BFH Urteil vom 06.03.1991 - X R 6/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zu den Voraussetzungen eines Nutzungsrechts bei Errichtung eines Gebäudes auf Ehegatten-Grundstück

Leitsatz (NV)

1. Errichtet ein Ehegatte auf dem im gemeinsamen Miteigentum stehenden Grundstück ein Gebäude, folgt allein aus dem Einverständnis des anderen Ehegatten mit dem Bauvorhaben nicht, daß der ,,Nutzungsberechtigte" den (Mit)Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Gebäude ausschließen kann (Anschluß an BFH-Urteil vom 20. Mai 1988 III R 15/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269, m. w. N.).

2. Hinsichtlich des Baues auf dem fremden Miteigentumsanteil erwirbt der bauende Ehegatte ein mit den anteiligen Anschaffungs- und Herstellungskosten zu aktivierendes Wirtschaftsgut nur dann, wenn er insoweit ein eigenes Vermögensrecht hat, das auch im Verhältnis zu dem anderen Ehegatten Gegenstand einer entgeltlichen Gebrauchsüberlassung sein kann und dessen Verwendung oder Nutzung zur Erzielung von Einkünften zu ihm selbst zurechenbaren Aufwand führt.

3. Dies setzt jedenfalls voraus, daß der Ehegatte den Bau ,,auf eigene Rechnung" errichtet.

Normenkette

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1; EStG § 4 Abs. 1, 4; BGB § 951 i.V.m. § 812

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Die Klägerin betreibt einen . . . einzelhandel. Sie ermittelt ihren Gewinn durch Bestandsvergleich (§ 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Der Kläger ist in diesem Betrieb als Prokurist angestellt.

Auf einem den Klägern je zur Hälfte gehörenden Grundstück, das mit einer Halle bebaut ist, wurde im Streitjahr ein Anbau (Ausstellungshalle) errichtet. Die Herstellungskosten des Gebäudes und der Inneneinrichtung wurden wie folgt finanziert:

ERP-Darlehen Betrieb Ehefrau … DM

ERP-Darlehen Betrieb Ehefrau … DM

Darlehen Sparkasse Betrieb Ehefrau … DM

(Gesamtschuldner Eheleute) Darlehen Eltern Ehefrau … DM

Entnahme Betrieb Ehefrau … DM

insgesamt … DM.

Nach Fertigstellung der Halle schlossen die Klägerin als Mieterin und der Kläger als Vermieter im November 1979 einen Mietvertrag, in dem es u. a. heißt:

,,§ 1 . . . Mit Einverständnis der Mieterin hat der Vermieter im Jahre 1979 auf dem vorgenannten Grundbesitz auf eigene Rechnung und Gefahr einen Hallenerweiterungsanbau errichtet. Dieser Neubau einschließlich Innenausstattung ist Gegenstand dieses Mietvertrages. Soweit der Vermieter an dem Gebäudeneubau sein Eigentum nach den §§ 95, 946 BGB verloren hat, erkennt die Mieterin ein den gesetzlichen Vorschriften entsprechendes Nutzungs- und Entschädigungsrecht an."

Das Mietverhältnis wurde, beginnend ab 1. November 1979, auf die Dauer von 10 Jahren abgeschlossen. Der jährliche Mietzins sollte 84 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer betragen. Die Mieterin trug alle mit dem Mietobjekt zusammenhängenden laufenden Aufwendungen mit Ausnahme der Aufwendungen für Grundsteuer und Gebäudebrandversicherung. Dem Vermieter oblag ,,die Erhaltung des Mietobjekts in Dach und Fach" einschließlich außergewöhnlicher Ausbesserungen.

In der Einkommensteuererklärung für 1979 rechneten die Kläger den Hallenerweiterungsbau einschließlich der Einrichtung dem Privatvermögen des Klägers zu. Dieser erzielte laut Erklärung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. . . . DM. Die Veranlagung zur Einkommensteuer erging entsprechend der Steuererklärung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach einer Außenprüfung schloß sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) der Auffassung des Prüfers an, der Kläger sei nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Anbaus; er rechnete den Erweiterungsbau - auch im Hinblick auf die Zweckbindung der nicht übertragbaren ERP-Mittel - in vollem Umfang dem notwendigen Betriebsvermögen der Klägerin zu. Der Mietvertrag vom November 1979 wurde nicht anerkannt; die als Betriebsausgaben gebuchten Mieten wurden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zugerechnet. Der gegen den berichtigten Einkommensteuerbescheid eingelegte Einspruch hatte teilweisen Erfolg. Das FA vertrat nunmehr die Auffassung, der Anbau sei den Klägern entsprechend den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen am Grundstück je zur Hälfte zuzurechnen. Die Voraussetzungen für eine hiervon abweichende Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 seien nicht erfüllt; der Kläger sei nicht wirtschaftlicher Eigentümer des im zivilrechtlichen Eigentum seiner Ehefrau stehenden Hälfteanteils. Der eigenbetrieblich genutzte, zivilrechtlich der Klägerin gehörende Miteigentumsanteil sei als ihr notwendiges Betriebsvermögen zu aktivieren; der Hälfteanteil des Klägers sei in dessen Privatvermögen zu belassen. Das FA errechnete Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. . . . DM und einen Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von . . . DM; die Einkommensteuer 1979 ermäßigte sich dadurch entsprechend.

Mit der hiergegen eingelegten Klage beanspruchten die Kläger die Zurechnung des gesamten Anbaus zum Vermögen des Klägers sowie die steuerrechtliche Anerkennung des Mietvertrages. Außerdem wendeten sie sich dagegen, daß bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Umsatzsteuer und Vorsteuer jeweils nur zur Hälfte angesetzt worden seien. Die nach dem Mietvertrag vom Kläger erbrachte Vermietungsleistung sei umsatzsteuerrechtlich dem Kläger als Unternehmer zuzurechnen; er habe den Vorsteuerabzug aus den ihm erbrachten Vorbezügen. Diese Sachbehandlung sei im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung nicht beanstandet worden.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen: Der Kläger habe nur den ihm zuzurechnenden Hälfteanteil des Hallenerweiterungsbaus vermieten können. Deshalb seien bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung alle Einnahmen und Ausgaben nur jeweils zur Hälfte anzusetzen. Das gelte auch für die Zu- und Abflüsse an Umsatzsteuer. Da dem Kläger die Mieteinnahmen nur zur Hälfte als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen seien, falle bei ihm nur die entsprechend geringere Umsatzsteuer an. Bei den Vorsteuern gelte entsprechend, daß die Aufwendungen nur zur Hälfte zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gedient hätten.

Mit der Revision rügen die Kläger Veletzung materiellen Rechts und des Anspruchs auf rechtliches Gehör.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß dem Kläger ein abschreibbares Nutzungsrecht an dem Hallenerweiterungsbau, soweit dieser zivilrechtlich seiner Ehefrau gehört, nicht zusteht.

a) Die Klägerin ist rechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin des Erweiterungsbaus zur Hälfte. Das rechtliche Eigentum am Gebäude steht ihr nach §§ 94 Abs. 2, 946 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu.

Der Kläger ist insoweit auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer. Errichtet ein Miteigentümer nach Bruchteilen mit Zustimmung des Miteigentümers im eigenen Namen für eigene Rechnung auf dem gemeinsamen Grundstück ein Gebäude, wird er grundsätzlich nicht wirtschaftlicher Eigentümer des dem Miteigentümer zivilrechtlich gehörenden Anteils am Grundstück und Gebäude. Das Einverständnis des (anderen) Miteigentümers mit der Baumaßnahme rechtfertigt allenfalls die Annahme eines ausdrücklich oder stillschweigend vereinbarten ,,Nutzungsrechts". Dessen ungeachtet kann der (andere) Miteigentümer sein Eigentumsrecht jederzeit ausüben. Für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums wäre erforderlich, daß der zivilrechtliche Eigentümer (hier: Ehefrau) durch vertragliche Vereinbarung oder aus anderen Gründen von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut dauernd ausgeschlossen ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977). Diese Voraussetzung ist nur dann erfüllt, wenn der Herausgabeanspruch des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder ein Herausgabeanspruch nicht besteht. Aus einem bloßen Einverständnis mit dem Bauvorhaben läßt sich nicht ableiten, daß der ,,Nutzungsberechtigte" den Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Gebäude ausschließen kann (zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Mai 1988 III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269, m. w. N.).

Insbesondere zwischen einander nahestehenden Personen kann wirtschaftliches Eigentum dem das Gebäude Nutzenden nur aufgrund eindeutiger Abmachungen mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer des Grundstücks zugerechnet werden (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1978 III R 20/77, BFHE 127, 423, BStBl II 1979, 466). Solche Vereinbarungen bestehen nach der ausdrücklichen Feststellung des FG, die für den Senat bindend ist (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), nicht.

b) Dem Kläger steht aber auch im hier streitigen Umfang kein abschreibbares ,,Nutzungsrecht" zu.

Wer auf dem einem Miteigentümer gehörenden ideellen Miteigentumsanteil baut, hat gegen den Miteigentümer, sofern der Bereicherung keine Schenkung zugrunde liegt, nach Maßgabe des § 951 BGB einen Verwendungsersatzanspruch. Im betrieblichen Bereich wird hierdurch ein ,,Nutzungsrecht" geschaffen, das wie ein materielles Wirtschaftsgut mit den anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren ist (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 17. März 1989 III R 58/87, BFHE 157, 83, BStBl II 1990, 6; vom 20. September 1989 X R 140/87, BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368).

Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob diese Grundsätze auch dann gelten, wenn die Aufwendungen bei dem auf fremdem Grund und Boden Bauenden den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind. Denn entscheidungserheblich ist, ob der Kläger ein eigenes Vermögensrecht hat, das Gegenstand einer entgeltlichen Gebrauchsüberlassung sein kann und dessen Verwendung oder Nutzung zur Erzielung von Einkünften zu Aufwand führt, der dem Kläger selbst zuzurechnen ist. Dies würde hier voraussetzen, daß der Kläger selbst aufgrund ernstlicher, eindeutiger und wie vereinbart durchgeführter Abreden bereits in den Streitjahren ein ihm zuzurechnendes (§ 39 AO 1977) Wirtschaftsgut hatte und nicht lediglich einen künftigen, von der Klägerin etwa zu erfüllenden schuldrechtlichen Verwendungsersatzanspruch. Dies war nach den Feststellungen des FG nicht der Fall.

aa) Das FG hat ausgeführt, der Kläger habe keine ,,gesicherte Rechtsposition" erlangt, aufgrund derer ihm ein ,,Nutzungsrecht an der ganzen Halle" zustehe. Zwar habe der Kläger die Halle ,,im eigenen Namen und auf eigene Rechnung" errichtet. Mit der Zustimmung der Klägerin zur Bebauung durch ihren Ehemann und der ,,unentgeltlichen Weiterreichung der ausschließlich von ihr aufgebrachten Darlehensmittel" sei dem Kläger aber nicht die unentgeltliche Nutzung für seine eigenen Zwecke gestattet worden. Die Fälle, in denen die bisherige Rechtsprechung ein Nutzungsrecht des Miteigentümer-Ehegatten anerkannt habe, seien dadurch gekennzeichnet, daß der die Nutzung gestattende Miteigentümer auf die Ausübung seiner Eigentümerbefugnisse verzichtet, andererseits aber keine finanziellen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Bebauung durch den anderen Miteigentümer übernommen hatte. Der vorliegende Fall sei damit nicht zu vergleichen: Die von der Klägerin finanzierte Halle habe ausschließlich betrieblichen Zwecken der Klägerin dienen sollen.

bb) Diese Auffassung des FG ist im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Das FG hat es als ,,unklar" bezeichnet, aus welchem Rechtsgrund - Schenkung oder Darlehen und ggf. zu welchen Bedingungen - der Kläger den Betrag von . . . DM erhalten hat. Im übrigen hat es zwar ausgeführt, der Kläger habe den Hallenanbau ,,im eigenen Namen und auf eigene Rechnung" errichtet. Es hebt damit offenbar auf den Vortrag ab, der Kläger habe die Bauhandwerker im eigenen Namen beauftragt und der gesamte Zahlungsverkehr sei über ein auf seinen Namen lautendes Baukonto abgewickelt worden. Dies reicht indes nicht aus, ein ,,Handeln auf eigene Rechnung" zu belegen. Denn dieser Rechtsbegriff bedeutet, daß die rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen den Handelnden selbst treffen. ,,Handeln auf eigene Rechnung" würde - bezogen auf den Streitfall - vorausetzen, daß der Kläger durch Einsatz eigenen Vermögens den Wertverfolgungsanspruch des § 951 BGB erworben, also den Bau mit eigenen - und sei es fremdfinanzierten - Mitteln errichtet hätte.

Eine solche Feststellung hat das FG nicht getroffen. Vielmehr hat die Klägerin selbst den Bau finanziert, dies freilich mit der Einschränkung, daß die Kläger bezüglich des Sparkassendarlehens Gesamtschuldner waren. Wenn das FG feststellt, die Klägerin habe die - weiteren - Darlehen ,,unentgeltlich weitergereicht", so spricht nichts dafür, daß dem eine Schenkungsabrede zugrunde gelegen hätte; solches haben die Kläger auch nicht vorgetragen. Es ist auch sonst kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, daß die Parteien des Mietvertrages eine endgültige und materielle, nicht nur vorübergehende oder formale Vermögensmehrung zugunsten des Klägers vollzogen hätten. Die im Mietvertrag enthaltene Zusage eines ,,Nutzungs- und Entschädigungsrechts", ,,soweit" der Kläger an dem Gebäude ,,sein Eigentum nach §§ 95, 946 BGB verloren hat", ist allenfalls ein formunwirksames (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB) Schenkungsversprechen (vgl. zu Darlehen aus geschenkten Beträgen BFH-Urteil vom 10. April 1984 VIII R 134/81, BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705).

Die Kläger rügen, sie hätten bereits in der mündlichen Verhandlung vor dem FG dargelegt, es sei ,,eine Darlehensvereinbarung hinsichtlich des Zins- und Tilgungsdienstes" des Inhalts getroffen worden, wie sie zwischen der Klägerin und der finanzierenden Bank zustandegekommen war; mit diesem Vortrag seien sie jedoch nicht gehört worden. Es kann dahingestellt bleiben, ob diese - nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist vorgetragene - Rüge zulässig ist. Auch wenn die Kläger, was indes fraglich ist, nach dem Streitstand bis zum Ergehen des Vorbescheids keine Veranlassung gehabt haben sollten, die Rechtsfrage einer zwischen ihnen vereinbarten und vollzogenen Vermögensübertragung für entscheidungserheblich zu halten, sind mit ihrem Vorbringen die für eine Beurteilung am Maßstab des § 607 BGB maßgebenden Tatsachen nicht schlüssig dargelegt. Insbesondere haben die Kläger nicht substantiiert vorgetragen, daß eine Auszahlung der Darlehensbeträge in das Vermögen des Klägers und eine entsprechende Rückzahlung vereinbart worden wären. Es läßt sich daher nicht beurteilen, ob die behauptete Vereinbarung betreffend den Zins- und Tilgungsdienst nicht lediglich als interne Erfüllungsübernahme anzusehen war. Den Klägern hätte es obgelegen, den Wortlaut der behaupteten Vereinbarungen spätestens in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat vorzulegen. Denn einmal haben die Kläger den ungewöhnlichen Sachverhalt behauptet, auch die nicht übertragbaren ERP-Mittel seien Gegenstand einer Darlehensvereinbarung gewesen, zum anderen war die Frage nach dem Rechtsgrund einer ,,Weiterleitung" im Vorbescheid des erkennenden Senats als rechtserheblich angesprochen worden. Bei dieser Sachlage kommt es nicht darauf an, daß die Finanzierung über ein auf den Namen des Klägers lautendes Konto abgewickelt worden ist.

c) Nicht zu beanstanden ist die Darlegung des FG, von einer leihweisen Überlassung der im Eigentum der Klägerin stehenden Grundstückshälfte an ihren Ehemann könne keine Rede sein. Die Klägerin macht sinngemäß geltend, sie habe im Mietvertrag vom November 1979 ihren ideellen Miteigentumsanteil leihweise überlassen und damit ihrem Ehemann eine ,,gesicherte Rechtsposition" verschafft, die diesen zu einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung berechtigt habe. Indes kann eine solche ,,Rückanmietung" nicht anerkannt werden: Die steuerrechtliche Anerkennung einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung würde, bezogen auf den Streitfall, voraussetzen, daß die Rechts- und Nutzungszuständigkeit der Ehegatten eindeutig voneinander getrennt sind. Anderenfalls ließe sich nicht feststellen, daß die Zahlungen durch den Betrieb veranlaßt sind, da der Kaufmann für die ihm bereits aus eigenem Recht zustehende Nutzung nichts zu zahlen pflegt.

d) Wegen des Verböserungsverbots braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob und ggf. inwieweit die von der Klägerin getätigten Zinsaufwendungen nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 5. Juni 1985 I R 289/81 (BFHE 144, 57, BStBl II 1985, 619; vgl. ferner BFH-Urteil vom 24. April 1990 IX R 9/86, BFHE 160, 522, BStBl II 1990, 888, unter 2. a) nach § 12 Nr. 2 EStG vom Abzug als Betriebsausgaben ausgeschlossen sind. Aus diesem Grunde kann auch offenbleiben, ob der Kläger aus der Vermietung seiner Grundstücks- und Gebäudehälfte im Hinblick auf die Mitvermietung von Einrichtungsgegenständen gewerblich tätig geworden ist.

2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG entschieden, daß sich die Zahlung und Erstattung der Vorsteuer, soweit mit den bezogenen Leistungen der der Klägerin rechtlich und wirtschaftlich zuzurechnende Gebäudeteil errichtet worden ist, nicht auf den Gewinn auswirkt.

Die Umsatzsteuer ist - zumindest zur hier fraglichen Hälfte - vom Kläger für Rechnung der Klägerin verausgabt und vereinnahmt worden. Die gezahlte Umsatzsteuer war der Klägerin zwar zur Hälfte als Betriebsausgabe zuzurechnen; entsprechende Erstattungen waren Einnahmen der Klägerin. Soweit die Vorsteuer zum Bilanzstichtag vom FA noch nicht erstattet war, hatte die Klägerin einen entsprechenden Erstattungsanspruch zu aktivieren; insoweit war die abziehbare Vorsteuer erfolgsneutral.

3. Auf die behauptete Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör braucht nicht eingegangen zu werden. Die Rüge betrifft eine Hilfsbegründung des FG (§ 42 AO 1977), auf die es für die Entscheidung des Senats unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt ankommt.

Fundstellen

Haufe-Index 63590

BFH/NV 1991, 525