BFH Urteil vom 07.10.1997 - VIII R 63/95 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zurechnung von Mieteraufbauten

Leitsatz (NV)

1. Mieteraufbauten auf dem Grundstück des Vermieters sind dem Mieter auch dann zuzurechnen, wenn er diese dem Vermieter nach Ablauf des Mietvertrages entschädigungslos überlassen muß, der Abschluß mehrerer aufeinanderfolgender Mietverträge jedoch darauf schließen läßt, daß dem Mieter die Nutzung der von ihm erstellten Aufbauten nach dem Gesamtplan der Vertragsparteien bis zur Erschöpfung ihrer wirtschaftlichen Substanz zustehen soll.

2. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nicht allein nach dem Wortlaut der zwischen den Vertragsparteien abgeschlossenen Verträge, sondern nach deren wirtschaftlichem Gehalt und der tatsächlichen Durchführung der Vereinbarungen zu beurteilen.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1; HGB § 240 Abs. 1, § 242 Abs. 1

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Seit dem 20. Oktober 1983 waren die Kläger zu je 50 v.H. an der GbR sowie an der A-GmbH beteiligt.

Mit Vertrag vom ... 1964 verpachtete die GbR an die GmbH, an der die Kläger und deren Mutter beteiligt waren, ein unbebautes Grundstück für 15 Jahre zum Zwecke der Errichtung eines Mineralöltanklagers. Die Pacht betrug zunächst 1 000 DM (0,20 DM/qm) monatlich, später 1 250 DM. In diesem Vertrag vereinbarten die Parteien: "Nach Beendigung des Pachtvertrages steht es der Verpächterin frei zu verlangen, daß das Grundstück ihr im gleichen Zustand wie bei Pachtbeginn übergeben wird oder alle aufstehenden Gebäulichkeiten und Anlagen entschädigungslos in den Besitz der Verpächterin übergehen." Die GmbH verpflichtete sich, sämtliche mit der Errichtung und dem Unterhalt des Mineralöltanklagers verbundenen Kosten zu tragen. In den Jahren 1964 bis 1980 errichtete die GmbH auf dem Grundstück der Kläger die für den Betrieb eines Mineralöltanklagers erforderlichen Anlagen.

Im September 1978 schlossen die Kläger mit der durch ihre Mutter vertretenen GmbH zum 1. Juli 1979 für fünf Jahre einen neuen Miet- und Pachtvertrag. Als Pachtgegenstand war das o.g. Grundstück bezeichnet und alle "vom Pächter zu benutzenden Gebäulichkeiten und technischen Einrichtungen, wie Wohn- und Bürohaus, Pumpenhaus, Garagen, Tankwagenfüllstation, Dieseltankstelle, Hochtanks, Schiffslöscheinrichtung etc." Zudem enthielt der Vertrag folgende Klausel: "Verpächter geben hiermit das Einverständnis zur Durchführung neuer baulicher Maßnahmen auf Rechnung und Risiko der Pächter, wobei nach Ablauf der Mindestlaufzeit dieses Vertrages der Pächter auf Wunsch des Verpächters das gesamte Grundstück in den ursprünglichen Zustand (Wiese) versetzen muß oder die neu errichteten Gebäude und Anlagen ebenfalls entschädigungslos in den Besitz der Verpächter übergehen."

Die der GmbH für die Errichtung der Aufbauten entstandenen Aufwendungen (Herstellungskosten ca. 860 000 DM) bilanzierte diese seit Beginn der Pachtverträge selbst und schrieb sie bis zum 30. Juni 1984 bis auf Erinnerungswerte à 1 DM erfolgswirksam ab.

Zum 30. Juni 1984 kündigten die Kläger das Pachtverhältnis bezüglich des Grundstückes mit allen aufstehenden Gebäulichkeiten und Einrichtungen. Im Kündigungsschreiben erklärten sie: "Die aufstehenden Gebäulichkeiten und Einrichtungen verbleiben vertragsgemäß entschädigungslos im Besitze der Verpächter. Die Pächterin wird von der Verpflichtung zur Rückversetzung des Grundstücks in den ursprünglichen Zustand (Wiese) von den Verpächtern freigestellt.

Mit Vertrag vom ... Juli 1984 verpachteten die Kläger das Grundstück mit allen aufstehenden Gebäuden und Einrichtungen mit Wirkung vom 1. Juli 1984 für weitere fünf Jahre an die GmbH. Der Pachtzins wurde zum 1. Januar 1985 auf monatlich 5 000 DM angehoben.

Die Kläger hatten die Einkünfte aus der Überlassung des Grundstücks an die GmbH stets als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) zu der Auffassung, seit dem 20. Oktober 1983 liege eine Betriebsaufspaltung vor. Er berücksichtigte die auf die Kläger übergegangenen Aufbauten des Mineralöltanklagers -- wegen Verjährung der Vorjahre -- in einer Eröffnungsbilanz der GbR zum 1. Januar 1986. Dabei wurden die Aufbauten mit dem bei der GmbH zum 30. Juni 1984 ausgebuchten Buchwert von 12 DM angesetzt.

Im Einspruchsverfahren gegen die dementsprechend erlassenen Feststellungsbescheide für 1986 bis 1988 vertraten die Kläger die Auffassung, die Aufbauten hätten spätestens mit Ablauf des ersten Pachtvertrages in ihrem Eigentum gestanden. Sie seien im anschließenden Vertrag vom September 1978 ausdrücklich mitverpachtet worden. Die fortlaufende Bilanzierung bei der GmbH sei irrtümlich erfolgt. Die Aufbauten hätten deshalb zu Beginn der Betriebsaufspaltung am 20. Oktober 1983 mit dem damaligen Teilwert eingelegt werden müssen. Dieser sei auch die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung (AfA). Der Teilwert habe entsprechend dem Gutachten des FA vom ... Juni 1991 rd. 3,3 Mio. DM betragen. Ein zweites Sachverständigengutachten vom ... Juni 1985 mit einer Wertermittlung zum ... Mai 1985 von rd. 2,7 Mio. DM entspreche nicht dem zutreffenden Wert.

In der Einspruchsentscheidung behandelte das FA das Wohn- und Bürogebäude als vormaliges Privatvermögen der Kläger, das zum ... Oktober 1983 mit einem Teilwert von 173 500 DM in das Betriebsvermögen einzulegen gewesen wäre, und ermittelte -- ausgehend von einer Nutzungsdauer von 25 Jahren -- hierfür eine jährliche AfA in Höhe von 6 940 DM. Die sonstigen Aufbauten seien Betriebsvorrichtungen, die erst mit Kündigung der Pachtverträge zum 30. Juni 1984 auf die Kläger übergegangen seien. Insoweit blieb der Einspruch erfolglos.

Die Klage wurde abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1996, 802).

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des materiellen Rechts (§§133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -- BGB --, §6 Abs. 1 Nr. 5, 6 und §7 Abs. 1, 4 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --).

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung in den gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheiden 1986 bis 1988 von einem Einlagewert zum 20. Oktober 1983 von rd. 3,3 Mio. DM für die streitigen Aufbauten auszugehen und folgende AfA-Beträge, jeweils gemindert um die anerkannte AfA in der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 1994, zu berücksichtigen: für 1986 476 823 DM, für 1987 403 971 DM und für 1988 342 936 DM.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen dessen Entscheidung nicht.

1. Der Senat geht aufgrund der Feststellungen des FG (§118 Abs. 2 FGO) mit den Beteiligten davon aus, daß zwischen der GbR und der GmbH seit dem 20. Oktober 1983 eine Betriebsaufspaltung bestanden hat. Von diesem Zeitpunkt an waren die Kläger je zu 50 v.H. sowohl an der (Besitz-)GbR als auch an der (Betriebs-)GmbH beteiligt. Das der GmbH zur Errichtung von Gebäuden und sonstigen Anlagen zum Betrieb eines Mineralöltanklagers überlassene Grundstück ist wesentliche Betriebsgrundlage. Beide Gesellschaften sind damit durch eine Betriebsaufspaltung personell und sachlich verflochten (grundlegend zur personellen und sachlichen Verflechtung Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; Urteil vom 18. März 1993 IV R 96/92, BFH/NV 1994, 15, m.w.N.; zur Überlassung eines unbebauten Grundstücks mit Zustimmung zur Errichtung betrieblich genutzter Bauten vgl. BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014).

Mit Eintritt der Betriebsaufspaltung erzielte die GbR aus der Vermietung des Grundstücks an die GmbH gewerbliche Einkünfte i.S. des §15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Diese Einkünfte sind durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln (§§4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG; BFH-Urteil vom 8. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714).

Zu Recht gehen FA und FG auch davon aus, daß die Eröffnungsbilanz für die GbR nicht zum 20. Oktober 1983, sondern auf den 1. Januar 1986 aufzustellen war. Die Änderung der Steuerfestsetzungen für die Vorjahre kommt nicht mehr in Betracht. Nach den Feststellungen des FG war für die Veranlagungszeiträume 1983 bis 1985 Festsetzungsverjährung eingetreten (§118 Abs. 2 FGO, vgl. dazu BFH-Beschluß vom 16. Februar 1996 I R 150/94, BFHE 180, 8, BStBl II 1996, 417, 420, m.w.N.).

2. Der Eintritt der Betriebsaufspaltung führt dazu, daß das Besitzunternehmen in der Eröffnungsbilanz sämtliche Vermögensgegenstände einzustellen hat, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehören (§§240 Abs. 1, 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches -- HGB --; §5 Abs. 1 EStG; §6 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -- EStDV --; BFH-Urteile vom 14. März 1985 IV R 20/83, BFH/NV 1985, 51; vom 28. Januar 1992 VIII R 28/90, BFHE 168, 30, BStBl II 1992, 881). Notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens sind insbesondere die dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter. Zutreffend geht das FG davon aus, daß Grund und Boden, Gebäude und die sonstigen Anlagen selbständige Wirtschaftsgüter sind (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1991 I R 58/90, BFHE 166, 530, BStBl II 1992, 517).

a) Die Aufnahme eines Wirtschaftsgutes in das Betriebsvermögen eines Kaufmanns setzt dessen Zugehörigkeit zu seinem Vermögen voraus (§§240 Abs. 1, 242 Abs. 1 HGB). Über die Vermögenszugehörigkeit im bilanziellen Sinne entscheidet dabei nicht die zivilrechtliche Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zum Vermögen des Kaufmanns, sondern der Vermögensgegenstand muß wirtschaftlich seinem Vermögen zuzurechnen sein (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 6. November 1995 II ZR 164/94, Betriebs-Berater -- BB -- 1996, 155, 156, m.w.N.). Das gilt auch für die Steuerbilanz (§5 Abs. 1 Satz 1, Abs. 6 i.V.m. §4 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG; BFH-Urteile vom 26. Februar 1975 I R 32/73, BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443; vom 3. August 1988 I R 157/84, BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21; vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182; vom 21. Mai 1992 X R 61/91, BFHE 168, 261, BStBl II 1992, 944; vom 15. Oktober 1996 VIII R 44/94, BFHE 182, 344, BStBl II 1997, 533, 534, m.w.N.).

Danach zählen die von der GmbH auf dem Grundstück der Kläger errichteten Aufbauten zum Betriebsvermögen der GbR, wenn sie dieser wirtschaftlich zuzurechnen sind. Sie sind dagegen nicht in der Eröffnungsbilanz der GbR anzusetzen, wenn sie zum Betriebsvermögen der GmbH gehören.

b) Die GmbH als Pächterin hat die Aufbauten seit ihrer Erstellung als Teil ihres Betriebsvermögens behandelt. Der Ansatz bei ihr setzt nicht voraus, daß sie bürgerlich- rechtliche Eigentümerin der mit eigenen Aufwendungen geschaffenen Aufbauten geworden ist. Für die Zurechnung bei ihr genügt die Befugnis zur Nutzung der Bauten gegenüber dem Grundstückseigentümer, wenn die Nutzungsbefugnis der GmbH vollständig und für die gesamte Dauer der mit den Baumaßnahmen geschaffenen Nutzungsmöglichkeit zusteht (BFHE 182, 344, BStBl II 1997, 534 unter 1. c der Gründe). Dementsprechend wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH ein Gebäude nicht dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer, sondern dem Nutzungsberechtigten zugerechnet, wenn sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und die Dauer der Nutzungsberechtigung annähernd decken (vgl. BFH-Urteile vom 27. November 1996 X R 92/92, BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97; vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825; vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264).

c) Ob diese Voraussetzung für eine wirtschaftliche Zugehörigkeit der Aufbauten zum Betriebsvermögen der GmbH erfüllt war, kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend entschieden werden.

aa) Zur Beurteilung dieser Frage ist nicht allein auf den Wortlaut der zwischen der GbR und der GmbH abgeschlossenen Pachtverträge, sondern auf deren wirtschaftlichen Gehalt und die tatsächliche Durchführung abzustellen. Bei mehreren aufeinanderfolgenden Verträgen ist zu prüfen, ob die festgestellten bzw. vom FG noch festzustellenden äußeren Umstände einen Rückschluß darauf erlauben, wie die getroffenen Vereinbarungen gemeint waren (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1996 I R 53/95, BFH/NV 1997, 622; in BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182). Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit des Nutzungsverhältnisses.

Von wesentlicher Bedeutung für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter ist bei Beurteilung des Pachtverhältnisses, ob der GmbH nach dem Gesamtplan der Vertragsparteien die Nutzung der von ihr erstellten Wirtschaftsgüter bis zur Erschöpfung ihrer wirtschaftlichen Substanz zustehen sollte. Indizien hierfür sind insbesondere die tatsächliche Nutzung der Wirtschaftsgüter durch den Nutzungsberechtigten und die Behandlung der Wirtschaftsgüter in seiner Vermögenssphäre. Bei betrieblich genutzten Wirtschaftsgütern wird die vom Zeitpunkt ihrer Anschaffung/Herstellung an beabsichtigte Ausnutzung der Substanz in der Regel dadurch hinreichend dokumentiert, daß der Nutzende die Wirtschaftsgüter in seiner Bilanz ausweist und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer die AfA bis zu deren Erschöpfung in Anspruch nimmt (vgl. BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825).

bb) Im Streitfall sprechen die erkennbaren Umstände dafür, daß die GmbH die von ihr geschaffenen Wirtschaftsgüter für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nutzen konnte.

Entscheidender Maßstab für die Beurteilung der Vereinbarungen zwischen der GbR und der GmbH ist der Vergleich der getroffenen Gestaltung mit einer zwischen fremden Kaufleuten üblichen Vertragsgestaltung und Vertragsabwicklung (zum sog. Fremdvergleich vgl. BFH-Urteile vom 5. Juni 1986 IV R 53/82, BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798; vom 22. Januar 1991 VIII R 321/83, BFH/NV 1991, 667, und zuletzt BFH-Urteil vom 28. Januar 1997 IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655 unter 2. a, bb der Gründe, m.w.N.). Gerade weil es die Kläger als Beteiligte der GbR und gleichzeitig neben ihrer Mutter als Gesellschafter der GmbH in der Hand hatten, das Pachtverhältnis jederzeit zu beenden oder zu verlängern, ist zu überprüfen, ob es den Anforderungen entspricht, die einer Vereinbarung mit einem fremden Kaufmann zugrunde gelegt worden wären. Dabei ist davon auszugehen, daß Austauschverträge einen Interessenausgleich bewirken sollen (BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655, 656; BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196). Unter Fremden wäre dem Vermieter eines Grundstücks nicht ohne weiteres das Recht auf entschädigungslose Übernahme von Wirtschaftsgütern eingeräumt worden, solange diese noch einen erheblichen Wert verkörpern. Einen üblichen Inhalt erhält diese Klausel nur, wenn sich herausstellt, daß die GmbH die Aufbauten während deren gewöhnlichen Nutzungsdauer nutzen sollte oder der Restwert der Bauten Teil eines angemessenen Pachtentgeltes für das unbebaute Grundstück der Kläger gewesen ist.

Für das Interesse der GmbH an einer Nutzungsmöglichkeit bis zum Verbrauch der von ihr erstellten Aufbauten sprechen die hohen Aufwendungen für deren Erstellung und der Umstand, daß die Aufbauten die wesentlichen Betriebsgrundlagen des von der GmbH betriebenen Mineralöltanklagers waren. Die GmbH hätte mit der tatsächlichen Herausgabe der Wirtschaftsgüter an die Kläger ihren Geschäftsbetrieb einstellen müssen, wie das im Jahre 1989 auch geschehen ist.

cc) In diesem Zusammenhang gewinnt das Verhalten der Vertragsbeteiligten nach Abschluß sowie nach der Beendigung des ersten Pachtvertrages indizielle Bedeutung dafür, ob von Anfang an gewollt war, daß die GmbH die von ihr zu erstellenden Aufbauten in jedem Falle während der gewöhnlichen Nutzungsdauer der einzelnen Wirtschaftsgüter nutzen sollte. Es kann davon ausgegangen werden, daß den Vertragsparteien bei Abschluß des ersten Pachtvertrages im einzelnen noch nicht bekannt war, in welchem Umfang und zu welchen Herstellungskosten die GmbH betriebliche Aufbauten errichten würde und wie langlebig diese Wirtschaftsgüter sein würden. Die in den ersten Pachtvertrag aufgenommene Klausel, wonach die Verpächter die entschädigungslose Herausgabe der Wirtschaftsgüter oder deren Beseitigung durch die GmbH verlangen konnten, stand der weiteren Nutzung derselben durch die GmbH auch nach Beendigung dieses Vertrages nicht entgegen. Das wird auch daraus deutlich, daß die Verpächter nach Ablauf des ersten Pachtvertrages weder die tatsächliche Herausgabe noch den Abriß der Bauten verlangt haben. Dafür, daß die GmbH nach den Vorstellungen der Vertragsbeteiligten die Substanz der von ihr errichteten Aufbauten auch erschöpfen sollte, spricht ferner, daß sie diese tatsächlich nahezu 25 Jahre (1964 bis 1989) für eigenbetriebliche Zwecke nutzen konnte, der Ausweis der Vermögensgegenstände in der Bilanz der GmbH und die Inanspruchnahme der AfA bis zur Ausschöpfung des gesamten Abschreibungsvolumens sowie der Umstand, daß die Wirtschaftsgüter den Klägern für deren eigene Betriebszwecke erst nach Ablauf des dritten Pachtvertrages zur Verfügung gestanden haben.

d) Das FG wird noch Feststellungen dazu treffen müssen, ob bereits bei Abschluß des Pachtvertrages im Jahre 1964 eine Gesamtplanung in der Weise zugrunde gelegt worden ist, daß die GmbH in die Lage versetzt werden sollte, die von ihr getätigten Investitionen für die Aufbauten während deren gewöhnlicher Nutzungsdauer für ihre eigenen betrieblichen Zwecke zu nutzen, so daß sich die Beendigung des ersten Vertrages und der Abschluß weiterer Pachtverträge als Teil eines auf einem einheitlichen Gesamtplan beruhenden Kettenpachtverhältnisses darstellen (vgl. zur Gestaltung steuerlich bedeutsamer Sachverhalte durch eine rechtzeitige Gesamtplanung BFH-Beschluß vom 19. Juli 1995 X R 48/94, BFHE 178, 405, BStBl II 1995, 882). Zur Beurteilung dieser Frage sind insbesondere Feststellungen zum Zeitpunkt der Herstellung/Anschaffung der einzelnen Wirtschaftsgüter, zu deren Nutzungsdauer und zu ihrer Behandlung in der Bilanz der GmbH sowie zur Angemessenheit des Pachtentgeltes zu treffen. Sollten die Feststellungen des FG ergeben, daß die GmbH die streitigen Aufbauten aufgrund eines vorgefaßten Plans während der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nutzen sollte und auch tatsächlich genutzt hat, waren ihr die Aufbauten bis zur Beendigung des gesamten Pachtverhältnisses zuzurechnen.

Das hätte zur Folge, daß die GbR in der Eröffnungsbilanz lediglich das Grundstück, nicht aber die Aufbauten ausweisen durfte.

Fundstellen

Haufe-Index 67507

BFH/NV 1998, 1202

DStRE 1998, 541

HFR 1998, 737