BFH Urteil vom 05.10.1966 - II 111/64

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht, Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Hat der Gesetzgeber Besteuerungsmaßnahmen angeordnet, obwohl in bestimmt gelagerten Fällen der Eintritt von Härten in der Sache selbst bei Durchführung der Besteuerung voraussehbar war, und sind diese Härten bei Erlaß des Gesetzes in Kauf genommen worden, so kann die Gewährung eines steuerlichen Billigkeitserlasses gemäß § 131 AO wegen Härten in der Sache selbst grundsätzlich nicht in Betracht kommen.

Wegen Härten in der Sache selbst ist deshalb ein Erlaß der Beförderungsteuer für das Beförderungsentgelt, das auf sowjetzonale, beförderungsteuerrechtlich zum Inland zu rechnende Streckenabschnitte entfällt, ungeachtet der in der sowjetischen Besatzungszone (SBZ) erhobenen

Normenkette

AO § 131; BefStG § 2/1/a

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige - Stpfl. -) betreibt in Berlin (West) ein Transportunternehmen, das vorwiegend die Personenbeförderung mit Kraftomnibussen im Linien- und Gelegenheitsverkehr zum Gegenstand hat. Dabei führt sie insbesondere Fahrten von Berlin in das Bundesgebiet und zurück aus. Für die Benutzung der Straßen in der sowjetischen Besatzungszone Deutschlands (SBZ) erheben die Zonenbehörden seit September 1951 Straßenbenutzungsgebühren, die ab 1. April 1955 wesentlich erhöht worden sind.

Die Stpfl. beruft sich darauf, daß durch die Erhebung der sowjetischen Straßenbenutzungsgebühr eine Doppelbelastung mit der Gebühr und der außerdem zu entrichtenden Beförderungsteuer entstehe, die auf die eng umgrenzte Gruppe derjenigen Verkehrsunternehmen beschränkt sei, die den Omnibuslinienverkehr von Berlin in das Bundesgebiet und zurück bedienen. Wegen dieser Ungleichheit in den Belastungen im Verhältnis zu den übrigen Kraftverkehrsunternehmen im Bundesgebiet wendet sie sich gegen die uneingeschränkte Erhebung der für das Kalenderjahr 1956 vom Finanzamt (FA) vorläufig festgesetzten Beförderungsteuer, in der sie eine unbillige Härte erblickt. Demgemäß stellte sie unter dem 3. Mai 1958 den Antrag, für den Veranlagungszeitraum 1956 im Fernlinienverkehr mit Kraftomnibussen auf der Strecke: Berlin - X - Berlin von der Erhebung der Beförderungsteuer gemäß § 131 Abs. 1 Satz 2 AO insoweit abzusehen, als das Beförderungsentgelt dem auf die durchfahrende SBZ (Oststreckenabschnitt) entfallenden Teil der gesamten Beförderungsstrecke entspreche.

Das zuständige Haupt-FA für Erbschaftsteuer und Verkehrsteuern lehnte diesen Antrag unter Hinweis auf das Urteil des BFH II 53/53 U vom 22. Dezember 1954 (Steuer- und Zollblatt für Berlin - StuZBl. Bln. - 1955 S. 189, BFH 60, 125, BStBl III 1955, 49) mit der Begründung ab, daß die SBZ beförderungsteuerrechtlich zum Reichsgebiet gehöre, dementsprechend die Beförderungsteuer auch für den auf das Durchfahren dieses Gebietes entfallenden Teil des Beförderungspreises zu erheben sei und daß sich daran durch die Neufassung des BefStG im Jahre 1955 nichts geändert habe. Da insoweit auch keine beförderungsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften für das Befahren der SBZ ergangen seien, obwohl die Erhebung der Straßenbenutzungsgebühr dem Gesetzgeber bekannt gewesen sei, könne von der Erhebung der Beförderungsteuer nicht abgesehen werden; denn § 131 AO sei nicht dazu bestimmt, im Billigkeitswege eine änderung klarer Rechtsvorschriften herbeizuführen.

Die Beschwerde der Stpfl., in der sie ergänzend ausführte, daß aus dem die Rechtslage klärenden BFH-Urteil II 53/53 U vom 22. Dezember 1954 (a. a. O.) keine negativen Folgerungen im Hinblick auf die Anwendung des § 131 AO gezogen werden könnten, das Urteil des BFH im Gegenteil einen deutlichen Hinweis auf die mit der Doppelbelastung durch Beförderungsteuer und Straßenbenutzungsgebühr verbundene Härte enthalte, wurde vom Landesfinanzamt (LFA) als unbegründet zurückgewiesen. Das LFA, das im Grundsätzlichen die Auffassung des FA teilt, hat noch besonders darauf hingewiesen, daß, falls man den Anträgen der Stpfl. entsprechend die geltend gemachte Doppelbelastung allein als eine " in der Sache selbst liegende Härte" behandle, auch in allen anderen Fällen des Linienverkehrs, des Gelegenheitsverkehrs und des Güterfernverkehrs gleichartige Billigkeitsmaßnahmen getroffen werden müßten, auch wenn in anderen Fällen die Straßenbenutzungsgebühren von dritter Seite erstattet oder wie im Gelegenheitsverkehr auf den Fahrgast abgewälzt würden. Es könne aber nicht Aufgabe der Finanzbehörden sein, sich auf das Gebiet der Wirtschaftspolitik zu begeben und durch steuerliche Erleichterungen allein für den Linienverkehr die Härten zu beseitigen, die von den zuständigen Preisbehörden im Rahmen der festgesetzten Fahrpreise für den Linienverkehr noch als tragbar angesehen würden. Die auf Grund des Erlasses des Bundesministers der Finanzen vom 4. Juni 1956 - IV A/4 - S 6743 - 10/56 - geschaffene Möglichkeit, in bestimmtem Umfang von der Erhebung der Beförderungsteuer abzusehen, soweit sie auf die im Fahrpreis enthaltenen Straßenbenutzungsgebühren entfalle, sei auch der Stpfl. zugute gekommen. Darüber hinaus seien wirtschaftliche Gründe, die einen Steuererlaß rechtfertigen könnten, weder von der Stpfl. vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich.

Auch die Berufung der Stpfl. gegen die Beschwerdeentscheidung des LFA vom 10. August 1959 hatte keinen Erfolg. Das Verwaltungsgericht (VG) kam zu dem Ergebnis, daß die ablehnende Entscheidung der Verwaltungsbehörden Ermessensfehler bei der Anwendung des § 131 AO nicht erkennen lasse. Insbesondere bedeute es keine unrichtige Auslegung des Ermessens oder unzulässige Einengung des Ermessensrahmens, daß die Verwaltungsbehörden nicht so sehr die "Doppelbelastung" durch Erhebung der Beförderungsteuer und der sowjetischen Straßenbenutzungsgebühr, sondern vielmehr den erklärten und mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers bei der Gestaltung des Beförderungsteuerrechts in Erwägung gezogen und berücksichtigt hätten. Dies entspreche jedenfalls der Auffassung, die der BFH in dem Urteil V z 181/57 U vom 27. März 1958 (BFH 66, 647, BStBl III 1958, 248) betont vertreten habe.

Mit der am 14. Mai 1964 eingelegten Rb. rügt die Stpfl. fehlerhafte Anwendung des § 131 AO durch das VG, das sich auf die Nachprüfung des Ermessens beschränkt und insbesondere verkannt habe, daß das Tatbestandsmerkmal "Unbilligkeit der Einziehung" nach neuerer Rechtsprechung und Lehre ein unbestimmter Rechtsbegriff sei und deshalb der uneingeschränkten richterlichen Nachprüfung unterliege. Darüber hinaus habe das VG den Begriff der Unbilligkeit der Einziehung falsch ausgelegt und im Zusammenhang damit das Urteil V z 181/57 U vom 27. März 1958 (a. a. O. ) unrichtig wiedergegeben.

Entscheidungsgründe

Die nach dem Inkrafttreten der FGO am 1. Januar 1966 als Revision zu behandelnde Rb. ist unbegründet.

Zu Unrecht wendet sich die Revision dagegen, daß sich die Vorinstanz darauf beschränkt hat, die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen daraufhin zu überprüfen, ob die Grenzen des pflichtmäßigen Ermessens von den Verwaltungsbehörden beachtet worden sind. Denn nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. u. a. die Urteile VII 51/61 S vom 8. Mai 1962, BFH 75, 59, BStBl III 1962, 290, und VII 22/62 S vom 19. Januar 1965, BFH 81, 572, BStBl III 1965, 206) handelt es sich bei der Entscheidung über einen Billigkeitserlaß um eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung, bei der sich die den Steuergerichten zustehende Nachprüfung hinsichtlich der Ermessensausübung nur darauf erstrecken kann, ob die vom Gesetz gezogenen Ermessensgrenzen eingehalten sind. Die Grundsätze dieser Rechtsprechung des BFH sind in dem angefochtenen Urteil des Finanzgerichts (FG) beachtet und zutreffend angewendet worden.

Im übrigen ist ein Rechtsirrtum des FG bei der Prüfung der Frage, ob die Verwaltungsbehörden bei der Ablehnung des Erlaßbegehrens der Stpfl. die Ermessensgrenzen verletzt haben, nicht festzustellen.

Daß die Durchführung der Steuergesetze nicht nur wegen der Vermögenslage des Steuerschuldners im Einzelfalle zu Härten führen, sondern daß sie unter Berücksichtigung der Gestaltung des Sachverhalts in bestimmt gelagerten Fällen auch Härten in der Sache selbst mit sich bringen kann, ist allgemein und selbstverständlich dem Gesetzgeber bekannt. In einigen Fällen ist der Eintritt derartiger Härten voraussehbar und wird auch vom Gesetzgeber bewußt in Kauf genommen. In solchen Fällen kann die Gewährung eines steuerlichen Billigkeitserlasses gemäß § 131 AO wegen Härten in der Sache selbst grundsätzlich nicht in Betracht kommen, weil es nicht angängig ist, durch Billigkeitsmaßnahmen den erklärten Willen des Gesetzgebers zu durchkreuzen und eine von ihm vorgeschriebene Besteuerung ganz allgemein im Billigkeitswege außer Kraft zu setzen. Dem entspricht es, wenn der V. Senat des BFH in dem Urteil V z 181/57 U vom 27. März 1958 (a. a. O.) zum Ausdruck gebracht hat, daß Billigkeitserlasse aus sachlichen Gründen nur insoweit als innerhalb der Ermessensgrenzen liegend durch die Ermächtigung des § 131 AO gedeckt sind, als nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie selbst geregelt - im Sinn des vorgesehenen Erlasses entschieden haben. Ein sich ganz allgemein auswirkender Erlaß kann danach wegen Härten in der Sache selbst nicht gewährt werden, wenn der Gesetzgeber in Kenntnis und unter Berücksichtigung des in Betracht kommenden Sachverhalts die Besteuerung trotz möglicherweise damit verbundener Härten angeordnet hat oder wenn er, soweit ihm im Zeitpunkt der Gesetzgebung die besondere Gestaltung des Sachverhalts im Einzelfalle nicht bekannt war, vielleicht nicht einmal bekannt sein konnte, auch im Falle seiner Kenntnis die Besteuerung aufrechterhalten hätte. Die Durchführung einer dem wirklichen oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers auch unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse des jeweiligen Falles entsprechenden Besteuerung darf deshalb nicht durch einen Erlaß wegen sachlicher Härte der Besteuerung vereitelt werden.

Von ähnlichen Erwägungen ist das FG bei der überprüfung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen ausgegangen, ohne daß es dabei gegen die Grundsätze für die Auslegung des § 131 AO verstoßen oder auch nur die Bedeutung des Urteils V z 181/57 U vom 27. März 1958 (a. a. O.) verkannt hätte.

Die Rechtslage im Hinblick auf die Erhebung der Beförderungsteuer auch für die in der SBZ durchfahrenen Straßenstrecken war, wie das FA bei der Ablehnung des von der Stpfl. gestellten Antrags zutreffend bemerkt hat, durch das noch zum BefStG 1926 ergangene Urteil des BFH II 53/53 U vom 22. Dezember 1954 (a. a. O.) eindeutig geklärt. In diesem Urteil hatte der erkennende Senat unter Hinweis auf § 2 Abs. 1 Buchst. a BefStG 1926 in das beförderungsteuerpflichtige Entgelt auch den Teil des Gesamtbeförderungspreises einbezogen, der auf die Beförderungsstrecken in der SBZ entfiel. Für diese Entscheidung des Senats war vor allem die überlegung bestimmend, daß der in § 2 Abs. 1 BefStG verwendete Begriff des "Reichsgebiets" auch das Gebiet der SBZ mitumfaßt. Eine änderung dieser Rechtslage ist, wie die Stpfl. selbst nicht verkennt, durch das hier anzuwendende BefStG 1955 nicht herbeigeführt worden, weil gerade die Vorschrift des § 2 Abs. 1 Buchst. a BefStG unverändert aus dem BefStG 1926 in das BefStG 1955 übernommen worden ist.

Entgegen der Ansicht der Stpfl. muß auch nach Lage der Dinge angenommen werden, daß den Gesetzgebungsorganen die Problematik des durch § 2 BefStG bestimmten Anwendungsbereiches bekannt gewesen ist und daß sie ungeachtet der schon damals erhobenen sowjetzonalen Straßenbenutzungsgebühren an der Erhebung der Beförderungsteuer auch für die Entgeltsteile festgehalten haben, die auf Beförderungen in der SBZ entfallen. In diesem Zusammenhang kommt es nicht so sehr darauf an, ob die Gesetzgebungsorgane in ihren Beratungen das Für und Wider der übernahme des Gesetzesinhalts des § 2 BefStG in allen Einzelheiten erörtert haben, als vielmehr darauf, ob ihnen die sich aus § 2 BefStG ergebende rechtliche Situation überhaupt bekannt war und in ihren Auswirkungen von ihnen übersehen werden konnte. Das letztere muß aber in übereinstimmung mit der Vorinstanz und den Verwaltungsbehörden bejaht werden; denn, wie das LFA in der Beschwerdeentscheidung zutreffend ausgeführt hat, waren den gesetzgebenden Organen sowohl das vorerwähnte Urteil des BFH II 53/53 U vom 22. Dezember 1954 (a. a. O.) als auch die Tatsache der Erhebung der sowjetzonalen Straßenbenutzungsgebühr bekannt. Wenn der Gesetzgeber, abgesehen von § 11 Abs. 2 Nr. 3 a BefStG, dennoch in allen übrigen Fällen des Verkehrs zwischen Berlin (West) und dem Bundesgebiet davon Abstand genommen hat, für Beförderungen, die die SBZ berühren und Straßenbenutzungsgebühren auslösen, Steuerbefreiungen oder Steuervergünstigungen zu schaffen, so muß daraus gefolgert werden, daß er trotz der Straßenbenutzungsgebühren an der Besteuerung der gesamten inländischen Beförderungsleistungen einschließlich derjenigen über sowjetzonales Gebiet festhalten wollte und festgehalten hat. Unter diesen Umständen braucht eine die Anwendung des § 131 AO rechtfertigende Härte in der Sache selbst auch bei voller Erhebung der Beförderungsteuer für Beförderungsleistungen, die das Gebiet der SBZ berühren, nicht erblickt zu werden. Die Finanzverwaltungsbehörden waren deshalb nicht gehalten, einem Billigkeitsantrag in der von der Stpfl. gestellten Form zu entsprechen, der darauf hinausläuft, nur die Teile des Beförderungsentgelts, die sich auf die Beförderungsleistungen im Bundesgebiet beschränken, zur Beförderungsteuer heranzuziehen.

Eine andere Frage wäre allerdings die, ob wegen der Erhöhung der sowjetzonalen Straßenbenutzungsgebühren ab 1. April 1955, die bei der abschließenden Beschlußfassung über das Verkehrsfinanzgesetz noch nicht eingetreten war, ein Steuererlaß wegen dieser weitergehenden Mehrleistung gerechtfertigt sein könnte. Daß diese Mehrbelastung erheblich ins Gewicht fällt, ist von der Stpfl. unter Angabe von Zahlen glaubhaft dargelegt worden. Sie ist im übrigen allgemein bekannt und hat auch dem Bundesminister der Finanzen Veranlassung gegeben, die Mehrbelastung der die SBZ durchfahrenden Beförderungsunternehmen mit der erhöhten Straßenbenutzungsgebühr durch den Ministerialerlaß vom 4. Juni 1956 - IV A/4 - S 6743 - 10/56 - (abgedruckt in der Deutschen Verkehrsteuer-Rundschau 1956 S. 175) in gewissem Umfang zu mildern. Diese Milderung beschränkt sich allerdings darauf, daß ab 1. Juni 1956 bei Berechnung der Beförderungsteuer für Personenbeförderungen mit Kraftomnibussen zwischen Berlin und dem Bundesgebiet der Teil des Beförderungsentgelts außer Ansatz bleibt, der dem Unterschiedsbetrag zwischen der tatsächlichen entrichteten (erhöhten) Straßenbenutzungsgebühr und dem bis zum 31. März 1955 für gleichartige Beförderungsleistungen zu entrichtenden Betrag der Straßenbenutzungsgebühr entspricht. Diese Vergünstigung ist nach den unbestrittenen Ausführungen des LFA in der Beschwerdeentscheidung auch der Stpfl. zugute gekommen. Eine weitergehende Steuervergünstigung wegen der Erhebung der erhöhten Straßenbenutzungsgebühr in der SBZ haben die Vorbehörden in übereinstimmung mit dem Bundesminister der Finanzen allerdings abgelehnt. Auch darin kann ein Ermessensmißbrauch nicht erblickt werden. Denn die Vorbehörden haben mit Recht darauf hingewiesen, daß die Mehrbelastung des Linienverkehrs mit Kraftomnibussen durch die sowjetzonale Straßenbenutzungsgebühr in anderer Weise, nämlich bei der Festsetzung des Beförderungstarifs für den Linienverkehr, bei der grundsätzlich alle Kostenfaktoren einschließlich der Straßenbenutzungsgebühr in Betracht zu ziehen sind, zu berücksichtigen ist. Da auf diese Weise die Belastung der Verkehrsunternehmen mit den sowjetzonalen Straßenbenutzungsgebühren bei der Erhebung des Fahrpreises auf den Beförderungskunden überwälzt werden kann, hat offenbar auch der Gesetzgeber davon abgesehen, Beförderungsleistungen zwischen Berlin (West) und dem Bundesgebiet, soweit sie nicht Beförderungen im Werkfernverkehr darstellen, steuerrechtlich zu begünstigen.

Es mag sein, daß in gewissen Fällen die Festsetzung der Beförderungspreise für den Linienverkehr, an der die Verkehrsbehörden mitwirken, den Interessen des einzelnen Unternehmers nicht genügend gerecht wird. In derartigen Fällen kann aber der Ausgleich im Billigkeitswege nur herbeigeführt werden, wenn im Einzelfalle wirtschaftliche Gründe vorliegen, die zu einer Linderung der Notlage des einzelnen Beförderungsunternehmers Anlaß bieten. Solche Gründe sind trotz wiederholter Belehrung weder von der Stpfl. geltend gemacht noch sonst aus dem Inhalt der Akten ersichtlich.

Die Vorinstanz hat somit die Rechtslage zutreffend beurteilt. Eine Ermessensverletzung der Verwaltungsbehörden bei Ablehnung des Billigkeitsantrages der Stpfl. ist nicht festzustellen. Belanglos ist, ob die Verwaltungsbehörden, die ihre sachliche Entscheidung allein auf die zutreffende Beurteilung des Gesetzesinhalts und seines Zustandekommens stützen konnten, es unterlassen haben, die Gesetzgebungsmaterialien, deren Durchsicht zu einem anderen Ergebnis nicht geführt hätte, zu überprüfen. Die Revision erweist sich daher als unbegründet.

Fundstellen

Haufe-Index 412295

BStBl III 1967, 415

BFHE 1967, 382

BFHE 88, 382