BFH Urteil vom 05.09.1958 - III 179/57 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer Erbschaft/Schenkung und Steuern

Leitsatz (amtlich)

Nach bayerischem Landesrecht kann für die Zeit vor dem Inkrafttreten des Stiftungsgesetzes vom 26. November 1954 (Bayer. GVBl 1954 S. 301) eine Stiftung als solche des öffentlichen Rechts anerkannt werden, wenn sie ausschließlich öffentliche Zwecke verfolgt, nach dem Willen des Stifters und nach der Anerkennung (Verleihung) durch den Staat organisch in den Staat oder eine sonstige Körperschaft des öffentlichen Rechts eingegliedert ist und wenn die Stiftung in einem obrigkeitlichen Verhältnis zu ihren Insassen steht. 2. Wenn eine Anerkennung (Verleihung) durch das Land nicht nachgewiesen ist, kann aus der geschichtlichen Entwicklung, durch Verwaltungsübung oder nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen die Eigenschaft als Körperschaft des öffentlichen Rechts begründet werden.

Normenkette

KStG § 1 Abs. 1; VStG § 1 Abs. 1 Ziff. 2

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin.) ist eine mildtätige Stiftung und mit ihrem Stiftungsvermögen von der Vermögensteuer freigestellt worden; mit ihrem landwirtschaftlichen Vermögen wurde sie vom Finanzamt zur Vermögensteuer 1949 herangezogen. Sie begehrt Steuerbefreiung mit der Begründung,

sie sei eine Körperschaft des öffentlichen Rechts,

selbst wenn sie als Stiftung des privaten Rechts angesehen werden müßte, komme auch für ihr landwirtschaftliches Vermögen die Steuerbefreiung nach § 3 Ziff. 6 des Vermögensteuergesetzes (VStG) in Betracht, weil es sich hierbei um einen steuerunschädlichen Hilfsbetrieb handle.

Die Stiftung wurde im Jahre 1493 gegründet und am 11. April 1493 durch Konfirmationsbrief des Fürsten bestätigt und in Schutz genommen.

Mit der Stiftung ist vom gleichen Stifter i. J. 1498 ein exemptes Spitalbenefizium als Zustiftung verbunden worden.

Das Spital ist eine allgemeine Wohltätigkeitsstiftung, "darinnen allbey zumindesten 12 arme notdürftige Menschen sein sollen und das dieselben Menschen dort ihre leibsnahrung und wartung nach redlichen und zimlichen Dingen gehaben mögen" (Stiftungsurkunde). "Ob sich auch jemand, Mann oder Frauen in das Spital kaufen wollen, die Pfründ, da soll die Statt werden, doch den armen zu nurz, und nicht zur Hindernus an ihrer Pfründ" (Stiftungsurkunde).

In Auswirkung der Säkularisation kam die Stiftung unter die Aufsicht des Staates und erhielt eine staatlich geregelte Verwaltung. Die jeweilige Zahl der Pfründner bestimmt die Kreisregierung. Nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit der Stiftung werden ganze und teilweise Freiplätze gewährt.

Eine gutachtliche äußerung des Bezirksamts vom 2. November 1932 hat die Eigenschaft der Bfin. als Körperschaft des öffentlichen Rechts aus ihrer geschichtlichen Zweckbestimmung her anerkannt. Bis zur Staatsumwälzung 1918 sei die Stiftung als königliche Stiftung bezeichnet worden und der Vorstand der Stiftung habe sich als königlicher Administrator bezeichnet. Nach einer Auskunft des Bayerischen Staatsministeriums des Innern vom 7. März 1956, die das Finanzgericht eingeholt hatte, fehlen bei der Bfin. für eine Stiftung des öffentlichen Rechts wesentliche Merkmale, insbesondere die Verwaltung durch eine öffentliche Körperschaft.

Der landwirtschaftliche Betrieb ist 98 ha groß. In tatsächlicher Hinsicht hat das Finanzgericht festgestellt, daß dieser Betrieb bei der Art und Weise der Räumlichkeiten nicht verpachtet werden könne. Die Verkäufe an Dritte hätten in den Jahren 1945/1946 bis 1954 zwischen 60 und 37 v. H. betragen. Die Stiftung erhalte für ihre Pflegepersonen gegenüber dem normalen Tagessatz von 5-6 DM pro Person und bei Pflegebedürftigkeit von 9-10 DM nur 3 DM pro Tag als Fürsorgesatz vergütet; sie sei in gewissem Masse gezwungen, die ihr zugeteilten Vermögenswerte wirtschaftlich auszunutzen und die hier erzielten Einnahmen für Zwecke der Stiftung zu verwenden. Die Stiftung verfüge zur Erfüllung des Stiftungszwecks außerdem über Einnahmen von Pfründnern, öffentlichen Fürsorgeeinrichtungen und aus Forstbesitz.

Der Steuerausschuß hat den landwirtschaftlichen Betrieb als steuerlich unschädlichen Hilfsbetrieb angesehen und die Vermögensteuer auf 0 DM festgesetzt. Auf die Berufung des Vorstehers des Finanzamts hin hat die Vorinstanz der Stiftung die Eigenschaft als Körperschaft des öffentlichen Rechts nicht zuerkannt, weil sie den Nachweis dafür nicht für erbracht hielt; sie hat weiter angenommen, daß im Hinblick auf erhebliche Verkäufe landwirtschaftlicher Erzeugnisse ein steuerlich unschädlicher Hilfsbetrieb im Sinne des § 7 der Gemeinnützigkeits-Verordnung (GemV) für die Landwirtschaft nicht angenommen werden könne.

Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) wird unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts und Verstoß wider den Akteninhalt gerügt.

In einer erneuten, vom Senat eingeholten Stellungnahme vom 7. August 1958 hat das Bayerische Staatsministerium des Innern nunmehr den Standpunkt vertreten, daß die Stiftung am 1. Januar 1949 ausschließlich öffentliche Zwecke verfolgt und mit dem Staat in einem organischen Zusammenhang gestanden habe, der sie selbst zu einer öffentlichen Einrichtung gemacht habe. Aus diesem Grund hat das Bayerische Staatsministerium des Innern nunmehr den Charakter einer Stiftung des öffentlichen Rechts bejaht. Die Bfin. hat Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt; gleichwohl erschien es dem Senat zweckmäßig, vorerst gemäß § 294 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) einen Vorbescheid zu erlassen.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

I. § 1 Abs. 1 VStG enthält eine erschöpfende Aufzählung der unbeschränkt Vermögensteuerpflichtigen, bei der jede einzelne Gruppe von steuerpflichtigen Gebilden abgegrenzt ist. Hierbei fehlen die Körperschaften des öffentlichen Rechts, die daher mit Ausnahme der besonders aufgeführten Kreditanstalten des öffentlichen Rechts nicht vermögensteuerpflichtig sind. Es kommt also entscheidend darauf an, ob die Bfin. eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist.

Der Begriff der Körperschaft des öffentlichen Rechts ist im VStG nicht festgelegt; die Eigenschaft als Körperschaft des öffentlichen Rechts kann aus dem Recht des Reiches (Bundes) oder aus dem Landesrecht hergeleitet werden. Da eine Herleitung vom Reich bzw. dem Bund hier nicht in Frage kommt, ist zu untersuchen, ob sich die Bfin. auf das Landesrecht berufen kann. Im vorliegenden Fall ist nach dem bayerischen Landesrecht zu entscheiden (vgl. Planck, BGB, 4. Aufl. § 89 Anm. 1). Nach bayerischem Landesrecht ist für die Zuerkennung der Eigenschaft als Körperschaft des öffentlichen Rechts Voraussetzung, daß die Stiftung nach dem Willen des Stifters und nach der Anerkennung durch den Staat dem Staat oder einer sonstigen Körperschaft des öffentlichen Rechts organisch eingegliedert ist (vgl. Laforet-Jan- Schattenfroh, Die Bayerische Gemeindeordnung, München 1931, Bd. II S. 596).

II. Der Stifter hat in der Gründungsurkunde die Stiftung weitgehend in die Gewalt des damaligen Territorialherrn gegeben. Während dieser zunächst gehalten war, den Vogt abwechselnd aus dem Geschlecht des Stifters zu bestellen, sollte er, wenn dieses Geschlecht aussterbe, die Vogtei "verleihen, wenn Sie wollen, oder ihr Gnad dem Stift selbs behalten, und ob das Gemelt Spital zu Mehrung zeitlicher Gueter käm, so soll dem Vogt die Vogtgült gemehrt werden nach Heyssen und Geschäft unser gnedigen Herren. Auch danach sollen Ihr Gnad Gewalt haben die Anzahl der Personen der armen Leith einzunehmen in das Spital, alsdann die Stifter gethan haben, damit wellen wir gemelte Wirthleith unser Spital und die armen dürftigen Menschen in ewig Zeit und im höchsten gelauben und getrauen, als das immer von Recht oder Gewohnheit Kraft und Macht soll haben, ihren Genaden durch Gottes Willen des Spital und die armen dürftigen Menschen befohlen zu haben".

Weiter heißt es in der Gründungsurkunde: "So bitten wir die Hochgebohrnen Fürsten unser genedig Herrn und Landfürsten die itzt, auch fihren in geistlichen und weltlichen Stand regieren werden, lautter um Gotteswillen, ob ainigerley von dem Stift entzogen oder gemindert werden wollt, wie oder von wem das geschäh, den selben nicht zugestatten, als sie von dem Allmächtigen Gott lohn davon wellen empfahn. Es ist auch unser Willen, wann die oftgemelten unser genedig Herrn begern ein Wissen zu haben alles Einnehmen und Ausgab und all ander handlung unser Spital, das soll ihren Genade mit gehorsamb ein lautter Wissen gemacht werden von dem Vogt, oder Spitalmeister, und wan ihr Genad Mangel findet bey dem Vogt, Spitalmeister oder andern, haben Ihr Gnad gewolt wentung zu thun nach ihren gnaden gefallen, und gut bedunkhen."

Die Stiftung ist nach dem Willen des Stifters organisch in den Staat eingegliedert.

III. Die Bfin. sieht die Anerkennung durch den Staat (bei alten Stiftungen wie der hier in Rede stehenden wird man sich im Anschluß an Laforet-Jan-Schattenfroh, a. a. O., mit der Anerkennung an Stelle einer "Verleihung" begnügen dürfen) in dem Konfirmationsbrief des Fürsten am 11. April 1493, womit die Stiftung dem Schutz des Fürsten unterstellt wurde. Dieser Brief kann aber nicht ohne weiteres die staatliche Anerkennung dartun, weil er nur davon spricht, daß die Stiftung dem Schutz des Fürstbischofs unterstellt werde. Den Schutz des Staates haben aber alle öffentlichen Stiftungen gemeinsam, weil sei wegen des öffentlichen Interesses ihrer Zweckbestimmung Gegenstand einer besonderen staatlichen Fürsorge sind.

Die öffentlichen Stiftungen sind nach bayerischem Recht nicht alle auch Stiftungen des öffentlichen Rechts. Als öffentliche Stiftungen werden in Bayern diejenigen Stiftungen angesehen, mit deren Zweck sich ein öffentliches Interesse verknüpft und die wegen des öffentlichen Interesses der Zweckbestimmung Gegenstand einer besonderen staatlichen Fürsorge sind. Dieser Begriff ist nicht identisch mit dem Begriff der Stiftung des öffentlichen Rechts im Sinne des § 89 BGB. Das BGB verlangt hierfür vielmehr einen organischen Zusammenhang der Stiftung mit dem Staate, einer Gemeinde oder einem sonstigen Verband des öffentlichen Rechts (vgl. Henle-Schneider, Die Bayerischen Ausführungsgesetze zum BGB, Vorbemerkung vor Art. 5 des Ausführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch). Bei den Stiftungen des öffentlichen Rechts handelt es sich um eine Abart der öffentlichen Stiftung, die nach ihrer besonderen Beschaffenheit dem Organismus des Staates eingefügt sind (vgl. Kratzer, Bayerische Verfassungsurkunden, München 1925, S. 108).

IV. Wenn auch eine Verleihung durch das Land nicht nachgewiesen ist, kann gleichwohl aus der geschichtlichen Entwicklung, durch Verwaltungsübung oder nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen die Eigenschaft als Körperschaft des öffentlichen Rechts begründet werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 52/50 U vom 1. März 1951, Bundessteuerblatt - BStBl - 1951 III S. 120, Slg. Bd. 55 S. 311). Auch das Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs 1/46 vom 12. Februar 1946, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Körperschaftsteuergesetz § 1 Abs. 1 Rechtsspruch 4, sagt unter Berufung auf Staudinger (Kommentar zum BGB, 10. Aufl., Vorbemerkung 11a zu §§ 80-88 BGB S. 366), daß es nicht ausgeschlossen ist, daß die staatliche Genehmigung zugleich der öffentlich-rechtliche Akt ist, der die Stiftung als solche des öffentlichen Rechts zur Entstehung bringt. Ein Rückschluß aus der staatlichen Genehmigung auf eine Verleihung der öffentlichen Rechtsfähigkeit soll aber nur ausnahmsweise gestattet sein, wenn besondere Begleitumstände dies rechtfertigen. Das Finanzgericht hat darum mit Recht in seinem Urteil FG II 6/7/53 vom 17. September 1953 angenommen, daß aus der geschichtlichen Entwicklung der Stiftung überprüft werden muß, ob ihr nach bayerischem Landesrecht die Eigenschaft einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuzuerkennen ist.

V. Zweck der Stiftung ist sowohl nach der Gründungsurkunde wie nach der Satzung der Unterhalt und die Verpflegung von Hilfsbedürftigen männlichen und weiblichen Geschlechts. Die Stiftung erfüllt damit nach dem Wortlaut der Satzung und durch die tatsächliche Handhabung ausschließlich öffentliche Zwecke. Nach der Rechtsprechung des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs (Urteil vom 12. April 1926 Nr. 67 III 25, Sammlung von Entscheidungen des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs Bd. 47 S. 33) macht allerdings die Tatsache allein, daß eine Stiftung öffentliche Zwecke verfolgt und unter staatlicher Aufsicht steht, sie noch nicht zu einer Stiftung des öffentlichen Rechts. Auch das Bayerische Oberste Landesgericht hat den Standpunkt vertreten, daß die Art der Zweckerfüllung maßgebend ist, nämlich, daß sich der Staat des Verbandes bedient, um anerkannt öffentliche Interessen durch ihn erfüllen zu lassen. Unter Berufung auf Planck, BGB, 4. Aufl., Erläuterungen 1 zu § 89; örtmann, BGB, zu § 89; von Gierke, Deutsches Privatrecht, Bd. 1 S. 619 ff., stellt das Urteil vom 27. November 1914 (Sammlung von Entscheidungen des Bayerischen Obersten Landesgerichts Bd. 15 S. 73) heraus, daß Voraussetzung für die öffentlich-rechtliche Natur eines Verbandes ist, daß er einen Bestandteil der öffentlichen Ordnung, eine öffentliche Einrichtung bildet (vgl. auch Urteil vom 31. Januar 1925, Sammlung von Entscheidungen des Bayerischen Obersten Landesgerichts Bd. 24 S. 51). Ebenso hat der Reichsfinanzhof seine Entscheidung I A 128/28 vom 6. Juni 1928, Slg. Bd. 23 S. 302, darauf abgestellt, daß die Körperschaften des öffentlichen Rechts Aufgaben des Staates erfüllen, daß der Staat an diesen Körperschaften ein besonderes Interesse nehmen muß und daß solche Körperschaften in einem obrigkeitlichen Verhältnis zu ihren Mitgliedern stehen müssen (vgl. auch Urteil I A 92/31 vom 7. Mai 1931, Slg. Bd. 28 S. 347). Auch das Bayerische Staatsministerium des Innern bejaht in seiner Stellungnahme vom 7. August 1958 einen solchen organischen Zusammenhang zumindest dann, wenn der Staat oder die sonstige öffentlich-rechtliche juristische Person nicht nur die allgemeine Aufsicht über die Stiftung hat, sondern den Organen des Staates oder der sonstigen juristischen Person zwar nicht die völlige Verwaltung, wohl aber die Entscheidung in den für den Akt der Stiftung, für ihr "Geschäftsgebaren" maßgeblichen Verwaltungsgeschäften vorbehalten ist, der Staat die Stiftung daher wenigstens mittelbar der Verwirklichung des Staatszweckes dienstbar machen kann.

Diese Voraussetzungen sind im vorliegendem Falle gegeben. Der Staat erfüllt durch die Stiftung öffentliche Interessen. Daß bereits der Stifter dem damaligen Territorialherrn weitgehende Befugnisse eingeräumt hat, ist bereits oben ausgeführt. Diese weitgehende Herrschaft ist auch dem Bayerischen Staat später nach der Säkularisation erhalten geblieben. Auch heute übt unstreitig die Kreisregierung die Aufsicht über die Stiftung aus (Art. III der Satzung), sie entscheidet über die Aufnahme und Entlassung der Spitalinsassen (Art. IV und VI der Satzung), und ihr steht die Rechnungsprüfung zu.

Die geschichtliche Entwicklung zeigt weiter, daß bis zur Staatsumwälzung 1918 der König diese Rechte ausübte und die Stiftung als "Königliche" bezeichnet wurde. Die Stiftung ist also seit jeher in das Staatsgefüge eingegliedert und bildet einen Bestandteil der öffentlichen Ordnung. Die Sorge für die Armen und Hilfsbedürftigen ist Aufgabe des Staates, diese staatliche Sorge wird hier von der Stiftung übernommen. Bei Erfüllung der Aufgabe ist dem Staate jede nur denkbare Einwirkungsbefugnis gegeben, so daß das Spital wie eine staatliche Einrichtung tätig wird. Das Recht auf Ernennung des Administrators gibt dem Staat auch in personeller Hinsicht eine weitgehende Einwirkungsmöglichkeit, die in Verbindung mit dem Recht zur Rechnungsprüfung die Eingliederung in den staatlichen Organismus hinreichend dartut.

Demgegenüber können die Einwendungen des Finanzamts nicht durchschlagen. Es mag zwar richtig sein, daß nicht ohne weiteres durch übernahme des Territoriums seitens des Bayerischen Staates die Rechtsatzungen des Fürstentums mit ihren Privilegien übernommen und notwendigerweise zu solchen des Königreiches Bayern bzw. des späteren Freistaates Bayern geworden sind. Der Bayerische Staat hat aber bis auf den heutigen Tag die aus der Stiftungsurkunde sich ergebenden Rechte gerade so ausgeübt wie zuvor die königliche Regierung und davor der Fürst.

Die Bfin. hat ein Gutachten des Bezirksamts beigebracht, in dem der öffentlich-rechtliche Charakter bejaht wird. Sie hat auch unwidersprochen vorgetragen, daß die Regierung diesem Gutachten beigetreten ist und der Stiftung erst durch eine Entschließung vom 26. Februar 1943 der öffentlich-rechtliche Charakter abgesprochen worden ist. Nachdem nunmehr auch das Bayerische Staatsministerium des Innern in seiner Stellungnahme vom 7. August 1958 zu dem Ergebnis kommt, daß die Bfin. eine Stiftung des öffentlichen Rechts ist, bestehen keine Bedenken, dies auch steuerlich anzuerkennen (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs I 52/50 U vom 1. März 1951, BStBl 1951 III S. 120, Slg. Bd. 55 S. 311).

VI. Das vom Reichsfinanzhof im Urteil I A 128/28 a. a. O. in übereinstimmung mit Forsthoff, Lehrbuch des Verwaltungsrechts, I. Bd. 6. Aufl. S. 407, geforderte obrigkeitliche Verhältnis der Stiftung zu ihren Insassen ist gegeben. Aufnahme und Entlassung unterliegen im wesentlichen der Entscheidung des Stifters bzw. der Regierung. Der Aufenthalt im Hause ist durch die Haus- und Kostordnung so streng geregelt, daß man das Verhältnis des Stifters zu den Insassen als obrigkeitlich bezeichnen muß. Hierfür spricht auch die Strafgewalt, die bei Verfehlungen gegen die Hausordnung und gegen die Anordnungen der Vorgesetzten durch Verwarnung, Entziehung des Ausgangs, Entziehung des Bieres, Entziehung des Taschengeldes und Entfernung aus dem Spital ausgeübt werden kann. Die Strafen werden in ein eigenes Strafbuch eingetragen und von den Straffälligen unterschrieben. Hiernach kann von einer Gleichordnung keine Rede sein; es liegt vielmehr eine Unterordnung der Insassen vor.

Die Stiftung ist darum als Körperschaft des öffentlichen Rechts anzuerkennen, wodurch die Vermögensteuerpflicht entfällt. Hiernach ist das Urteil des Finanzgerichts aufzuheben und die Berufung des Vorstehers des Finanzamts gegen die Entscheidung des Steuerausschusses als unbegründet zurückzuweisen.

Die weitere Frage, ob der Betrieb der Landwirtschaft über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht, kann hiernach unerörtert bleiben. Die Kostenentscheidung beruht auf § 309 AO.

Fundstellen

Haufe-Index 409176

BStBl III 1958, 478

BFHE 1959, 536

BFHE 67, 536

StRK, VStG:1 R 4

FR 1959, 43