BFH Urteil vom 06.03.1997 - IV R 21/96 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vermögensverwaltende Personengesellschaft, die aus Umwandlung einer GmbH hervorgegangen ist

Leitsatz (NV)

1. Eine ausschließlich vermögensverwaltende Personengesellschaft erzielt nicht deshalb gewerbliche Einkünfte, weil sie durch Umwandlung aus einer in gleicher Weise tätigen GmbH hervorgegangen ist.

2. Ein Gewerbebetrieb wird auch nicht dadurch begründet, daß vor der Umwandlung die Absicht erklärt wird, die künftige Personengesellschaft wolle sich auch gewerblich betätigen, um die Aufdeckung stiller Reserven im Zusammenhang mit der Umwandlung nach § 4 Satz 2 UmwStG 1969 zu vermeiden.

3. Besteuert das FA den Übertragungsgewinn bei der GmbH nicht, so muß sich die Personengesellschaft jedenfalls dann nicht nach Treu und Glauben als gewerblich tätig behandeln lassen, wenn das FA sich mit der Absichtserklärung zufriedengegeben und keine Ermittlungen zur tatsächlichen Aufnahme eines Gewerbebetriebs angestellt hat.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; UmwStG 1969 § 4 S. 2

Verfahrensgang

FG Nürnberg

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, die von den Gesellschaftern der X-GmbH (GmbH) durch Gesellschaftsvertrag vom Dezember 1972 errichtet und noch im gleichen Monat ins Handelsregister eingetragen worden ist. Zweck der Gesellschaft war nach dem Gesellschaftsvertrag die Fortführung des von der GmbH betriebenen Unternehmens für Beteiligungen, Verwaltungen und Beratungen aller Art. Alle Gesellschafter waren natürliche Personen. Auf Grundlage einer Umwandlungsbilanz zum 30. Juni 1972 wurde mit Wirkung zum 1. Juli 1972 eine Umwandlung der GmbH auf die Klägerin durchgeführt.

Die GmbH hatte zuvor lediglich eigenes Vermögen verwaltet, bestehend aus mehreren bebauten Grundstücken und einer geringen Anzahl von Wertpapieren. Die Klägerin setzte diese Tätigkeit fort. In den Jahren 1977 und 1978 ließ sie die erheblich kriegsbeschädigten Gebäude abreißen und errichtete statt dessen ein Geschäfts- und Freizeitzentrum mit Kinos, Gaststätten, Läden und Wohnungen. Neben der Vermietung der Geschäftsräume einschließlich Einrichtungen in ca. 60 Mietverhältnissen werden keine über die üblichen Vermietungsnebenleistungen hinausgehenden Sonderleistungen erbracht. Zur Verwaltung, Reinigung und Instandhaltung werden sechs Personen beschäftigt.

Im Vorfeld der Umwandlung hatte der damalige steuerliche Berater der GmbH von dem für jene zuständigen Finanzamt vergeblich versucht, eine verbindliche Zusage zur Anwendung des § 4 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 4. August 1969 -- UmwStG 1969 -- (BGBl I 1969, 1163) im Hinblick auf die Vermeidung einer Besteuerung der stillen Reserven zu erhalten. Auf eine mit dem gleichen Ziel gestellte Anfrage an den für die Besteuerung der Klägerin zuständigen Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --) hatte das FA geantwortet, eine Besteuerung der stillen Reserven könne unterbleiben, falls ihre spätere Besteuerung sichergestellt sei. Dazu sei erforderlich, daß kein Wechsel der Gewinn ermittlungsart erfolge. Es müsse eine Entscheidung für die gewerbliche Fortführung des Betriebs der GmbH bejaht werden können, was noch zu belegen sei. Die Nachfolgepersonengesellschaft sei dann nach Treu und Glauben daran gebunden; nach der Umwandlung könne das Vorliegen einer privaten Vermögensverwaltung nicht mehr geltend gemacht werden. Im Nachtrag dazu wurde unter der Voraussetzung, daß das für die GmbH zuständige FA einer steuerbegünstigten Umwandlung zustimme, die Fortführung der Buchwerte bis zur Auflösung der Nachfolgefirma bzw. dem Verkauf der Grundstücke zugelassen. Dem Nachtrag war ein Besuch des steuerlichen Beraters an Amtsstelle vorausgegangen, bei dem dieser erklärt hatte, das Geschäftsgrundstück werde von den Mietern ausschließlich gewerblich genutzt. Die zu gründende Personen gesellschaft werde Eigentümer des Grundstücks. Außerdem sei eine Beteiligung an einem Gewerbebetrieb beabsichtigt.

Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Im Bericht zu den einzig aufgestellten Handelsbilanzen wurde jeweils vermerkt, daß ausschließlich eigener Grundbesitz und Vermögen verwaltet werde. Erklärungsgemäß stellte das FA bis einschließlich 1986 gewerbliche Einkünfte fest. Bei einer 1979 durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 1972 bis 1977 ergaben sich keine Änderungen; über die Prüfungsfeststellungen wurde Einigung erzielt. Nach einer für 1984 bis 1986 durchgeführten Betriebsprüfung kam die Prüferin in ihrem Bericht zunächst zu der Auffassung, es würden nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Im Hinblick auf die abweichende Auffassung des FA wurden in einem geänderten Bericht die Einkünfte jedoch weiterhin als solche aus Gewerbe betrieb behandelt. Auf Antrag der Klägerin erteilte das FA anschließend eine verbindliche Zusage zur künftigen Behandlung des Grundstücks X als Betriebsvermögen.

Mit der im Anschluß daran abgegebenen Feststellungserklärung für das Streitjahr 1987 erklärte die Klägerin wiederum Einkünfte aus Gewerbebetrieb, fügte jedoch in einem Begleitschreiben hinzu, die Erklärung lehne sich an den Betriebsprüfungsbericht an; es werde aber nicht anerkannt, daß ein Gewerbebetrieb geführt werde, gewerbliche Einkünfte erzielt würden, Gewerbesteuerpflicht bestehe und Betriebsvermögen gehalten werde. Es solle nicht dokumentiert werden, daß die bisherige Tätigkeit eingestellt werde oder Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen übernommen würden, weil jedenfalls seit Mitte der 70er Jahre nicht mehr von einer gewerblichen Betätigung gesprochen werden könne und eine eventuelle Entnahme bereits damals erfolgt sei.

Gegen den nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 11. Juli 1990, mit dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb von ... DM festgestellt wurden, hat die Klägerin mit Zustimmung des FA Sprungklage erhoben. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, weil es die Betätigung der Klägerin nach den Grundsätzen von Treu und Glauben als gewerblich ansah. Die Entscheidungsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 643 veröffentlicht.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision macht die Klägerin weiter geltend, weder sei sie jemals gewerblich tätig gewesen noch rechtfertigten die Grundsätze von Treu und Glauben die Fiktion einer fortwährenden gewerblichen Betätigung.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid geändert. Die Klägerin hat den Änderungsbescheid vom 13. Mai 1996 rechtzeitig gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.

Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den Gewinnfeststellungsbescheid 1987 dahingehend abzuändern, daß die Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert und in Höhe von ... DM festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Die Tätigkeit der Klägerin führte im Streitjahr nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb i. S. des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

1. Die Klägerin übte keine gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 EStG) aus. Eine gewerbliche Tätigkeit setzt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) neben den positiven in § 15 Abs. 2 EStG aufgeführten Tatbestandsmerkmalen negativ voraus, daß sich die Tätigkeit nicht als private Vermögensverwaltung darstellt (vgl. BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 762). Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn unbewegliches Vermögen durch Vermietung oder Verpachtung genutzt wird. Die Vermietung von Grundbesitz bleibt auch dann Vermögensverwaltung, wenn der Besitz sehr umfangreich ist, an eine Vielzahl von Mietern vermietet und zur Verwaltung ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb unterhalten wird (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 1996, § 15 Rz. 81, m. w. N.). Zusatzleistungen des Vermieters führen erst dann zum Überschreiten der Grenze zur Gewerblichkeit, wenn sie das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß überschreiten.

Im Streitfall hat das FG -- von diesen Rechtsgrundsätzen ausgehend -- keine Feststellungen getroffen, die Anhaltspunkte dafür bieten, daß die tatsächliche Tätigkeit der Klägerin den Bereich der Vermögensverwaltung überschritt. Die Beschäftigung von sechs Arbeitnehmern deutet insbesondere nicht darauf hin, daß die Klägerin über die Verwaltung und Unterhaltung der Gebäude hinausgehende Leistungen an die Mieter erbracht hat.

2. Die Tätigkeit der Klägerin ist entgegen der Auffassung des FG auch nicht als gewerblich zu behandeln.

a) Die Klägerin unterhält nicht deshalb einen Gewerbebetrieb, weil er 1972 aufgenommen und seither nicht aufgegeben worden wäre. Der Senat braucht zu der vom FA erörterten Frage einer "Zwangsaufgabe" des Gewerbebetriebs nicht Stellung zu nehmen, denn die Klägerin hat niemals einen Gewerbebetrieb unterhalten. Die tatsächliche Betätigung der Klägerin beschränkte sich von Anfang an auf den Bereich der Vermögensverwaltung; das ist zwischen den Beteiligten außer Streit.

Die Tätigkeit war aber auch von Beginn an nicht von Rechts wegen als gewerblich zu beurteilen. Die Umwandlung der GmbH auf die Klägerin hatte nicht zur Folge, daß das übergegangene Betriebsvermögen der GmbH gewerbliches Betriebsvermögen in der Hand der KG wurde. Der Umwandlungsvorgang selbst berührt nicht die Zuordnung der übergehenden Wirtschaftsgüter zum Privat- oder Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft. Zwar entfiel nach § 4 Satz 2 UmwStG 1969 die Aufdeckung der stillen Reserven mit Wirkung für die Körperschaftsteuer der umgewandelten Kapitalgesellschaft, indem die übernehmende Personengesellschaft die Buchwerte fortzuführen hatte. Dafür mußte sichergestellt sein, daß der damit nicht aufgedeckte Übertragungsgewinn bei den Gesellschaftern der Personengesellschaft später der Einkommensteuer unterlag. Diese Voraussetzungen sind nur erfüllt, wenn die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der Personengesellschaft werden, weil die Gesellschaft einen Gewerbebetrieb unterhält. Fehlt es daran, wird nicht etwa Betriebsvermögen fingiert, sondern der Übertragungsgewinn der Körperschaftsteuer nach § 15 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1968 unterworfen (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1985 I R 119/82, BFHE 143, 444, BStBl II 1985, 541).

Ob die Personengesellschaft nach der Umwandlung lediglich die Tätigkeit der GmbH fortsetzt, hat für die Qualifikation der Tätigkeit als vermögensverwaltend oder gewerblich jedenfalls dann keine Bedeutung, wenn die GmbH niemals eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet hat. Die Gewerblichkeit kraft Rechtsform im Bereich der GmbH strahlt nicht auf die anschließende Tätigkeit der übernehmenden Personengesellschaft aus. Das Senatsurteil vom 28. Mai 1968 IV R 109/67 (BFHE 92, 486, BStBl II 1968, 648) sowie das BFH-Urteil vom 25. Mai 1977 I R 93/75 (BFHE 122, 296, BStBl II 1977, 660) stehen dieser Beurteilung nicht entgegen. In jenen Fällen hatte die GmbH früher ein Gewerbe ausgeübt, es später aber ruhen lassen.

Auch die Erklärung der Absicht, die übernehmende Gesellschaft wolle sich zukünftig gewerblich betätigen, kann nicht bewirken, daß vom Zeitpunkt der Erklärung an die Tätigkeit dieser Gesellschaft als gewerblich zu beurteilen ist. Das gilt entgegen der Auffassung des FA auch dann, wenn die Umsetzung der Absicht wahrscheinlich ist. Im Sinne des Einkommensteuerrechts beginnt ein Gewerbebetrieb, sobald der Entschluß der gewerblichen Betätigung gefaßt ist und mit Maßnahmen begonnen wird, die der Vorbereitung der Tätigkeit dienen und mit ihr in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (BFH-Urteile vom 26. November 1993 III R 58/89, BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293; vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752, jeweils m. w. N.). Im Streitfall haben entsprechende Vorbereitungshandlungen nach den Feststellungen des FG jedoch nicht stattgefunden. Die Umwandlung selbst ist keine solche vorbereitende Handlung, denn sie hat, wie erwähnt, keine Bedeutung für die Einordnung der Tätigkeit als gewerblich. Auch die Einholung von Auskünften durch den steuerlichen Berater der GmbH zur Anwendbarkeit des § 4 Satz 2 UmwStG 1969 ist keine Maßnahme, die einen Bezug zu einer konkreten zukünftigen gewerblichen Betätigung der Klägerin aufweist.

Die Klägerin kann schließlich nicht deshalb als gewerblich tätig behandelt werden, weil sie erklärt hat, von der Möglichkeit des § 4 Satz 2 UmwStG 1969 Gebrauch machen zu wollen und die Versteuerung der stillen Reserven der GmbH sicherzustellen. Der Begriff des "Sicherstellens" bedeutet nicht, daß durch einseitige Erklärung des Steuerpflichtigen oder durch Vereinbarung mit der Finanzverwaltung eine Umqualifizierung der künftigen Einkünfte ermöglicht werden soll mit der Folge, daß der Übertragungsgewinn nicht der Körperschaftsteuer unterliegt. Vielmehr ist die spätere Besteuerung der stillen Reserven nur "sichergestellt", wenn objektiv die übernehmende Gesellschaft ein Betriebsvermögen hat (BFH in BFHE 143, 444, BStBl II 1985, 541; Schreiben des Bundesministers der Finanzen -- BMF -- vom 20. Juli 1970, BStBl I 1970, 922, 923; Loos, Umwandlungssteuergesetz 1969, 2. Aufl., Rdnr. 106 b, 112).

b) Aus dem Grundsatz von Treu und Glauben folgt ebenfalls nicht, daß die Tätigkeit der Klägerin als gewerblich zu behandeln ist. Der auch im Steuerrecht geltende Grundsatz von Treu und Glauben gebietet, daß jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich nicht zu seinem eigenen nachhaltigen Verhalten in Widerspruch setzt, auf das der andere schutzwürdig vertraut und aufgrund dessen er unwiderrufbar disponiert hat (BFH-Urteil vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990, m. w. N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 4 AO 1977 Tz. 49ff.). Vorliegend nimmt das FA für sich in Anspruch, auf die Angaben der GmbH und der Klägerin vor Umwandlung und nachfolgend in den Steuererklärungen vertraut und deshalb auf die Besteuerung des Übertragungsgewinns verzichtet zu haben. Der Senat kann dahinstehen lassen, welche Bedeutung in diesem Zusammenhang dem Umstand zukommt, daß nicht das hier beklagte FA, sondern das für die Besteuerung der GmbH seinerzeit zuständige FA durch Verzicht auf die Festsetzung von Körperschaftsteuer disponiert hat. Denn jedenfalls war das Vertrauen der FÄ in das Verhalten der GmbH und der Klägerin nicht schutzwürdig. Zwar war es richtig, daß die Finanzverwaltung dem Wunsch der Klägerin auf Erteilung einer Auskunft entsprochen und es darin für möglich gehalten hat, daß die Aufdeckung der stillen Reserven nach § 4 Satz 2 UmwStG 1969 vermieden werden konnte. Die FÄ haben aber den Sachverhalt im Zusammenhang mit der Umwandlung nicht ausreichend ermittelt. Sie durften sich nicht mit der Absichtserklärung zufrieden geben, sondern mußten Feststellungen dazu treffen, ob Vorbereitungshandlungen zur Begründung eines Gewerbebetriebs in der Hand der KG stattgefunden hatten. Dies gilt um so mehr, als die Frage der Abgrenzung zwischen gewerblicher und vermögensverwaltender Tätigkeit von Anfang an als entscheidungs erheblich erkannt worden war. Die Auf klärung des Sachverhalts hätte auch keine unüberwindlichen praktischen Schwierigkeiten gemacht, weil die erforderlichen Vorbereitungshandlungen bei Durchführung der Veranlagungsarbeiten für das Jahr 1972 hätten erfolgt sein müssen, denn maßgeblicher Zeitpunkt für die Voraussetzungen des § 4 Satz 2 UmwStG 1969 war der Moment, in dem der Umwandlungsbeschluß gefaßt worden ist (BFH in BFHE 143, 444, BStBl II 1985, 541). Sollten weitere Ermittlungen nicht angestellt worden sein, weil sich die FÄ in der Beurteilung der Rechtslage geirrt haben, würde daraus ebensowenig die Schutzwürdigkeit des Vertrauens folgen.

Keine Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang dem Umstand zu, daß die Klägerin über Jahre hinweg Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt hat und diese Behandlung auch in mehreren Betriebsprüfungen bestätigt worden ist, denn insoweit sind Dispositionen des FA nicht zu erkennen. Bei dieser Sachlage kann offenbleiben, ob Treu und Glauben überhaupt zur Begründung eines Besteuerungsmerkmals führen können.

Das FA kann sich schließlich auch nicht auf eine tatsächliche Verständigung i. S. des BFH-Urteils vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76 (BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354) berufen. Solche Verständigungen sind nur in bezug auf die Ermittlung eines zurückliegenden, nicht aber eines zukünftigen Sachverhalts zulässig.

3. Nachdem das FA dem in der mündlichen Verhandlung von der Klägerin gemachten Angebot zur nachträglichen Versteuerung der 1972 vorhandenen stillen Reserven nicht zugestimmt hat, muß die Sache an das FA zurückverwiesen werden. Das FG hat -- von seinem Standpunkt aus zu Recht -- keine Feststellungen zu den Auswirkungen der geänderten Einkunftsart auf die Höhe der Einkünfte getroffen. Außerdem wird das FG die mit Bescheid vom 13. Mai 1996 vorgenommenen Änderungen zu berücksichtigen haben.

Fundstellen

Haufe-Index 422155

BFH/NV 1997, 762