BFH Urteil vom 07.03.1995 - VII R 4/94

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Rücknahme der Bestellung als Steuerberater im Beitrittsgebiet - Steuerberatungsordnung der DDR: Abschließende Regelung über hauptberufliche Tätigkeiten auf dem Gebiet des Steuerwesens, Begünstigung von DDR-Bürgern - unechte Gesetzesrückwirkung grundsätzlich zulässig)

Leitsatz (amtlich)

Zur Rücknahme der prüfungsfreien (vorläufigen) Bestellung als Steuerberater durch den Leiter der Abteilung Besitz- und Verkehrsteuern im Ministerium der Finanzen der DDR nach § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG, wenn der Bewerber keine hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens in den in § 15 Abs.2 der Steuerberatungsordnung genannten Berufen in der DDR ausgeübt hat.

Orientierungssatz

1. Hier: Kein Entgegenstehen der Anwendung des § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG wegen Art.19 EinigVtr, kein Verstoß gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete Rückwirkungsverbot und Gebot des Vertrauensschutzes, Unschädlichkeit des Nichthörens der zuständigen Berufskammer vor Erlaß des Rücknahmebescheids, keine Anwendung der Jahresfrist des § 48 Abs.4 VwVfG und des § 130 Abs.3 AO 1977 auf § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG, keine Regelung durch Einfügung der §§ 3 Abs.2, 40a in das StBerG hinsichtlich der prüfungsfreien Bestellung nach § 15 StBerO dergestalt, daß sie die nachträgliche Erweiterung der Vorschriften über die Durchbrechung der Bestandskraft --Rücknahme nach § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG-- ausschließt.

2. Hier: Ehemaliger Bürger der DDR, der unter Verlust seiner DDR-Staatsbürgerschaft in die Bundesrepublik Deutschland übersiedelte, dort auf dem Gebiet des Steuerwesens tätig war und nach seiner Rückkehr in die DDR --vor Wiederverleihung der DDR- Staatsbürgerschaft-- prüfungsfrei zum Steuerberater bestellt wurde.

3. § 15 Abs.2 StBerO beinhaltet hinsichtlich dessen, was als hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens anzusehen ist, eine abschließende Regelung (vgl. BFH-Beschluß vom 20.12.1990 VII B 255/90). Die auf bestimmte, allein in der DDR ausgeübte Berufe bezogene Definition der hauptberuflichen Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens läßt eine erweiternde Auslegung, die es ermöglicht, auch andere Tätigkeiten einzubeziehen, die in der Bundesrepublik Deutschland ausgeübt worden sind, nicht zu.

4. Es entspricht dem Sinn und Zweck der Zulassungsvoraussetzungen nach der StBerO, lediglich DDR-Bürger mit bestimmten, mit dem Steuerrecht in Zusammenhang stehenden Berufen zu begünstigen. Sie sollen aber nicht dazu dienen, Personen aus der Bundesrepublik Deutschland, die hier ihre Berufspraxis erlangt haben, einen (gegenüber der Steuerberaterprüfung) erleichterten Zugang zum steuerberatenden Beruf zu verschaffen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG ist in Anlehnung an § 48 VwVfG und § 130 Abs.2 AO 1977 dahin auszulegen, daß die rechtswidrige Bestellung als Steuerberater jedenfalls dann zurückzunehmen ist, wenn der Begünstigte die Rechtswidrigkeit als solche (d.h. nicht nur die "Umstände") kannte oder kennen mußte.

6. Eine grundsätzlich zulässige, unechte Rückwirkung eines Gesetzes ist nur dann nicht zulässig, wenn eine Güterabwägung zwischen der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl und dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens ergibt, daß das 00dividualinteresse Vorrang hat (vgl. BVerfG-Rechtsprechung).

7. Die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluß vom 25.10.1995, Az. 1 BvR 1035/95).

Normenkette

StBerG § 40a Fassung: 1975-11-04, § 46 Abs. 1 S. 2 Fassung: 1975-11-04; StBerV §§ 14, 15 Abs. 2, § 17 Abs. 1 S. 2; EinigVtr Art. 19, 41 Abs. 3; VwVfG § 48 Abs. 4; StBerG § 3 Abs. 2 Fassung: 1975-11-04; AO 1977 § 130 Abs. 2-3; GG Art. 20 Abs. 3

Verfahrensgang

FG des Landes Sachsen-Anhalt (Entscheidung vom 10.11.1993; Aktenzeichen 1 K 23/92)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der im Jahre 1979 das Fernstudium an der Akademie für Rechts- und Staatswissenschaft mit einem Diplom abgeschlossen hatte, war in der DDR zuletzt als Kirchenjurist tätig. Im Oktober 1981 übersiedelte er unter Verlust seiner DDR-Staatsbürgerschaft in die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und arbeitete dort bis zu seiner Rückkehr in die DDR im Juni 1990 in verschiedenen Steuerberatungsbüros. Im September 1990 ersuchte er das Ministerium der Finanzen der DDR um prüfungsfreie Bestellung zum Steuerberater gemäß § 15 der Verordnung über die Hilfeleistung in Steuersachen (Steuerberatungsordnung) vom 27. Juni 1990 (Gesetzblatt der DDR --GBl. DDR-- vom 27. Juli 1990, Sonderdruck Nr.1455). Seinem Gesuch fügte er eine wahrheitsgemäße Schilderung seines beruflichen Werdegangs hinzu. Am 31. August 1990 hatte er die Wiederverleihung der DDR-Staatsbürgerschaft beantragt. Zur Aushändigung einer Staatsbürgerschaftsurkunde kam es nicht mehr. Das Ministerium der Finanzen der DDR bestellte den Kläger am 21. September 1990 prüfungsfrei als Steuerberater. Er führt derzeit in der Rechtsform einer GmbH eine Steuerberaterpraxis mit zahlreichen Mitarbeitern.

Mit Bescheid vom 18. Juli 1992 teilte das beklagte und revisionsbeklagte (Landes-)Finanzministerium dem Kläger mit, seine Bestellung zum Steuerberater sei wegen Verstoßes gegen § 15 der Steuerberatungsordnung rechtsunwirksam; hilfsweise werde die Bestellung für nichtig erklärt bzw. (weiter hilfsweise) zurückgenommen. Die Klage des Klägers gegen den Bescheid des Finanzministeriums blieb erfolglos. Wegen der Gründe der Entscheidung des Finanzgerichts (FG) wird auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 371 bis 373 abgedruckten wesentlichen Urteilsgründe Bezug genommen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts (§ 76 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- und § 3 Abs.2, §§ 40a, 46 Abs.1 Satz 2 des Steuerberatungsgesetzes --StBerG--, § 15 der Steuerberatungsordnung, Art.12, 20 des Grundgesetzes --GG--, Art.19 des Vertrages zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Deutschen Demokratischen Republik über die Herstellung der Einheit Deutschlands --EinigVtr-- vom 31. August 1990).

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und den Bescheid des Finanzministeriums vom 18. Juni 1992 aufzuheben.

Das Finanzministerium beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zu Recht entschieden, daß das Finanzministerium mit dem angefochtenen Bescheid jedenfalls die (vorläufige) Bestellung des Klägers als Steuerberater gemäß § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG wirksam zurückgenommen hat.

1. Nach § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG ist eine vorläufige Bestellung (§ 40a) zurückzunehmen, wenn sie rechtswidrig war und der Begünstigte die Umstände kannte oder kennen mußte, die die Rechtswidrigkeit begründen. Als vorläufig bestellt i.S. des § 40a StBerG gelten Steuerberater aus dem Beitrittsgebiet, die --wie der Kläger-- nach dem 6. Februar 1990 aufgrund des Steuerberatungsrechts der DDR bestellt worden sind.

a) Die Bestellung des Klägers als Steuerberater durch das Ministerium der Finanzen der DDR am 21. September 1990 ist rechtswidrig. Nach § 17 Abs.1 i.V.m. § 15 Abs.1, § 14 Abs.1 der Steuerberatungsordnung (gültig bis zum 31. Dezember 1990) durften nur Bürger der DDR, die --neben anderen hier nicht streitigen Voraussetzungen-- mehrere Jahre hauptberuflich auf dem Gebiet des Steuerwesens tätig waren, prüfungsfrei zum Steuerberater bestellt werden. Was als hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens anzusehen ist, war in § 15 Abs.2 der Steuerberatungsordnung abschließend geregelt (Beschluß des erkennenden Senats vom 20. Dezember 1990 VII B 255/90, BFHE 163, 397, BStBl II 1991, 267). Hiernach übten eine hauptberufliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs.1 der Steuerberatungsordnung nur aus: Praktizierende Helfer in Steuersachen, ehemalige verantwortliche und leitende Mitarbeiter der VEB-Rechnungsführung und Wirtschaftsberatung sowie der Finanzorgane und Steuerbevollmächtigte gemäß § 19 der Steuerberatungsordnung. Der Kläger erfüllt keine der vorgenannten Voraussetzungen.

Er war im Jahre 1990 nicht Bürger der DDR, da ihm eine Urkunde über die Verleihung der Staatsbürgerschaft der DDR nicht ausgehändigt worden ist (§§ 7, 15 Abs.3 des Gesetzes über die Staatsbürgerschaft vom 20. Februar 1967, GBl. DDR, Teil I, S.3). Warum das beantragte Einbürgerungsverfahren innerhalb des Zeitraums des Bestehens der DDR nicht mehr abgeschlossen worden ist, und ob der Kläger alles seinerseits für die Einbürgerung Erforderliche veranlaßt hat, war für seine Bestellung als Steuerberater jedenfalls deshalb unerheblich, weil er auch die weitere Voraussetzung, die Ausübung einer der in § 15 Abs.1 i.V.m. Abs.2 der Steuerberatungsordnung bestimmten und abschließend aufgeführten Berufstätigkeiten auf dem Gebiet des Steuerwesens, nicht erfüllt. Wie der Senat wiederholt entschieden hat, entspricht es dem Sinn und Zweck der Zulassungsvoraussetzungen nach der Steuerberatungsordnung, lediglich DDR-Bürger mit bestimmten, mit dem Steuerrecht in Zusammenhang stehenden Berufen, wie sie sich in der DDR entwickelt haben, zu begünstigen. Sie sollten aber nicht dazu dienen, Personen aus der Bundesrepublik, die hier ihre Berufspraxis erlangt hatten, einen (gegenüber der Steuerberaterprüfung) erleichterten Zugang zu dem steuerberatenden Beruf zu verschaffen (Senat in BFHE 163, 397, BStBl II 1991, 267, und Urteil vom 1. Februar 1994 VII R 27/93, BFHE 173, 471, BStBl II 1994, 822, 824).

Wenn die Revision demgegenüber ausführt, Ziel des § 15 der Steuerberatungsordnung sei es gewesen, Bürgern der Bundesrepublik, die hier auf dem Gebiet des Steuerwesens tätig gewesen seien, zu ermöglichen, nach Übersiedlung und Annahme der Staatsbürgerschaft der DDR dort prüfungsfrei als Steuerberater tätig zu werden, so kann dem aus den vorstehenden Gründen nicht gefolgt werden. Die auf bestimmte, allein in der DDR ausgeübte Berufe bezogene Definition der hauptberuflichen Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens in § 15 Abs.2 der Steuerberatungsordnung läßt schon nach ihrem eindeutigen Wortlaut, aber auch nach ihrem aufgezeigten Sinn und Zweck eine erweiternde Auslegung, die es ermöglicht, auch andere berufspraktische Tätigkeiten einzubeziehen, die in der Bundesrepublik ausgeübt worden sind, nicht zu.

Dafür, daß mit der Regelung des § 15 der Steuerberatungsordnung --wie die Revision meint-- bezweckt worden wäre, dem Mangel an Steuerberatern in der DDR durch Gewinnung geeigneter Fachleute aus der Bundesrepublik abzuhelfen, fehlen im Gesetz jegliche Anhaltspunkte. Auch wenn der für die Bestellung von Steuerberatern zuständige Leiter der Abteilung Besitz- und Verkehrsteuern im Ministerium der Finanzen der DDR (§ 17 Abs.1 der Steuerberatungsordnung) durch eine großzügige Praxis der prüfungsfreien Bestellung von Bewerbern aus der Bundesrepublik ein solches Ziel verfolgt haben sollte, so ändert dies nichts daran, daß diese Bestellungspraxis rechtswidrig war. Für diese Beurteilung kommt es auch nicht auf die Zahl der Fälle an, in denen Bewerber, die ihre Berufspraxis auf dem Gebiet des Steuerwesens in der Bundesrepublik gewonnen haben, entgegen dem Wortlaut und Zweck des § 15 der Steuerberatungsordnung prüfungsfrei als Steuerberater bestellt worden sind. Die Verfahrensrüge, daß das FG die Rechtsanwendungspraxis der zuständigen Behörden der DDR bei der prüfungsfreien Bestellung von Steuerberatern zum damaligen Zeitpunkt hätte aufklären müssen (§ 76 Abs.1 FGO), geht schon aus diesem Grunde ins Leere. Maßgeblich ist auch insoweit allein, daß die Bestellung des Klägers nach § 15 Abs.1 und 2 der Steuerberatungsordnung rechtlich nicht zulässig war.

b) Dem Kläger war die Rechtswidrigkeit seiner prüfungsfreien Bestellung als Steuerberater erkennbar.

Es kann dahinstehen, ob § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG seinem Wortlaut gemäß dahin auszulegen ist, daß es für die Rücknahme der Bestellung ausreicht, wenn der Begünstigte die "Umstände" kannte oder kennen mußte, die die Rechtswidrigkeit begründen. Die Revision verneint dies unter Hinweis auf den bei der Rücknahme rechtswidriger begünstigender Verwaltungsakte aus rechtsstaatlichen Gründen zu beachtenden Vertrauensschutz des Begünstigten, der gegenüber den öffentlichen Interessen an der Rücknahme abzuwägen ist (vgl. Beschluß des BVerfG vom 16. Dezember 1981 1 BvR 898/79 u.a., BVerfGE 59, 128, 152), mit der Begründung, die objektiven (Lebens-)Umstände, die die Rechtswidrigkeit begründeten (hier: keine DDR-Staatsbürgerschaft, berufspraktische Tätigkeiten nur in der Bundesrepublik), seien dem Begünstigten stets bekannt, was aber für die Rücknahme der Bestellung nicht ausreichen könne (vgl. hierzu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 22. September 1993 2 C 34/91, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ--, Rechtsprechungs-Report, 1994, 369, zu § 48 Abs.2 Satz 3 Nr.3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes --VwVfG--). Nach dem Beschluß des BVerfG in BVerfGE 59, 128, 167 --auf den sich die Revision beruft-- sind spezialgesetzliche Rücknahmeregelungen in Einklang mit den allgemeinen Grundsätzen über die Rücknahme begünstigender Verwaltungsakte und den dabei zu beachtenden Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes auszulegen, wie sie in § 48 VwVfG und § 130 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) zum Ausdruck kommen. Nach den letztgenannten Rücknahmevorschriften kann sich im Rahmen der für die Rücknahme des rechtswidrigen Verwaltungsakts gebotenen Abwägung zwischen dem Vertrauen auf den Bestand des Verwaltungsakts und dem öffentlichen Interesse an einer Rücknahme (§ 48 Abs.2 Satz 1 VwVfG) der Begünstigte auf Vertrauen u.a. nicht berufen, wenn er die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts kannte oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht kannte (§ 48 Abs.2 Satz 3 Nr.3 und Abs.3 Satz 2 VwVfG, § 130 Abs.2 Nr.4 AO 1977). § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG ist demnach in Anlehnung an die vorgenannten Rücknahmevorschriften dahin auszulegen, daß die rechtswidrige Bestellung als Steuerberater jedenfalls dann zurückzunehmen ist, wenn der Begünstigte die Rechtswidrigkeit als solche (d.h. nicht nur die "Umstände") kannte oder kennen mußte. Auch bei dieser gegenüber dem Wortlaut der Vorschrift engeren Auslegung war im Streitfall die Bestellung des Klägers als Steuerberater zurückzunehmen.

Es kann dahinstehen, ob dem Kläger die Rechtswidrigkeit der Bestellung bewußt geworden ist; er hätte sie jedenfalls kennen müssen. Nach den Feststellungen des FG hat sich der Kläger bei seinem Antrag auf Bestellung zum Steuerberater auf § 15 der Steuerberatungsordnung berufen. Als Absolvent eines rechtswissenschaftlichen Hochschulstudiums waren ihm die in dieser Vorschrift klar und eindeutig geregelten tatbestandlichen Voraussetzungen für die prüfungsfreie Bestellung erkennbar; ebenso hätte er bei dem klaren und eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift erkennen müssen, daß er diese Voraussetzungen nicht erfüllte. Er war nicht Bürger der DDR und gehörte auch nicht zu dem abschließend aufgezählten Personenkreis, dessen Tätigkeit nach § 15 Abs.2 der Steuerberatungsordnung als eine solche auf dem Gebiet des Steuerwesens anerkannt wurde. Auch wenn ihm hinsichtlich der erforderlichen DDR-Staatsbürgerschaft im Hinblick darauf, daß er diese bis zum Zeitpunkt seiner Ausbürgerung aus der DDR (1981) besessen hat, ein schützenswertes Vertrauen zugebilligt würde, so war für ihn die Rechtswidrigkeit seiner prüfungsfreien Bestellung zum Steuerberater jedenfalls wegen des Mangels der Voraussetzungen nach dem eindeutigen Wortlaut des § 15 Abs.2 der Steuerberatungsordnung (Berufskatalog) von vornherein zweifelsfrei erkennbar. Es bedurfte hierzu nicht erst der höchstrichterlichen Auslegung der Vorschrift durch die Entscheidung des erkennenden Senats in BFHE 163, 397, BStBl II 1991, 267, die am 20. Dezember 1990 ergangen und im April 1991 im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden ist.

Daß die Bestellungspraxis des zuständigen Abteilungsleiters im Ministerium der Finanzen der DDR von der objektiven Rechtslage abwich, kann mit Rücksicht auf die klare und eindeutige Regelung im Gesetz ebenfalls nicht als ein Indiz für eine schwere Erkennbarkeit der Rechtswidrigkeit der Bestellung des Klägers gewertet werden. Anderenfalls könnten nach den maßgeblichen Vorschriften (z.B. § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG, § 48 Abs.2 Satz 3 Nr.3 VwVfG, § 130 Abs.2 Nr.4 AO 1977) rechtswidrige Verwaltungsakte niemals zurückgenommen werden, da sie einen Rechtsverstoß der zuständigen Behörde gerade voraussetzen. Auch eine Vielzahl von fehlerhaften Bestellungen durch die zuständige Behörde schließt im Streitfall nicht aus, daß der Kläger bei gebotener Sorgfalt die Rechtswidrigkeit seiner Bestellung als Steuerberater erkennen mußte. Angesichts des klaren Wortlauts der hier maßgeblichen Rechtsvorschrift (§ 15 der Steuerberatungsordnung) kann sich der Kläger für seine angebliche Unkenntnis der Rechtswidrigkeit bzw. für sein Vertrauen auf den Bestand des Bestellungsbescheids auch nicht auf Äußerungen des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) in Merkblättern und Verwaltungsanweisungen zur prüfungsfreien Bestellung als Steuerberater im Beitrittsgebiet berufen. Im übrigen konnte der Kläger weder aus den von der Revision zitierten Ausführungen in dem BMF-Merkblatt vom 1. August 1990, wonach auf die notwendigen berufspraktischen Erfahrungen im Steuer- und Abgabenrecht der DDR in der Bundesrepublik gewonnene Erfahrungen "weitgehend angerechnet" werden können, noch aus dem BMF-Schreiben vom 12. Oktober 1990 (BStBl I 1990, 732), wonach "nur Bewerber, die eine nach § 15 Abs.2 der Steuerberatungsordnung entsprechende hauptberufliche Tätigkeit nachweisen", prüfungsfrei als Steuerberater bestellt werden können, die rechtliche Schlußfolgerung ziehen, daß seine Bestellung dem geltenden Recht entsprach. Aus den vorstehend genannten Verwaltungsäußerungen läßt sich jedenfalls nicht entnehmen, daß Bewerber, die ihre praktische Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens allein im Gebiet der alten Bundesländer erbracht haben, im Beitrittsgebiet prüfungsfrei zu Steuerberatern bestellt werden konnten.

2. Die Anwendung des § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG auf den Streitfall verstößt --wie das FG zutreffend entschieden hat-- nicht gegen höherrangiges Recht.

Zwar wurde § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG durch Art.23 Nr.3 des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I, 297) in das StBerG eingefügt und damit erst, nachdem der Kläger die streitige Bestellung erwirkt hatte. Die Notwendigkeit der Vorschrift hat sich aufgrund der Zulassungs- und Bestellungspraxis der Behörden der DDR nach dem bis zum 31. Dezember 1990 im Beitrittsgebiet geltenden Steuerberatungsrecht ergeben. Sie soll die Rücknehmbarkeit klarstellen und die bis dahin geltenden Rücknahmetatbestände ergänzen, weil die im Steuerberatungsrecht gemäß § 164a StBerG geltenden Verfahrensvorschriften, hier insbesondere § 130 Abs.2 AO 1977, die in der Praxis vorkommenden Fallgestaltungen nicht in zweifelsfreier Weise abdeckten (vgl. Gesetzesbegründung in BTDrucks 12/1108, S.86 ff.). § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG ist daher als eine dem § 130 Abs.2 AO 1977 für das Berufsrecht der Steuerberater vorgehende Spezialnorm anzusehen.

a) Wie der Senat bereits mit Urteil vom 27. Juni 1994 VII R 110/93 (BFHE 176, 181, BStBl II 1995, 341) entschieden hat, steht der Anwendung des § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG auf Fälle der vorliegenden Art Art.19 EinigVtr nicht entgegen. Diese Regelung begründet für Verwaltungsakte der ehemaligen DDR-Behörden keinen erhöhten Bestandsschutz etwa derart, daß Verwaltungsakte der DDR-Behörden nur aufgehoben werden dürften, wenn sie mit rechtsstaatlichen Grundsätzen oder mit den Regelungen des EinigVtr unvereinbar wären (Art.19 Satz 2 EinigVtr). Das folgt schon daraus, daß nach Art.19 Satz 3 EinigVtr die Vorschriften über die Bestandskraft von Verwaltungsakten unberührt bleiben, also Verwaltungsakte auch bei Vorliegen entsprechender normativ im DDR-Recht festgelegter Voraussetzungen aufgehoben werden können.

Abgesehen davon können jedoch Verwaltungsakte der DDR-Behörden vorbehaltlich besonderer Bestimmungen des Vertrages unwirksam werden, wenn eine andere Rechtsvorschrift dies bestimmt (vgl. Denkschrift zum Einigungsvertrag, BTDrucks 11/7760, S.364). Das ist im Wege eines "argumentum e contrario" auch aus Art.41 Abs.3 des Vertrages zu entnehmen, in dem für gewisse Fälle die Unabänderlichkeit bestimmter Rechtsakte ausdrücklich vorgeschrieben ist. Ein solcher Vorbehalt besteht im Hinblick auf Rechtsakte über die Bestellung zum Steuerberater durch Behörden der DDR nicht. Deshalb konnte der Bundesgesetzgeber mit § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG nachträglich eine neue, in Art.19 EinigVtr nicht genannte Möglichkeit für die Rücknahme von Verwaltungsakten der Behörden der ehemaligen DDR vorsehen. Die Regelung entspricht im übrigen Vorschriften über die Bestandskraft, wie sie bereits vor Inkrafttreten des Einigungsvertrages sowohl in der Bundesrepublik als auch in der DDR gültig waren (vgl. § 48 Abs.2 Satz 3 Nr.3 VwVfG, § 130 Abs.2 Nr.4 AO 1977 und § 130 Abs.2 Nr.4 der Abgabenordnung der DDR vom 22. Juni 1990, GBl. DDR Sonderdruck Nr.1428).

Entgegen der Auffassung der Revision ist durch die mit dem EinigVtr in das StBerG eingefügten Vorschriften des § 3 Abs.2 und des § 40a --Erklärung der Bestellung zum Steuerberater im Gebiet der ehemaligen DDR als vorläufig, endgültige Bestellung erst nach erfolgreicher Teilnahme an einem Übergangsseminar-- hinsichtlich der prüfungsfreien Bestellung nach § 15 der Steuerberatungsordnung keine spezielle Regelung derart getroffen worden, daß sie die nachträgliche Erweiterung der Vorschriften über die Durchbrechung der Bestandskraft (hier: Rücknahme nach § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG) ausschließt. Die §§ 40a und 46 Abs.1 Satz 2 StBerG betreffen, wie das Finanzministerium zutreffend ausführt, einen unterschiedlichen Personenkreis. Während der Gesetzgeber bei Schaffung des § 40a StBerG davon ausging, daß die Bestellung nach der Steuerberatungsordnung in der DDR zu Recht erfolgt ist, wollte er mit der Rücknahmeregelung des § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG die ihm bekanntgewordenen zahlreichen Fälle einer unrechtmäßigen Bestellung erfassen, für die er auch eine vorläufige Bestellung gemäß § 40a StBerG nicht mehr als gerechtfertigt ansieht.

b) § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG verstößt auch nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art.20 Abs.3 GG) abgeleitete Rückwirkungsverbot. Wie der Senat im Urteil vom 27. Juni 1994 VII R 110/93 ausgeführt hat, liegt hier lediglich eine unechte Rückwirkung bzw. tatbestandliche Rückanknüpfung vor, weil das Gesetz nicht in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift. Vielmehr knüpft § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG nur an den in der Vergangenheit verwirklichten Tatbestand der rechtswidrigen Bestellung an, um für die Zukunft eine bestimmte Maßnahme, nämlich die Rücknahme der vorläufigen Bestellung zum Steuerberater, vorzuschreiben (zum Begriff der "unechten Rückwirkung" vgl. z.B. Beschluß des BVerfG vom 20. Januar 1988 2 BvL 23/83, BVerfGE 77, 370, 377 f.; Jarass/ Pieroth, Grundgesetz, 3.Aufl., Art.20 Rz.49). Die unechte Rückwirkung eines Gesetzes ist grundsätzlich zulässig; sie ist nach der Rechtsprechung des BVerfG nur dann nicht zulässig (BVerfG in BVerfGE 77, 370, 377; Beschluß vom 8. Juni 1988 2 BvL 9/85 und 3/86, BVerfGE 78, 249, 283), wenn eine Güterabwägung zwischen der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl und dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens ergibt, daß das Individualinteresse Vorrang hat (vgl. z.B. Beschluß des BVerfG vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256). Dabei ist aber nicht auf das Ausmaß des individuell vom Kläger in den Fortbestand seiner Bestellung zum Steuerberater gesetzten Vertrauens und auf seine individuelle Situation, sondern generell auf einen möglichen Vertrauensschaden aller durch die Vorschrift Betroffenen abzustellen (vgl. so sogar im Falle einer echten Rückwirkung: Beschluß des BVerfG vom 20. Oktober 1971 1 BvR 757/66, BVerfGE 32, 111, 123).

Im Falle des § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG überwiegt das allgemeine Interesse an der Wiederherstellung rechtmäßiger Zustände. Die Vorschrift wird --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- durch zwingende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt. Der Gesetzgeber bezweckte mit dieser Gesetzesergänzung, aus den Reihen der bestellten Steuerberater diejenigen Personen wieder zu entfernen, welche weder eine Prüfung zum Steuerberater bestanden haben noch im Zeitpunkt ihrer Bestellung die Voraussetzungen für einen prüfungsfreien Zugang zum Beruf erfüllten. Sowohl eine Steuerberaterprüfung als auch die --erkennbar gezielt bestimmten-- engen Voraussetzungen für eine prüfungsfreie Zulassung in Ausnahmefällen sind wesentliche Elemente für eine funktionsfähige Steuerrechtspflege, an deren Erhaltung ein hohes Allgemeininteresse besteht (Beschluß des BVerfG vom 15. Februar 1967 1 BvR 569, 589/62, BVerfGE 21, 173).

Demgegenüber durfte der Kläger sowie der gesamte von § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG betroffene Personenkreis nicht darauf vertrauen, daß die Bestellung zum Steuerberater Bestand haben würde. Die Rücknahmevorschrift selbst berücksichtigt das Vertrauensinteresse der durch die rechtswidrige Bestellung Begünstigten, indem sie nur eingreift, wenn diese die Rechtswidrigkeit kannten oder kennen mußten. Das Vertrauen in den Bestand eines begünstigten Verwaltungsakts ist um so weniger geschützt, je mehr der Verwaltungsakt in erkennbarer Weise gesetzgeberischen Vorschriften widerspricht, die zum Wohl eines gewichtigen Gemeinschaftsguts erlassen wurden. Erkennt der Bürger, daß solche zum Schutz der Allgemeinheit geschaffenen Normen durch einen ihn begünstigenden Verwaltungsakt verletzt werden, muß er damit rechnen, daß der Staat diese Rechtsverletzung nicht hinnehmen wird. Im Streitfall war der Widerspruch zwischen der von den DDR-Behörden ausgesprochenen prüfungsfreien Bestellung des Klägers als Steuerberater zu den Vorschriften der Steuerberatungsordnung --wie oben ausgeführt-- ohne Schwierigkeiten klar zu erkennen. Bei dieser Sachlage drängt es sich auf, daß es in Fällen des § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG generell an einem schutzwürdigen Vertrauen des Begünstigten fehlt und daß selbst ein belastender gesetzlicher Eingriff auch mit echter Rückwirkung ausnahmsweise zulässig ist (BVerfGE 32, 111, 123 m.w.N.).

c) Soweit der Kläger vorträgt, eine Rücknahmevorschrift, die dem Betroffenen die Berufung auf den Vertrauensschutz versage, halte einer verfassungsrechtlichen Prüfung nicht stand, ist dies für den Streitfall nicht relevant.

Das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Gebot des Vertrauensschutzes (BVerfGE 59, 128, 164 ff.) wird --wie oben ausgeführt-- bei der Rücknahmevorschrift des § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG bereits im gesetzlichen Tatbestand berücksichtigt, indem die Rücknahme der Bestellung nur möglich ist, wenn der Begünstigte ihre Rechtswidrigkeit kannte oder kennen mußte. Der gesetzliche Tatbestand enthält damit zugleich die gebotene Abwägung zwischen dem öffentlichen Interesse an der Rücknahme und dem Vertrauen des Begünstigten auf den Bestand des Verwaltungsakts. Der Betroffene kann sich --wie es auch in § 48 Abs.2 Satz 3 Nr.3 VwVfG geregelt ist-- auf Vertrauen nicht berufen, wenn er die Rechtswidrigkeit der Bestellung kannte oder kennen mußte.

Auch weil --wie oben ausgeführt-- ein schutzwürdiges Vertrauen des Klägers auf den Bestand seiner Bestellung als Steuerberater von vornherein nicht bestand, war diese nach § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG kraft Gesetzes zurückzunehmen, ohne daß es einer nochmaligen Abwägung der gegensätzlichen Interessen bedurfte. Dabei kam es auch auf das Ausmaß der Investitionen, die der Kläger im Zusammenhang mit der Aufnahme und der Ausübung des Steuerberaterberufs getätigt hat, nicht an, weil der Gesetzgeber solche Fehlinvestitionen und andere Härten für den Betroffenen mit der Rücknahmeregelung erkennbar in Kauf genommen hat. Da der Kläger die Voraussetzungen für die Bestellung als Steuerberater nicht erfüllte und ein schutzwürdiges Vertrauen in die ihm zu Unrecht erteilte Bestellung nicht vorlag, enthält der angefochtene Rücknahmebescheid auch keinen unzulässigen Eingriff in die nach Art.12 GG garantierte Freiheit der Berufswahl.

d) Auch wenn zwischen der Bestellung des Klägers als Steuerberater am 21. September 1990 und ihrer Rücknahme am 18. Juni 1992 ein Zeitraum von etwa 21 Monaten liegt, macht dies die Rücknahme nicht rechtswidrig. Eine Verwirkung der Rücknahmebefugnis kommt nicht in Betracht, da die zuständige Behörde dem Kläger keinen Anlaß zu der Annahme gegeben hat, sie werde auf die Rücknahme der Bestellung verzichten. Vielmehr ist der Kläger --wie er selbst vorträgt-- bereits mit Schreiben des BMF vom 22. Oktober 1991 auf die Rücknahmeabsicht hingewiesen worden. Die Rücknahme der Bestellung ist dann nach Einfügung des § 46 Abs.1 Satz 2 in das StBerG durch das StÄndG 1992 vom 25. Februar 1992 von dem zuständigen Finanzministerium kurzfristig innerhalb von vier Monaten ausgesprochen worden.

Entgegen der Auffassung des Klägers kann aus der in § 48 Abs.4 VwVfG und § 130 Abs.3 AO 1977 geregelten Jahresfrist für die Rücknahme keine Konkretisierung des rechtsstaatlichen Vertrauensgrundsatzes hergeleitet werden, der auch bei der Anwendung des § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG ergänzend heranzuziehen wäre. Die Jahresfrist für die Rücknahme ab Kenntnis der Behörde von den Tatsachen, welche die Rücknahme des rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts rechtfertigen, hat keinen Verfassungsrang. Bei der im Jahre 1992 geschaffenen Regelung des § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG mußte der Gesetzgeber von dieser Fristsetzung schon deshalb absehen, weil die Vorschrift sonst ins Leere gegangen wäre. Denn mit ihr sollte die Rücknahme rechtswidriger vorläufiger Bestellungen als Steuerberater (§ 40a StBerG) aufgrund des Steuerberatungsrechts der DDR ermöglicht werden, das aber nur bis zum 31. Dezember 1990 gültig war.

e) Schließlich ist die Rücknahme der Bestellung des Klägers auch nicht deswegen rechtswidrig, weil das Finanzministerium entgegen § 46 Abs.4 Satz 5 StBerG die zuständige Berufskammer vor Erlaß des Rücknahmebescheids nicht gehört hat. Nach § 127 AO 1977, der gemäß § 164a StBerG bei der Rücknahme von Bestellungen gilt, kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, betraf der angefochtene Verwaltungsakt nach § 46 Abs.1 Satz 2 StBerG ("... ist zurückzunehmen") eine gebundene Entscheidung, so daß für das Finanzministerium bei Erfüllung des Tatbestands nur die Möglichkeit verblieb, die Bestellung des Klägers zurückzunehmen. Die gebotene Abwägung zwischen dem Vertrauensschutz des Betroffenen und dem öffentlichen Interesse an der Rücknahme des rechtswidrigen Verwaltungsakts, auf die sich die Revision beruft, ist --wie oben ausgeführt-- bereits durch den gesetzlichen Tatbestand geschehen, dessen Erfüllung zwingend zur Rücknahme der Bestellung führt.

Fundstellen

Haufe-Index 65627

BFH/NV 1995, 53

BStBl II 1995, 421

BFHE 177, 180

BFHE 1996, 180

BB 1995, 970 (L)

DStZ 1996, 192 (KT)

HFR 1995, 413-414 (LT)

StE 1995, 306 (K)