BFH Urteil vom 06.10.1959 - I 136/59 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer/Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern

Leitsatz (amtlich)

Gesellschafterdarlehen und Kapitalverkehrsteuer bei der Körperschaftsteuer.

Der Senat hält an den Grundsätzen der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 317/56 U vom 20. August 1957 (BStBl 1957 III S. 360, Slg. Bd. 65 S. 337) fest.

Normenkette

KStG § 11 Ziff. 1; KVStG § 2/1, § 6/1/4

Tatbestand

Streitig ist die Abzugsfähigkeit einer Gesellschaftsteuerzahlung in Höhe von 12.000 DM, die die GmbH (Bgin.) auf ein ihr im Jahre 1956 zugeflossenes Gesellschafterdarlehen von 400.000 DM entrichtet hat. Die GmbH, die seitens ihrer Gesellschafter mit einem für den Gesellschaftszweck nicht bestrittenen unzureichenden Gesellschaftskapital von nur 80.000 DM ausgestattet ist, erhält die zur Durchführung ihrer Aufgaben erforderlichen Mittel seitens ihrer Gesellschafter in Form von Gesellschafterdarlehen. Sie wurden von den Vorinstanzen ohne Widerspruch der GmbH als verdecktes Stammkapital angesehen. Dieser Gepflogenheit entsprechend wurden der GmbH auch im Streitjahr 400.000 DM als Gesellschafterdarlehen zugeführt, deren Höhe sich lt. Bilanz am 31. Dezember 1956 damit auf insgesamt 6.300.000 DM belief. Die auf die 400.000 DM entfallende Gesellschaftsteuer von 12.000 DM setzte die GmbH als Betriebsausgabe gewinnmindernd ab. Das Finanzamt erkannte den Betrag unter Bezug auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 317/ 56 U vom 20. August 1957 (BStBl 1957 III S. 360, Slg. Bd. 65 S. 337) nicht als Betriebsausgabe an. Die GmbH führte hiergegen folgendes aus:

Die "Geburtskosten" einer Gesellschaft seien nach allgemeinen Grundsätzen als Unkosten ihrer Gründung Betriebsausgaben und damit abzugsfähig. Dies habe der Bundesfinanzhof für die vorbereitenden Aufwendungen (Gründungs- bzw. Organisationsaufwendungen) einer Einzelfirma im Urteil IV 255/53 U vom 28. Januar 1954 (BStBl 1954 III S. 109, Slg. Bd. 58 S. 516) für die bei Gründung einer GmbH & CO. KG anfallende Gesellschaftsteuer (§§ 2 Ziff. 1, 6 Abs. 1 Ziff. 4 des Kapitalverkehrsteuergesetzes - KVStG -) im Urteil I 351/56 U vom 16. September 1958 (BStBl 1958 III S. 462, Slg. Bd. 67 S. 492) anerkannt. Das müsse auch für die Gründungskosten einer Kapitalgesellschaft gelten. Wie bei den Personengesellschaften stellten die Gründungskosten auch bei einer Kapitalgesellschaft mit dem Betrieb zusammenhängende, weder handels- noch steuerrechtlich aktivierungsfähige Ausgaben dar. § 11 Ziff. 1 KStG stehe dem nicht entgegen. Er enthalte vielmehr lediglich eine Einschränkung für die Fälle, in denen die Aufwendungen aus dem Aufgeld gedeckt werden könnten. Da mit Gesellschafterdarlehen kein Aufgeld verbunden sei, sei auch hier die Gesellschaftsteuer abzugsfähig. § 13 KStG stehe dem nicht entgegen, da er sich nicht mit Einlagen, sondern mit nicht steuerpflichtigen Einkünften befasse. Die GmbH verweist für ihre Auffassung auch auf Ausführungen in der Literatur (Der Betrieb 1954 S. 48; Finanz-Rundschau 1957 S. 534; Steuer und Wirtschaft 1957 Sp. 775).

Das Finanzgericht trat der Auffassung der GmbH bei und führte hierzu noch folgendes aus:

Handelsrechtlich (ß 261 Ziff. 3 HGB, § 133 Ziff. 4 des Aktiengesetzes und § 42 Ziff. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) würden die Kosten der Gründung wie der Kapitalerhöhung (als Kosten der Kapitalbeschaffung) nicht als Einlagen der Gesellschafter behandelt. Sie seien sofort über Verlust- und Gewinnkonto abzuschreiben (Gadow, Aktiengesetz, Anm. 8 zu § 133; Scholz, Kommentar zum GmbH-Gesetz, Anm. 14 zu § 42). Der Gesetzgeber habe im § 15 Ziff. 4 KStG 1925, der dem § 11 Ziff. 1 KStG 1934 entspreche, den Vorschriften des Handelsrechtes dadurch Rechnung tragen wollen, daß er unter bestimmten Voraussetzungen die Abzugsfähigkeit anerkannt habe (vgl. Herrmann-Heuer, Kommentar zum Einkommensteuergesetz und Körperschaftsteuergesetz, 8. Auflage, Anm. 16 zu § 11 KStG). Die mit der Einlage zur Entstehung gelangende Gesellschaftsteuer werde von der Gesellschaft für Rechnung des Gesellschafters gezahlt, der die dazu erforderlichen Mittel durch Zahlung eines Ausgabeaufgeldes zur Verfügung stelle. Die Frage, ob steuerrechtlich ein betriebsbedingter Vorgang oder ein Vorgang vorliege, der der gesellschaftsrechtlichen Sphäre angehöre, sei umstritten. Die Kammer sei aber der Ansicht, daß die Gesellschafterdarlehen den in § 11 Ziff. 1 KStG begünstigten Kapitaleinlagen gleichzusetzen seien.

Entscheidungsgründe

Der Rb. des Vorstehers des Finanzamts muß im Ergebnis der Erfolg versagt werden.

Der Senat verbleibt auch bei erneuter Prüfung des Rechtsproblems bei den Grundsätzen der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 317/56 U a. a. O. (siehe auch Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 33/55 U vom 20. März 1956, BStBl 1958 III S. 290, Slg. Bd. 67 S. 42; Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz § 7c Rechtsspruch 50). In Form von Gesellschafterdarlehen gewährtes verdecktes Kapital kann nicht dem Stammkapital gleichgestellt werden, das bei Pariemission durch die Gesellschafter eingebracht wird. Grundsätzlich sei folgendes bemerkt:

Das KStG 1925 enthielt neben der dem § 11 Ziff. 1 KStG 1934 im wesentlichen entsprechenden Vorschrift des § 15 Ziff. 4 noch im § 17 Ziff. 1 die Bestimmung, daß Aufwendungen zur Verbesserung und Vermehrung des Vermögens, zur Geschäftsbegründung und Geschäftserweiterung nicht abzugsfähig seien. Diese Vorschrift wurde in das KStG 1934 mit folgender Begründung (RStBl 1935 S. 85) nicht übernommen:

"ß 17 Nr. 1 des bisherigen Gesetzes konnte wegfallen, da es selbstverständlich ist, daß Aufwendungen zur Verbesserung und Vermehrung des Vermögens, zur Geschäftsbegründung und Geschäftserweiterung, zu Kapitalanlagen, zur Schuldentilgung usw. bei Ermittlung des Einkommens nicht abgezogen werden dürfen, soweit hier nicht Sondervorschriften (z. B. § 11 Ziff. 1) eingreifen".

Die Erwägungen des Gesetzgebers kommen auch im § 11 Ziff. 1 KStG in dem Nachsatz "soweit sie nicht aus dem Ausgabeaufgeld gedeckt werden können" zum Ausdruck. Auch die GmbH erkennt in ihrem Schriftsatz vom 29. Juli 1959 S. 3 an, daß eine Abzugsfähigkeit derartiger Aufwendungen entfällt, wenn die Emissionskosten aus dem Aufgeld gedeckt werden können (siehe auch Glöggler, Rechts- und Wirtschafts-Praxis, Körperschaftsteuerrecht, II B 11, Ausgaben vom 10. Juni 1955 und vom 20. November 1957).

Das verdeckte Stammkapital in Form von Darlehen kann in dieser Frage, wie bereits ausgeführt, nicht dem Stamm- (Grund-) Kapital gleichgestellt werden. Es können deshalb nicht die Sondervorschriften des § 11 Ziff. 1 KStG angewendet werden, es muß vielmehr nach den allgemeinen oben mitgeteilten Grundsätzen der Begründung zum KStG 1934 verfahren werden. § 11 Ziff. 1 KStG soll keine Benachteiligung für das Ausgabeaufgeld, sondern eine Sondervergünstigung für die Emission ohne Aufgeld bedeuten. Die Vergünstigung des § 11 Ziff. 1 KStG diente dem Schutz des Stamm- (Grund-) Kapitals. Wie bereits das Finanzgericht ausgeführt hat, dürfen nach § 133 Ziff. 4 des Aktiengesetzes Aufwendungen für die Gründung und die Kapitalbeschaffung nicht als Aktivposten eingesetzt werden. Durch die Abzugsfähigkeit derartiger Aufwendungen bei Ermittlung des Einkommens im Rahmen des § 11 Ziff. 1 KStG 1934 wird im Ergebnis bewirkt, daß das Stamm- (Grund-) Kapital weniger angegriffen wird. Die rechtliche und wirtschaftliche Natur der Gesellschafterdarlehen ist anders als die des Nennkapitals der Kapitalgesellschaft. Bürgerlich-rechtlich handelt es sich um schuldrechtliche Verpflichtungen der Kapitalgesellschaft. Es ist nicht gerechtfertigt, sie dem Stamm- (Grund-) Kapital gleichzustellen.

Trotzdem muß die Rb. als unbegründet zurückgewiesen werden.

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 44/57 U vom 13. Januar 1959 (BStBl 1959 III S. 197, Slg. Bd. 68 S. 515) kann nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen angenommen werden, daß die Zuführung von Mitteln zur Kapitalgesellschaft nicht in Form eines Darlehens möglich, sondern in Form einer Einlage zwingend ist. Im allgemeinen muß auch steuerlich der bürgerlich-rechtlichen Gestaltung gefolgt werden. Im Streitfall sind die Voraussetzungen nicht erfüllt, um die im Jahre 1956 gegebenen Gesellschafterdarlehen als verdecktes Stammkapital ansehen zu können. Bei der GmbH sind neben dem Stammkapital von 80.000 DM bereits Gesellschafterdarlehen in Höhe von 5.900.000 DM vorhanden. Die im Streitjahr gewährten Darlehen sind deshalb nicht als verdecktes Stammkapital im Sinne des Körperschaftsteuerrechts zu behandeln. Daß die Würdigung für das Gesellschaftsteuerrecht nicht bindet, haben die Urteile des Bundesfinanzhofs I 317/56 U a. a. O. und I 324/56 U vom 9. September 1958 (BStBl 1958 III S. 432, Slg. Bd. 67 S. 417) ausgesprochen. Unter diesen Verhältnissen ist die Gesellschaftsteuer in Höhe von 12.000 DM abzugsfähig.

Fundstellen

Haufe-Index 409514

BStBl III 1960, 10

BFHE 1960, 24

BFHE 70, 24

BB 1960, 33

DB 1960, 13