BFH Urteil vom 05.10.1994 - I R 31/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Richterablehnung; Adressierung eines Haftungsbescheids

Leitsatz (NV)

1. Auch gegen nichtige bzw. unwirksame Verwaltungsakte ist die Anfechtungsklage zulässig.

2. Eine auf Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts gerichtete Klage ist zulässig, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat.

3. Ein Haftungsbescheid muß eindeutig erkennen lassen, daß der Adressat als Haftungsschuldner und nicht als Steuerschuldner in Anspruch genommen wird.

4. Mängel in der Begründung des Verwaltungsakts führen in aller Regel nur zur Anfechtbarkeit und nicht zur Nichtigkeit des Verwaltungsakts.

Normenkette

FGO § 40 Abs. 1, § 41 Abs. 1, § 47 Abs. 1, § 51 Abs. 2, § 56 Abs. 3; AO 1977 § 119 Abs. 1, § 121 Abs. 1, § 122 Abs. 1, § 124 Abs. 1, § 125 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 2; VwZG § 9 Abs. 1-2; EStG § 49 Abs. 1, § 50a Abs. 5

Verfahrensgang

FG München

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde am ... 1977 von A und weiteren Gesellschaftern als ... agentur A GmbH gegründet. Bei der Gründung wurde das bisher von A unter der gleichen Anschrift betriebene Einzelunternehmen "B" ... agentur A mit allen Aktiva und Passiva in die Klägerin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht.

Nach einer bei der Klägerin für den Zeitraum 1972 bis 1977 durchgeführten Sonderprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) am 8. April 1980 einen Haftungsbescheid, der an "A ... agentur B -- nunmehr: ... agentur A GmbH --" adressiert war. In dem Bescheid war eine Haftungsschuld über insgesamt ... DM wegen Abzugsteuer gemäß § 50 a des Einkommensteuergesetzes (EStG), Ergänzungsabgabe und Stabilitätszuschlag festgesetzt. Das FA führt im Bescheid aus, daß der Adressat für diese Rückstände gemäß §§ 49 Abs. 1 i. V. m. 50 a Abs. 5 EStG hafte. Es wird ferner auf den Steuerfahndungsbericht vom 26. Juni 1979 verwiesen, der wie der Haftungsbescheid adressiert war. Der Bescheid befand sich in einem an: " ... agentur, C-Straße in D" adressierten Umschlag, der mit Postzustellungsurkunde am 9. April 1980 zugestellt wurde, wobei das Adreßfeld der Postzustellungsurkunde den Adressaten mit "A ... agentur B -- nunmehr: ... agentur A GmbH" wiedergibt. Als Geschäftsnummer ist auf dem Umschlag und der Postzustellungsurkunde die Steuernummer X mit dem Zusatz HaB aufgeführt. Unter der Steuernummer X wurden A und seine Ehefrau veranlagt. Der Haftungsbescheid trägt die gleiche Steuernummer. Die Sendung wurde nach der Postzustellungs urkunde der Tochter des A übergeben.

Auf den von der Klägerin eingelegten Einspruch setzte das FA die Haftungsschuld auf ... DM herab. Die Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 1982 erging wiederum unter der Steuernummer X und der Bezeichnung "A ... agentur B -- nunmehr: ... agentur A GmbH". Sie wurde am 26. Januar 1982 dem Prozeßbevollmächtigten der Klägerin zugestellt. Im Tatbestand der Einspruchsentscheidung wird als Empfänger des Haftungsbescheids und als Einspruchsführer die Firma ... agentur A GmbH bezeichnet.

Mit ihrer am 11. April 1986 erhobenen Klage beantragte die Klägerin die ersatzlose Aufhebung des Haftungsbescheids und der Einspruchsentscheidung, hilfsweise die Feststellung der Nichtigkeit des Haftungsbescheids. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Der Haftungsbescheid sei nichtig und damit unwirksam, da der Inhalts adressat nicht hinreichend bestimmt zu erkennen sei.

Das FA stützt seine Revision auf Verletzung der §§ 119 und 125 der Abgabenordnung (AO 1977).

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie vertritt u. a. die Auffassung, Herr Richter am Bundesfinanzhof Z sei in der Streit sache kraft Gesetzes gemäß § 51 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) von der Ausübung des Amtes als Richter ausgeschlossen. Herr Z habe als Verwaltungsangehöriger am Verfahren über den Einspruch der Klägerin gegen die Körperschaftsteuerbescheide 1977 und 1978 mitgewirkt. In diesem Verfahren sei streitig gewesen, ob die Klägerin bereits in ihrer Eröffnungsbilanz auf den 1. Januar 1977 eine Rückstellung wegen der in dem Revisionsverfahren streitigen Haftungsansprüche habe bilden müssen. Herr Z hat diesen Sachverhalt in seiner dienstlichen Äußerung bestätigt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

A. Richterausschluß

Herr Richter Z ist nicht gemäß § 51 Abs. 2 FGO von der Ausübung seines Amtes ausgeschlossen.

Nach § 51 Abs. 2 FGO ist ein Richter von der Ausübung seines Amtes ausgeschlossen, wenn er bei dem vorausgegangenen Verwaltungsverfahren mitgewirkt hat. Das Einspruchsverfahren über die gegen die Klägerin ergangenen Körperschaftsteuerbescheide 1977 und 1978 ist kein "vorausgegangenes Verwaltungsverfahren" in diesem Sinne. Vorausgegangenes Verwaltungsverfahren ist das gesamte Verfahren, das zu der gerichtlich zu überprüfenden Entscheidung geführt hat (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 25. Mai 1971 VII R 55/69, BFHE 102, 192, BStBl II 1971, 501; vom 25. April 1978 VII R 7/78, BFHE 125, 33, BStBl II 1978, 401, 402; vom 15. Juli 1987 X R 15/81, BFH/NV 1988, 446). Es muß sich jedoch um ein Verfahren handeln, das final zum Erlaß des angefochtenen Verwaltungsakts geführt hat (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 1988 IV R 74/87, BFH/NV 1989, 441).

Diese Voraussetzung liegt nicht vor. Die Körperschaftsteuerbescheide 1977 und 1978 sind keine dem Haftungsbescheid vorausgehenden oder auch nur ihn vorbereitenden Verwaltungsakte. Das Einspruchsverfahren über diese Bescheide ist kein Verfahren, das den angefochtenen Haftungsbescheid und dessen Entstehung im weitesten Sinne zum Gegenstand hatte (BFH-Beschluß vom 21. Juli 1975 VII B 25/75, BFHE 116, 453, BStBl II 1975, 856). Auch inhaltlich unterschied sich die Entscheidung über die von der Klägerin gegen die Körperschaftsteuerbescheide eingelegten Einsprüche grundlegend von der Entscheidung über den Haftungsbescheid. Die im Einspruchsverfahren streitige Rechtmäßigkeit einer Rückstellung richtete sich danach, ob und ab wann ein sorgfältiger und gewissenhafter Kaufmann ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen mußte. Demgegenüber ist im Streitfall über die Frage zu entscheiden, ob der Haftungsbescheid den Inhaltsadressaten hinreichend klar bezeichnete. Die aufgeworfenen Rechtsfragen berühren sich nicht. Es bestehen somit weder formelle noch inhaltliche Bindungen zwischen den Körperschaftsteuerbescheiden 1977 und 1978 und dem nunmehr angefochtenen Haftungsbescheid.

B. Zulässigkeit der Klage

1. Die Klage ist unzulässig, soweit die Klägerin im Hauptantrag Aufhebung des Haftungsbescheids begehrt.

Die Klage ist insoweit Anfechtungsklage i. S. des § 40 Abs. 1 FGO. Zwar ist auch gegen nichtige bzw. unwirksame Verwaltungsakte nach höchstrichterlicher Rechtsprechung eine Anfechtungsklage zulässig (BFH-Urteil vom 7. August 1985 I R 309/82, BFHE 145, 7, BStBl II 1986, 42; vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung -- Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 124 AO 1977 Tz. 8, § 40 FGO, Tz. 3). Auch für diese Klagen gilt jedoch die Klageerhebungsfrist des § 47 Abs. 1 FGO (Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rz. 5847). Das gilt jedenfalls dann, wenn die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf wirksam bekanntgegeben wurde. Die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage beträgt einen Monat (§ 47 Abs. 1 FGO). Sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf. Im Streitfall wurde die Einspruchsentscheidung am 26. Januar 1982 dem Prozeßbevollmächtigten der Klägerin zugestellt. Die mit dieser Zustellung in Lauf gesetzte Frist zur Erhebung einer Anfechtungsklage war bei Klageerhebung am 11. April 1986 abgelaufen.

Es kann dahinstehen, ob Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 FGO) vorlagen. Eine Wiedereinsetzung scheitert bereits an der bei Klageerhebung abgelaufenen Jahresfrist des § 56 Abs. 3 FGO.

2. Die Klage ist zulässig, soweit die Klägerin durch Hilfsantrag Feststellung der Nichtigkeit des Haftungsbescheids begehrt. Eine auf Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts gerichtete Klage ist zulässig, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat (§ 41 Abs. 1 FGO). Auch die Unwirksamkeit eines Verwaltungsakts wegen fehlerhafter Bekanntgabe kann durch Feststellungsklage geltend gemacht werden (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1988 V R 125/83, BFH/NV 1989, 523).

Im Streitfall liegt ein berechtigtes Interesse der Klägerin vor. Das FA ging in der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 1982 von der Wirksamkeit des Haftungsbescheids aus. Die Möglichkeit, aus einem durch Einspruchsentscheidung bestätigten, aber nichtigen Bescheid zu vollstrecken, begründet ein berechtigtes Interesse an der von der Klägerin erstrebten Feststellung.

C. Wirksamkeit des Haftungsbescheids

1. Der Haftungsbescheid vom 8. April 1980 ist nicht wegen fehlender Bekanntgabe unwirksam (§§ 122 Abs. 1 und 5, 124 Abs. 1 AO 1977).

Selbst wenn die Übergabe des Bescheids an die Tochter des A nicht als wirksame Bekanntgabe an die Klägerin angesehen werden könnte (§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO 1977), wurde dieser Mangel dadurch geheilt, daß der Bescheid der Klägerin nachweislich zugegangen ist. Für Zustellungen der Landesfinanzbehörden gilt das Verwaltungszustellungsgesetz (VwZG) vom 3. Juli 1952 (BGBl I 1952, 379), zuletzt geändert durch Art. 39 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung und durch das Gesetz vom 12. September 1990 (BGBl I 1990, 2002). Gemäß § 9 Abs. 1 dieses Gesetzes gilt ein unter Verletzung von Zustellungsvorschriften zugestelltes Schriftstück als in dem Zeitpunkt zugestellt, in dem es der Empfangsberechtigte nachweislich erhalten hat. Aus dem im Namen der Klägerin eingelegten Einspruch vom 9. April 1980 ist zu entnehmen, daß sie den Haftungsbescheid spätestens zu diesem Zeitpunkt erhalten hat. Die Einschränkung des § 9 Abs. 1 VwZG durch § 9 Abs. 2 VwZG kommt im Streitfall nicht in Betracht, da mit der Zustellung des Haftungsbescheids keine Klage-, Berufungs-, Revisions- oder Rechtsmittelbegründungsfrist in Lauf gesetzt wurde.

2. Der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 1982 ist nicht nichtig.

a) Ein Verwaltungsakt ist nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO 1977; vgl. auch Tipke/Kruse, a.a.O., § 125 AO 1977 Tz. 2). Ein besonders schwerwiegender Fehler dieser Art kann vorliegen, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO 1977). Zur inhaltlichen Bestimmtheit gehört u. a., daß der Verwaltungsakt klar erkennen läßt, gegen wen er sich richtet (BFH-Beschluß vom 17. November 1987 V B 111/87, BFH/NV 1988, 682; Tipke/Kruse, a.a.O., § 125 AO 1977 Tz. 2). Zur Auslegung des Inhaltsadressaten können auch die Begründung und Anlagen zum Bescheid herangezogen werden (BFH- Urteil vom 17. Juli 1986 V R 96/85, BFHE 147, 211, BStBl II 1986, 834).

b) Der Senat ist nicht an die Auffassung des FG gebunden, die Bezeichnung des Inhalts adressaten sei unklar.

Das Revisionsgericht ist zwar an tatsäch liche Feststellungen des Instanzgerichts gebunden, soweit diese nicht gegen Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze verstoßen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 118 Rz. 40). Der BFH kann jedoch die Auslegung eines Verwaltungsakts durch das FG in vollem Umfange nachprüfen (Urteil des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 9. Dezember 1982 III ZR 106/81, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW -- 1983, 1793, 1794; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz. 18; vgl. auch BFH-Urteil vom 24. März 1970 I R 141/69, BFHE 98, 531, BStBl II 1970, 501).

c) Unter Berücksichtigung aller dem Empfänger und einem objektiven Beobachter aus dem Bescheid erkennbaren Umstände war die Bezeichnung des Inhaltsadressaten des Haftungsbescheids eindeutig.

Der Bescheid ist an die "A ... agentur B -- nunmehr: ... agentur A GmbH" gerichtet. Aus dieser Adressierung ist zu schließen, daß das FA den Haftungsbescheid nicht an die noch existierende Einzelfirma, sondern an die Einzelrechtsnachfolgerin, die ... agentur A GmbH, richten wollte. Sonst ergäbe das Wort: "nunmehr" keinen Sinn. Zwar könnte die Bezeichnung: "nunmehr" auch auf eine Änderung der Firma hinweisen. Auch dann wäre jedoch das jetzt als " ... agentur A GmbH" firmierende Unternehmen eindeutig als Adressat des Haftungsbescheids bezeichnet.

Eine zusätzliche Verdeutlichung ergibt sich aus dem Steuerfahndungsbericht vom 26. Juni 1979, auf den der Haftungsbescheid Bezug nimmt. Der Bericht war ebenfalls für die " ... nunmehr: ... agentur A GmbH" ergangen und führt unter Tz. 1.9 aus, daß "die Firma A ... agentur B mit Wirkung vom 1. 7. 77 in eine GmbH umgewandelt" wurde. Auch aus diesem Hinweis war zu entnehmen, daß sich der Bescheid an die Rechtsnachfolgerin der A ... agentur B, nämlich an die "nunmehr: ... agentur A GmbH" richtete.

c) Die hinreichende Bestimmung des Adressaten des Bescheids wurde nicht durch die Angabe der Steuernummer des Rechtsvorgängers der Klägerin in Frage gestellt. Die auf dem Bescheid und der Einspruchsentscheidung angebrachte Steuernummer könnte nur dann zur Bestimmung des Inhaltsadressaten herangezogen werden, wenn sich der Adressat nicht bereits aus Anschrift und Inhalt des Bescheids ergäbe. Das ist jedoch der Fall, so daß die Steuernummer zur Auslegung nicht erforderlich war. Sie war aber auch zur Begründung von Zweifeln an der Person des Inhaltsadres saten nicht geeignet, weil es sich um eine verwaltungsinterne Ordnungsnummer handelt. Wenn die Verwaltung die Steuernummer des ursprünglichen Haftungsschuldners auch bei Haftungsbescheiden gegen seinen Rechtsnachfolger verwendet, konnte die Verwendung der Steuernummer des bisherigen Haftungsschuldners auch bei der Klägerin jedenfalls dann keinen Irrtum auslösen, wenn sie sich über dieses System unterrichtete. Waren ihr die Vergabegrundsätze unbekannt, konnte sie ohne Rückfrage beim FA keine unrichtigen Schlüsse ziehen.

d) Ein Haftungsbescheid muß eindeutig erkennen lassen, daß der Adressat als Haftungsschuldner und nicht als Steuerschuldner in Anspruch genommen wird (BFH- Urteil vom 15. März 1985 VI R 30/81, BFHE 143, 226, BStBl II 1985, 581). Der Bescheid vom 8. April 1980 erfüllt auch diese Voraussetzung. Aus der Überschrift "Haftungsbescheid" und aus dem beigefügten Text: "Für diese Rückstände haften Sie gemäß §§ 49 Abs. 1 i. V. m. 50 a Abs. 5 EStG" ergibt sich, daß der Adressat als Haftender und nicht als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden sollte.

e) Der Haftungsbescheid muß grundsätzlich eine schriftliche Begründung enthalten (vgl. § 121 Abs. 1 AO 1977; Halaczinsky in Koch/Scholtz, Abgabenordnung -- AO 1977, 4. Aufl., § 191 Rz. 6).

Es kann dahinstehen, ob im Streitfall die im Bescheid gegebene Begründung ausreicht. Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß die Begründung zwar Bestimmungen zitiert, aus denen sich die Haftung des Rechtsvorgängers der Klägerin ergibt, nicht aber die Bestimmungen, aus denen sich die Haftung der Klägerin als Einzelrechtsnachfolgerin ableitet. Es fehlt auch eine Begründung, aus der eine zutreffende Ausübung des Auswahlermessens der Steuerbehörde abzuleiten wäre (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 I R 248/81, BFHE 145, 175, BStBl II 1986, 178, 181).

Auf diese Frage kommt es jedoch für die Entscheidung über die Feststellungsklage nicht an. Begründungsmängel führen in aller Regel nicht zur Nichtigkeit, sondern nur zur Anfechtbarkeit des Verwaltungsakts (Tipke/Kruse, a.a.O., § 191 AO 1977 Tz. 15 d; Förster in Koch/Scholtz, a.a.O., § 121 Rz. 14). Da das FA im angefochtenen Haftungsbescheid und in der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 1982 (vgl. § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977) eine ausführliche Begründung für die Inanspruchnahme des Abgabepflichtigen gegeben hat, führt das Fehlen einer Begründung zum Auswahlermessen und zur Rechtsnachfolge jedenfalls nicht zur Nichtigkeit des Bescheids (BFH-Urteil vom 28. November 1991 IV R 96/90, BFH/NV 1992, 506). Sie wäre allenfalls anzunehmen, wenn der Regelungsinhalt ohne Begründung für die Klägerin nicht faßbar wäre (vgl. Haarmann in Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, a.a.O., Tz. 274, 39). Der Regelungsinhalt, nämlich die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin, ist jedoch aus dem Text des Bescheids auch ohne Hinweis auf die Bestimmungen zur Rechtsnachfolge erkennbar.

D. Die Sache ist entscheidungsreif.

Zwar hat das FG keine Feststellungen zur Höhe der Steueransprüche getroffen, für die die Klägerin in Anspruch genommen wird. Derartiger Feststellungen bedarf es jedoch nicht. Der Hauptantrag war unzulässig, da eine Anfechtungsklage nach Ablauf der Frist des § 47 FGO nicht mehr zulässig war. Zu einer Sachentscheidung über die Rechtmäßigkeit des Bescheides kann es insoweit nicht kommen.

Zur Entscheidung über den hilfsweise gestellten Feststellungsantrag bedarf es nur der tatsächlichen Feststellungen, aus denen sich eine Nichtigkeit des Bescheides ergeben könnte. Diese tatsächlichen Feststellungen hat das FG getroffen. Es bedarf keiner Feststellungen über mögliche, nicht zur Nichtigkeit führende Fehler des Bescheids.

Fundstellen

Haufe-Index 420289

BFH/NV 1995, 576