsätzen des Rechts, deren Wesen es verständlich erscheinen lassen, wenn für die Beurteilung der hier streitigen Frage das Schwergewicht auf die bürgerlich-rechtliche Form gelegt wird. Das gilt vor allem von dem Umstand, daß die juristische Person im Gegensatz zur Personengesellschaft selbst eine Rechtspersönlichkeit und als solche Träger der Selbständigkeit ist. Allein diese bürgerlich-rechtliche Selbständigkeit ist wie auch sonst im Rahmen des Umsatzsteuerrechts für die Beurteilung der Unternehmereigenschaft ohne Bedeutung. Entscheidend hierfür ist vielmehr, welches wirtschaftliche Gebilde als selbständiger Unternehmer am Verkehr teilnimmt. Dieser sich aus dem Wesen des Umsatzsteuerrechts ergebende Grundsatz ist seit langem für die Frage, wer als Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinn anzusprechen ist, maßgebend (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VA 190/29 vom 5. Oktober 1929, RStBl. 1930 S. 121). Wirtschaftlich kann es sich auch bei der juristischen Person um einen Zusammenschluß von Personen handeln, die eine gemeinschaftliche Tätigkeit ausüben. Wie bei der Personengesellschaft ist dann auch bei der Rechtsperson die in ihr zusammengeschlossene Personengruppe die wirtschaftliche Trägerin der gewerblichen Tätigkeit, die sie unter dem Namen der Rechtsperson auch nach außen hin ausübt. Ihr muß deshalb auch die Unternehmereigenschaft im umsatzsteuerrechtlichen Sinne zugesprochen werden. Die Möglichkeit des Wechsels der Gesellschafter, ohne daß dieser Wechsel nach außen ohne weiteres sichtbar wird, ändert nichts daran, daß sich bei Rechtspersonen jeweils einzelne zur gemeinschaftlichen Tätigkeit zusammenschließen können und zusammengeschlossen haben. Der Umstand des unkontrollierbaren Wechsels der Gesellschafter betrifft deshalb mehr die Frage des Nachweises der Beteiligung als die grundsätzliche Frage. Daß dieser Nachweis ein genauer und zuverlässiger sein muß, ist eine ebenso notwendige Voraussetzung wie die stets in der Rechtsprechung aufrechterhaltene Forderung nach genauer Einhaltung des gleichen Beteiligungsverhältnisses (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs V 68/41 vom 19. Dezember 1941, Slg. Bd. 51 S. 170, RStBl 1942 S. 383). Unternehmereinheit von Rechtspersonen wird deshalb in aller Regel auch nur da anerkannt werden können, wo es sich um übersehbare Beteiligungsverhältnisse handelt, die nicht einem ständigen und unkontrollierbaren Wechsel unterworfen sind. Im übrigen sind dieselben Merkmale, die für die Feststellung des gleichen Unternehmers bei Personengesellschaften maßgebend sind, aus den bereits früher angegebenen Gründen auch für die Unternehmereinheit von Rechtspersonen geeignet und anzuwenden. Die Frage nach den gleichen Beteiligungsverhältnissen an mehreren Rechtspersonen ist einfacher gelagert als bei Personengesellschaften, da hier nur die Kapitalbeteiligung in Frage kommt, die leicht feststellbar ist. Auch die weitere Voraussetzung der einheitlichen Willensbildung, die sich in den rechtlich gesonderten Verwaltungsorganen (Gesellschafterversammlung, Vorstand) vollzieht, ist bei Rechtspersonen in gleicher Weise feststellbar wie bei Personengesellschaften. Der gegen die Unternehmereinheit bei Rechtspersonen vorgebrachte Haupteinwand bewegt sich in derselben Richtung wie bei der Unternehmereinheit bei Personengesellschaften. Hiernach sollen auch Rechtspersonen nur in einem Falle ihre Selbständigkeit verlieren können, nämlich dann, wenn sie nach § 2 Abs. 2 Ziff. 2 UStG einer anderen Rechtsperson eingegliedert, ein Organ dieser anderen Rechtsperson seien. Eine Eingliederung liegt aber bei der Unternehmereinheit nicht vor. Diese Auffassung kann aus rechtlichen und wirtschaftlichen Gründen nicht anerkannt werden. Die im § 2 Abs. 2 Ziff. 2 UStG geregelte Organschaft juristischer Personen und die im § 2 Abs. 1 Satz 2 verankerte Lehre von der Einheit des Unternehmers und seines Unternehmens sind, wie oben bereits mehrfach ausgeführt, in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht völlig verschieden, wie dies auch bei Personengesellschaften hinsichtlich der Eingliederung im Verhältnis zur Frage der Einheit von Unternehmer und Unternehmen der Fall ist.

Sie sind von zwei verschiedenen Bereichen aus zu beurteilen und berühren deshalb einander nicht. Die Vorschrift über die Organschaft vermag daher die Einheit von Unternehmer und Unternehmen nicht in der Weise einzuschränken, daß Rechtspersonen nur im Falle der Organschaft ihre Selbständigkeit verlieren können. Auch bei der Unternehmereinheit von Rechtspersonen wird die Selbständigkeit eines bei allen Gesellschaften gleichen Unternehmers nicht in Frage gestellt. Auch hier behält der eine Unternehmer in der Form der bei allen Rechtspersonen gleichen Gesellschaftergruppe mit gleichen Anteilsverhältnissen und mit einheitlicher Willensbildung seine Selbständigkeit im erweiterten Zusammenschluß bei. Die Begriffsbestimmung des Unternehmers nach dem UStG erfährt hierdurch keinerlei Erweiterung, noch weicht der Begriff der Unternehmereinheit von dieser ab. Steht aber fest, daß alle im Nebenordnungsverhältnis stehenden Rechtspersonen den gleichen Unternehmer haben, so bilden die sämtlichen rechtlich verselbständigten Betriebe nach der bindenden Vorschrift des § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG ein Unternehmen. Diese sich aus den gesetzlichen Bestimmungen zwangsläufig ergebende umsatzsteuerliche Beurteilung entspricht auch der das Umsatzsteuerrecht beherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise, nach der die bürgerlich-rechtliche Form in allen Fällen außer acht zu lassen ist, in denen gleiche wirtschaftliche Vorgänge eine gleiche steuerliche Behandlung erfordern (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V 17/52 S vom 17. Juli 1952, Slg. Bd. 56 S. 604, insbesondere S. 608, BStBl 1952 III S. 235). Wirtschaftlich aber kann kein Unterschied erblickt werden, ob eine Rechtsperson mehrere Betriebe hat oder ob der gleiche Unternehmer mehrere bürgerlich-rechtlich verselbständigte Betriebe führt. Danach würde ein Widerspruch vorliegen, wenn man im letztgenannten Falle die Innenumsätze zur Umsatzsteuer heranziehen würde, während dieselben wirtschaftlichen Vorgänge, bei völlig gleich aufgebauten Unternehmungen steuerfrei blieben, sofern diese den juristischen Formalakt der Fusion vollzogen haben. Diese wirtschaftliche Betrachtungsweise ist nicht in das Belieben der Rechtsprechung, der Verwaltung oder des Steuerpflichtigen gestellt, sondern ist stets mit allen steuerlichen Auswirkungen zugunsten wie zuungunsten des Fiskus oder des Steuerpflichtigen anzuwenden, wenn die Voraussetzungen vorliegen. Reichsfinanzhof und Bundesfinanzhof haben diesen für das Umsatzsteuerrecht maßgebenden Grundsatz in ständiger Rechtsprechung zum Ausdruck gebracht (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs V 17/52 S vom 17. Juli 1952, Slg. Bd. 56 S. 604 ff., BStBl. 1952 III S. 234 ff.; V 153/52 U vom 22. Juli 1953, Slg. Bd. 57 S. 724, BStBl. 1953 III S. 275).

Die Merkmale, die die Identität des Unternehmers gewährleisten, sind an sich eindeutig und führen bei genauer Beachtung zu einem rechtlich übersichtlichen Ergebnis. Andererseits müssen auch die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalles eindeutig und ausschließlich das Verhältnis der Nebenordnung aufweisen. Das wäre beispielsweise nicht der Fall, wenn gleichzeitig ein tatsächliches Unterordnungsverhältnis der einzelnen juristischen Personen gegenüber einem übergeordneten Unternehmer bestände. Wenn Art. II des Kontrollratgesetzes (KontrRG) Nr. 15 die Organschaft zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft umsatzsteuerrechtlich auch aufgehoben hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V 17/52 S vom 17. Juli 1952, Slg. Bd. 56 S. 604), so besteht zwar nicht umsatzsteuerrechtlich im Sinne der Organtheorie, aber tatsächlich nach wie vor eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der Tochtergesellschaften in die Obergesellschaft. Ein gleichzeitiges Unter- und Nebenordnungsverhältnis schließen aber begrifflich einander aus. Denn die Unternehmereinheit setzt voraus, daß die in Betracht kommenden Gesellschaften nicht einem anderen Unternehmer zu gehorchen haben, sondern daß sie unabhängig und einander gleich = nebengeordnet sind. Auch erfordert der Begriff der Unternehmereinheit immer die Ausübung unternehmerischer Funktionen der Gesellschaftergruppe in den zur Unternehmereinheit zusammengeschlossenen Rechtspersonen. Liegt aber Unternehmereinheit vor, so sind die mehreren Rechtspersonen umsatzsteuerrechtlich zu einem einzigen Gebilde zusammengeschlossen, wie wenn sie auch rechtlich vereinigt (fusioniert) wären. Umsatzsteuerrechtlich ist also nur ein einziges Wirtschaftsgebilde mit einem Unternehmer vorhanden. Dieser ist die bei allen Rechtspersonen gleiche und durch weitere besondere Merkmale genau umschriebene Personengruppe, deren Unternehmen die Gesamtheit der bürgerlich-rechtlich verselbständigten Betriebe ist und die durch die einzelnen Betriebe sich wirtschaftlich betätigt und nach außen in Erscheinung tritt. Die Personengruppe ist in der Form der Unternehmereinheit der Steuerschuldner im Sinne des § 9 UStG für alle Umsätze des Gesamtunternehmens.

Es sind somit bei mehreren juristischen Personen, die die oben genannten Voraussetzungen erfüllen, alle Merkmale gegeben, die § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG für die Einheit von Unternehmer und Unternehmen fordert. Die Unternehmereinheit von Rechtspersonen hat also ihre Rechtsgrundlage im § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG und ist eine unmittelbare Folge dieser Bestimmung. Ein Verstoß gegen Art. II KontrRG Nr. 15 kann in der Anerkennung der Unternehmereinheit von Rechtspersonen nicht erblickt werden, da es sich, wie schon öfter erwähnt, bei der Organschaft und der Unternehmereinheit um zwei rechtlich und tatsächlich völlig verschiedene Formen des Zusammenschlusses handelt, die zudem einander ausschließen. Da die umsatzsteuerlichen Verhältnisse bei Personengesellschaften, wie dargetan, die gleichen sind wie bei Rechtspersonen, muß auch die Unternehmereinheit zwischen Rechtspersonen und Personengesellschaften, wenn die für die Unternehmereinheit maßgebenden Voraussetzungen bei beiden Gesellschaftsformen gegeben sind, gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG anerkannt werden. Im Gegensatze hierzu bestimmt § 17 Abs. 1 UStDB 1951, daß eine juristische Person eine Unternehmereinheit mit einer anderen juristischen Person oder mit einer natürlichen Person nicht bilden könne. Unter "natürlicher Person" muß hier nicht nur die einzelne natürliche Person, sondern auch der Zusammenschluß von natürlichen Personen, also die Personengesellschaft, verstanden werden. Die Vorschrift des § 17 Abs. 1 schränkt also den im § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG gesetzlich festgelegten allgemein geltenden Grundsatz der Einheit von Unternehmer und Unternehmen ein und setzt damit neue, im UStG nicht enthaltene Steuerpflichten fest. Eine solche Anordnung geht deshalb über den Rahmen des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 UStG 1951 hinaus. Die Steuerpflicht kann daher auf § 17 Abs. 1 UStDB 1951 nicht gestützt werden.

Im Streitfall ist unbestritten, daß an den oben genannten drei Gesellschaften, der KG a. A., der GmbH und der KG, die gleichen Gesellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt sind und daß eine einheitliche Willensbildung und Betätigung bei allen drei Gesellschaften gegeben ist. Nach den gemachten Ausführungen ist auf Grund dieser Feststellungen der Vorinstanz darin beizutreten, daß Unternehmereinheit zwischen den drei Gesellschaften auch nach dem 1. Juli 1951, dem Tage des Inkrafttretens der Durchführungsbestimmungen 1951, besteht. Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts gegen das Zwischenurteil des Finanzgerichts war somit als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

BStBl III 1955, 113

BFHE 1955, 294

BFHE 60, 294

StRK, UStG:2/1 R 18