BFH Urteil vom 05.10.1999 - VII R 42/98

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zolltarifliche Abgrenzung von Lebensmittelzubereitungen und Arzneiwaren; Arzneiwaren in Fässern

Leitsatz (amtlich)

1. Die im Lebensmittelhandel außerhalb von Apotheken erhältlichen Vitamintabletten und -präparate sind grundsätzlich keine Arzneiwaren im zolltariflichen Sinne, sondern Lebensmittel. Das gilt auch, soweit solche Erzeugnisse --mittelbar-- mangelbedingten Krankheiten entgegenwirken sollen, denn Gesundheitsstörungen oder Krankheitszustände können aus allen möglichen Mangelerscheinungen erwachsen. Ein Präparat, das lediglich der Behebung von Vitaminmangelzuständen dient, ist folglich zolltariflich keine Arzneiware.

2. Eine der menschlichen Ernährung dienende Lebensmittelzubereitung liegt dann nicht mehr vor, wenn die der Ernährung dienenden Anteile nicht mehr im Vordergrund stehen, sondern diese nur als Träger- und Geschmacksstoffe eingesetzt werden, um die therapeutische oder prophylaktische Wirkung des arzneilichen Anteils zu unterstützen und die Einnahme zu erleichtern.

3. Die Entscheidung des EuGH (Urteil vom 10. Dezember 1998 Rs. C-328/97 --Glob-Sped AG--, EuGHE 1998, I-8357 Rdnr. 28), daß Vitamin C-Tabletten (bei einer vorgeschriebenen Dosierung von 5 g) mit jeweils 1 g Vitamin C-Gehalt zolltariflich als Arzneiwaren einzureihen sind, weil sie genau umschriebene therapeutische oder prophylaktische Eigenschaften aufweisen, ist auch für die Zuweisung einer in Fässern abgefüllten Ware mit etwa dem gleich hohen Vitamin C-Gehalt in die Pos. 3003 KN von Bedeutung.

Normenkette

KN Pos. 2106; KN Pos. 3003

Verfahrensgang

FG Hamburg

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die zolltarifliche Einreihung eines aus Norwegen importierten Vitaminpräparates (taxofit Vitamin C-Trunk Granulat), das die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) 1995 in 48 Fässern beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt --HZA--) unter der Pos. 3003 90 90 der Kombinierten Nomenklatur (KN) als "Arzneiwaren ...., die aus zwei oder mehr zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken gemischten Bestandteilen bestehen, weder dosiert noch in Aufmachung für den Einzelverkauf" zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr angemeldet hatte.

Das HZA hatte Zweifel an der zolltariflichen Einreihung, entnahm Proben zur Begutachtung und stellte die Waren vorläufig vom Zoll frei. Nach Begutachtung der Proben durch die zuständige Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt wies das HZA die Waren als "Lebensmittelzubereitung ohne Milchfett, mit einem Gehalt an Saccharose von weniger als 70 GHT" der Pos. 2106 90 98 KN zu und forderte mit Steueränderungsbescheid Zoll nach.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Das FG hielt die Nachforderung des Zolls für rechtmäßig, weil das in Fässern eingeführte Vitaminpräparat nicht zur Vorbeugung oder zur Behandlung einer bestimmten Krankheit anzuwenden sei. Das streitige Produkt sei als Ergänzungslebensmittel in die Pos. 2106 KN einzureihen.

Mit ihrer Revision gegen das vorinstanzliche Urteil verfolgt die Klägerin ihren abweichenden Tarifstandpunkt weiter. Sie trägt im wesentlichen folgendes vor:

Das FG sei von der unzutreffenden Annahme ausgegangen, daß eine Arznei Wirkung jeweils nur auf eine bestimmte Krankheit habe bzw. haben müsse. Es seien jedoch eine Menge von Arzneiprodukten zugelassen, die (wie z. B. Aspirin) nicht für eine bestimmte Krankheit, sondern für eine Vielzahl von Beschwerden eingenommen würden. Ein Arzneimittel zeichne sich demzufolge nicht zwangsläufig dadurch aus, daß es eine ganz bestimmte Krankheit therapiere. Wie aus der Gebrauchsinformation ersichtlich sei, diene das streitgegenständliche Produkt sowohl der Prophylaxe als auch der Therapie von Krankheiten. Insbesondere im Rahmen der therapeutischen Anwendung diene das Erzeugnis der Behandlung des Vitamin C-Mangels, wobei anerkannt sei, daß Skorbut und bei Kindern die Möller-Barlow-Krankheit besondere Ausprägungen eines Vitamin C-Mangels seien. Auch die Zulassung des Produkts als Arzneimittel durch das Bundesgesundheitsamt stelle ein zusätzliches Indiz für seine zolltarifliche Einreihung als Arzneimittel dar. Außerdem sei das Granulat wegen der vorgeschriebenen Dosierung von 1000 mg/Tag zur Therapie geeignet, denn das Bundesgesundheitsministerium halte zu diesem Zweck bereits eine Dosierung von 225 bis 1000 mg/Tag für ausreichend.

Die Frage, ob ein Produkt als Arzneiware zu behandeln sei, richte sich nicht danach, ob es "dosiert oder in Aufmachung für den Einzelverkauf" eingeführt werde, da dies lediglich die Pos. 3003 von der Pos. 3004 KN abgrenze. Schließlich könne es für die Einordnung eines Produktes als Arzneimittel nicht von Bedeutung sein, ob dieses Produkt dosiert oder nicht dosiert eingeführt werde, wenn es nach der Einführung unverändert abgefüllt werde, wie das bei dem streitgegenständlichen Granulat der Fall sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen --soweit diese die Nacherhebung für den Zoll betreffen-- aufzuheben.

Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Vitamin C-Granulat zähle als Nährstoff zu den Lebensmitteln, deren regelmäßige Aufnahme zur ordnungsgemäßen Aufrechterhaltung der Körperfunktionen unerläßlich sei. Die Stärkung des Organismus, wie ihn die Klägerin als Eigenschaft des Vitamin C anführe, sei die normale Wirkung einer Nährstoffzufuhr. Eine ausreichende Nährstoffzufuhr diene der Vermeidung von Krankheiten durch Vitaminmangel, deswegen seien Nährstoffe jedoch noch keine Arzneimittel.

Entscheidungsgründe

Die als Revision gegen ein Urteil in Zolltarifsachen zulassungsfrei statthafte Revision (§ 116 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) der Klägerin ist begründet. Die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Sie waren daher, soweit sie angefochten sind, aufzuheben (§ 100 Abs. 1 FGO). Da das FG zur gegenteiligen Entscheidung gelangt ist, führt die Revision zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Die eingeführten Waren sind als Arzneiwaren in die KN-Unterpos. 3003 90 90 einzureihen. Das HZA hat --ausgehend von der Einreihung der Ware als Lebensmittelzubereitungen (sog. Ergänzungslebensmittel) in die KN-Unterpos. 2106 90 98-- demnach zu Unrecht mit Steueränderungsbescheid Zoll nacherhoben.

1. Das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren ist nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) wie auch des erkennenden Senats (vgl. etwa EuGH-Urteil vom 20. Juni 1996 Rs. C-121/95 --Vobis--, EuGHE 1996, I-3047 Rdnr. 13; Senatsurteil vom 15. November 1994 VII R 36/94, BFH/NV 1995, 846) allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs festgelegt sind (vgl. die Allgemeinen Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der KN). Dazu gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen (ErlHS) und Einreihungsavise (Tarifavise), die ebenso wie die Erläuterungen zur KN ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (vgl. EuGH-Urteil vom 9. Dezember 1997 Rs. C-143/96 --Knubben--, EuGHE 1997, I-7039 Rdnr. 14, sowie Urteil des erkennenden Senats vom 24. Juni 1993 VII R 95/92, BFH/NV 1994, 136). Auf den Verwendungszweck darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (vgl. Senatsurteil vom 23. Juli 1998 VII R 91/97, BFH/NV 1999, 234).

2. Arzneiwaren (ausgenommen Erzeugnisse der Pos. 3002, 3005 oder 3006 KN), die aus zwei oder mehr zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken gemischten Bestandteilen bestehen, gehören, wenn sie weder dosiert noch für den Einzelverkauf aufgemacht sind, zu Pos. 3003 KN. Nach der einleitenden Anm. 1 a zu Kap. 30 KN werden aus diesem Kapitel "Nahrungsmittel oder Getränke (wie diätetische, diabetische oder angereicherte Lebensmittel, Ergänzungslebensmittel, tonische Getränke und Mineralwasser)" ausgewiesen und dem Abschn. IV KN zugeordnet.

Zum Abschn. IV gehören u. a. "Verschiedene Lebensmittelzubereitungen" des Kap. 21 KN. Nach den ErlHS (Rz. 29.0 zu 21.06/2) erfaßt die Pos. 2106, "Lebensmittelzubereitungen, anderweitig weder genannt noch inbegriffen", u.a. Zubereitungen, die häufig als "Ergänzungslebensmittel" bezeichnet werden, auf der Grundlage von Pflanzenauszügen, Fruchtkonzentraten, Honig, Fructose usw., denen Vitamine und manchmal sehr geringe Mengen Eisenverbindungen zugesetzt sind. Auf den Packungen dieser Zubereitungen ist häufig angegeben, daß sie allgemein der Erhaltung der Gesundheit oder des Wohlbefindens dienen. Ähnliche Zubereitungen, die zum Verhüten oder Behandeln von Krankheiten oder Leiden bestimmt sind, werden jedoch von diesem Kapitel ausgenommen und in die Pos. 3003 oder 3004 KN eingereiht.

3. Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Senatsurteil vom 28. Januar 1997 VII R 72/96, BFH/NV 1997, 914) ist davon auszugehen, daß Präparate, die im wesentlichen der Behebung von Mangelzuständen oder der Vorbeugung gegen solche dienen, keine Eignung für therapeutische oder prophylaktische Zwecke aufweisen. Mangeltherapie oder -prophylaxe, z.B. mit Vitaminen oder Mineralsalzen, ist keine medizinische Indikation (vgl. ErlHS 30.04/2, Rz. 20.0: Abgrenzung zu "Ergänzungslebensmittel" der Pos. 2106 KN). Die im Lebensmittelhandel außerhalb von Apotheken erhältlichen Vitamintabletten und -präparate sind demzufolge grundsätzlich keine Arzneiwaren im zolltariflichen Sinne. Das gilt auch, soweit solche Erzeugnisse --mittelbar-- mangelbedingten Krankheiten entgegenwirken sollen, denn Gesundheitsstörungen oder Krankheitszustände können aus allen möglichen Mangelerscheinungen erwachsen. Ein Präparat also, das nur zur Behebung von Vitaminmangelzuständen dient, ist noch nicht als Arzneiware anzusehen, mag es auch zugleich der Prophylaxe gegen mangelbedingte Krankheitszustände dienen. Für diese Auffassung sprechen auch die, im Streitfall freilich nicht unmittelbar einschlägigen, Einreihungsverordnungen (EWG) Nr. 2061/89 (VO Nr. 2061/89) der Kommission vom 7. Juli 1989 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 196/5, dort Nr. 5) und (EWG) Nr. 2723/90 (VO Nr. 2723/90) der Kommission vom 24. September 1990 (ABlEG Nr. L 261/24, 26) bestätigt durch die Verordnung (EG) Nr. 936/1999 der Kommission vom 27. April 1999 (ABlEG Nr. L 117/9), mit denen Tabletten mit zum Teil geringerem Vitamin C-Gehalt als Lebensmittelzubereitungen in die Pos. 2106 KN eingereiht worden sind.

Eine Arzneiware liegt aber dann vor, wenn das Präparat nach dem ihm zugedachten Wirkungsgrad über eine Substitution bei einem Mangelzustand hinausgeht und der Therapie oder Prophylaxe gegen Krankheiten dient. In diesem Fall sind Vitaminpräparate auch nach Arzneimittelrecht Arzneiwaren (vgl. EuGH-Urteil vom 30. November 1983 Rs. 227/82 --van Bennekom--, EuGHE 1983, 3883 Rdnr. 27).

Ausgehend von diesen Grundüberlegungen kommt der Senat zu dem Schluß, daß eine der menschlichen Ernährung dienende Lebensmittelzubereitung dann nicht mehr vorliegt, wenn die der Ernährung dienenden Anteile nicht mehr im Vordergrund stehen, sondern diese nur als Träger- und Geschmacksstoffe eingesetzt werden, um die Wirkung des arzneilichen Anteils zu unterstützen und die Einnahme zu erleichtern. Dem entsprechen auch die ErlHS 30.03/2 Rz. 20.0, wonach Zubereitungen in der Pos. 3003 KN verbleiben, in denen die Lebensmittel oder Getränke nur als Trägerstoff, Bindemittel oder Süßungsmittel für den oder für die arzneilichen Wirkstoffe dienen sollen, insbesondere um die Einstellung des Wirkungsgrades oder die Aufnahme zu erleichtern. Eine solche "Zubereitung" liegt vor, wenn die zur Verhütung oder Behandlung bestimmter Krankheiten eingesetzten Wirkstoffe in der Ware in einer Weise vorhanden sind, die über das für die Ernährung notwendige oder üblicherweise empfohlene Maß deutlich hinausgehen und die der Mensch in dieser Dosierung selbst nicht erzeugen kann. Einer derartigen Ware kommt nach der Auffassung des EuGH dann auch i.S. der Pos. 3003 KN therapeutische oder prophylaktische Wirkung zu (vgl. die Ausführungen des EuGH zu Pos. 3004 KN im Urteil vom 10. Dezember 1998 Rs. C-328/97 --Glob-Sped AG--, EuGHE 1998, I-8357 Rdnr. 28).

Besteht eine Zubereitung aus einer Mischung von mehr als zwei Bestandteilen, wie die streitgegenständliche Ware, ist diese in die Pos. 3003 KN einzureihen, wenn das Erzeugnis objektive Merkmale und Eigenschaften aufweist, aus denen sich die Verwendung zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken ergibt. Rückschlüsse aus der Darreichungsform und den Verwendungsangaben des Beipackzettels und der Verpackung sind, sofern sie überhaupt einen wesentlichen Schluß zulassen (für die Berücksichtigung der äußeren Aufmachung: EuGH-Urteil vom 15. Mai 1997 Rs. C-405/95 --Bioforce II: Echinacea--, EuGHE 1997, I-2581) bei dem als Faßware eingeführten Erzeugnis nicht möglich, so daß allein von der objektiven Zusammensetzung der Ware selbst auszugehen ist. Auch die Aufmachung, die die Ware nach dem zollrechtlich maßgebenden Zeitpunkt erfährt, muß --anders als dies das FG meint-- außer Betracht bleiben. Gleiches gilt für die Gebrauchsinformation, die dem Vitamin C-Granulat erst nach der Umfüllung in Kleinverpackungen für den Verkauf an die Verbraucher beigelegt wird.

4. Im Streitfall ist daher zu entscheiden, ob das nach den Feststellungen des FG aus 19,8 % Vitamin C, 60,5 % Saccharose, 1,7 % Glucose und 0,78 % Fructose zusammengesetzte Granulat die Voraussetzungen für eine Einreihung als Arzneiware i.S. der Pos. 3003 KN erfüllt.

Nach dem EuGH-Urteil in EuGHE 1998, I-8337 (Rdnr. 28) geht der Vitamin C-Gehalt von Tabletten, die in einer Dosierung von 5 g-Tabletten verabreicht werden und jeweils 1 g Vitamin C enthalten, deutlich über das für die allgemeine Ernährung notwendige oder empfohlene Maß hinaus. Außerdem, so der EuGH, unterstützten derartige Dosierungen an Vitamin C, das der Mensch nicht selbst erzeugen könne, nicht nur das Immunsystem des menschlichen Organismus bei der Abwehr von Infektionen insbesondere in Fällen von Asthenie oder Überanstrengung. Darüber hinaus würden solche Dosierungen auch zur Behandlung allergischer Reaktionen und schwerer Traumata, wie sie von einer Verletzung oder einem chirurgischen Eingriff herrühren können, sowie zur Bekämpfung von Mangelkrankheiten wie Skorbut oder die Möller-Barlow-Krankheit empfohlen. Diese Wirkungen des in Rede stehenden Produkts führten den EuGH zu der Auffassung, daß die Erzeugnisse des Ausgangsverfahrens genau umschriebene therapeutische oder prophylaktische Eigenschaften aufweisen.

Da die Entscheidung des EuGH eine Ware betrifft, die mit der gleichen Bezeichnung im Handel vertrieben wird und bis auf einen prozentual zu vernachlässigenden Anteil den gleichen Vitamin C-Gehalt wie das hier streitige in Fässern abgefüllte Granulat aufweist, hält der Senat die Übertragung der Entscheidung hinsichtlich ihrer wesentlichen Aussagen auf den Streitfall für unausweichlich. Danach kommen einer Ware mit einem gleich hohen Vitamin C-Gehalt, auch wenn sie in Fässern abgefüllt ist, genau umschriebene therapeutische oder prophylaktische Eigenschaften zu. Die Ausführungen des EuGH sind insbesondere auch deswegen im Streitfall einschlägig, weil der EuGH bei den Vitamin C-Tabletten nicht entscheidend auf die Aufmachung und die Angaben auf der Verpackung und im Beipackzettel abgestellt hat und auf die darin liegenden Anzeichen für das Vorhandensein einer Arzneiware nur in der Art eines obiter dictum ("... im übrigen ...") hingewiesen hat (Rdnr. 31).

Der Übertragung der maßgeblichen Gründe aus dem EuGH-Urteil in EuGHE 1998, I-8357 auf das hier streitige Vitamin C-Granulat in Fässern steht schließlich auch nicht die Einreihung bestimmter Tabletten als Ergänzungslebensmittel mit Vitamin C-Gehalt durch die oben erwähnten VO Nr. 2061/89 und VO Nr. 2723/90 entgegen, da diese Tabletten neben dem Vitamin C auch andere Stoffe (wie z.B. bei der VO Nr. 2061/89: Hagebuttenpulver, Magnesiumstearat, Siliciumdioxid und pflanzliches Stearin) enthalten. Die genannten Verordnungen sind somit als ein exemplarisches Gesetzgebungsbeispiel lediglich eine Argumentationshilfe (vgl. Senatsurteil vom 17. November 1998 VII R 50/97, BFH/NV 1999, 688), weil sie jeweils nur festlegen, daß ein bestimmtes Erzeugnis mit der dort genannten Zusammensetzung unter die Pos. 2106 KN fällt, ohne daß sie bei einem Erzeugnis mit wesentlich anderer Zusammensetzung Bindungswirkung entfalten könnten (vgl. hierzu die Schlußanträge des Generalanwalts Elmer in der EuGH-Entscheidung Rs. C-106 und C-139/94 --Colin und Dupré--, EuGHE 1995, I-4759, 4762).

Bei der zolltariflichen Rechtsanwendung stellen sich keine Fragen der Auslegung des maßgebenden Gemeinschaftsrechts. Der erkennende Senat hält die Auslegung der Pos. 3003 KN im Lichte der Rechtsprechung des EuGH für zweifelsfrei. Die Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH kommt mithin nicht in Betracht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, EuGHE 1982, 3415, 3430).

Fundstellen

Haufe-Index 422674

BFH/NV 2000, 404

BFHE 2000, 500

BB 2000, 85

DB 2000, 556

DStRE 2000, 95

HFR 2000, 214

StE 2000, 9