BFH Urteil vom 04.12.1997 - III R 231/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

InvZul für zur Nutzung überlassene Büroräume im Rahmen einer Betriebsaufspaltung

Leitsatz (NV)

Auch Bürogebäude bei Unternehmen mit ausschließlich büromäßiger Tätigkeit -- hier eine Steuerberatungsgesellschaft -- können eine wesentliche Betriebsgrundlage mit der Folge darstellen, daß auch im Dienstleistungsbereich bei einer Nutzungsüberlassung von Büroräumen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Investitionszulage gewährt werden kann.

Normenkette

InvZulG 1982 § 4b Abs. 1, 2 S. 1 Nr. 3

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein Steuerberater, errichtete im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft Büroräume, die er nach Fertigstellung im Dezember 1983 (Streitjahr) zunächst für seine Einzelpraxis nutzte. Dazu wurden drei der von der Bauherrengemeinschaft geplanten 11 Eigentumswohnungen samt den dazugehörigen Kellerräumen zu Büroräumen und Nebenräumen umgestaltet. Im Juli 1984 brachte der Kläger seine Steuerberatungspraxis in eine in der Rechtsform einer GmbH gegründete Steuerberatungsgesellschaft (GmbH) ein, an der der Kläger und zwei weitere Gesellschafter zu je 1/3 beteiligt waren. Die Gesellschafter der GmbH gründeten zugleich zum 1. Juli 1984 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der bei gesellschaftsvertraglich vereinbartem gleichem Stimmrecht der Kläger zu 94 v. H. und die beiden Mitgesellschafter zu je 3 v. H. beteiligt waren und deren wesentlicher Zweck die Verpachtung der vom Kläger einzubringenden Büroräume an die GmbH war.

Für die Herstellungskosten der Büroetage wurde dem Kläger vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --) mit Bescheid vom ... Mai 1985 Investitionszulage gemäß §4 b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1982 in Höhe von insgesamt ... DM gewährt.

Im Anschluß an eine im Jahr 1987 bei dem Kläger und der GbR durchgeführten Außenprüfung hob das FA mit Bescheid vom 15. April 1988 die festgesetzte Investitionszulage gegenüber dem Kläger auf. Das FA war der Auffassung, daß die GbR lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt habe. Denn die Büroetage gehöre seit dem 1. Juli 1984 nicht mehr zu einem Betriebsvermögen und sei daher nicht, wie dies §4 b Abs. 2 Nr. 3 InvZulG 1982 verlange, für mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung in einem Betrieb im Inland verblieben. Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage als unbegründet ab.

Es führt zur Begründung im wesentlichen aus, das FA habe die Festsetzung der zunächst für die Herstellung der Büroetage gewährten Investitionszulage zu Recht wieder aufgehoben, da die Büroräume nicht mindestens drei Jahre nach der Herstellung bzw. Anschaffung im Betriebsvermögen und damit in einem Betrieb oder einer Betriebsstätte im Inland verblieben seien. Zwischen der GbR und der GmbH habe keine Betriebsaufspaltung bestanden. Denn die von der GbR zur Nutzung überlassene Büroetage sei keine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH gewesen. Das FG halte an der zu Bürogebäuden bisher vom Bundesfinanzhof (BFH) vertretenen Auffassung, wonach Bürogebäude regelmäßig keine wesentliche Betriebsgrundlage seien (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718), fest. Damit fehle es an der für eine Betriebsaufspaltung erforderlichen sachlichen Verflechtung. Die nicht gewerblich überlassenen Büroräume seien daher nicht, wie dies §4 b InvZulG 1982 erfordere, in das Anlagevermögen der GbR gelangt.

Mit der Revision macht der Kläger im wesentlichen geltend, die Vorentscheidung habe den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage verkannt. Nach der Rechtsprechung des BFH, der auch das FG folge, bestehe die gleichheitswidrige und sachlich nicht gebotene Tendenz, daß zwar die von Handel, Handwerk und Gewerbe, nicht aber die von Dienstleistungsunternehmen genutzten Bürogebäude als wesentliche Betriebsgrundlagen anzuerkennen seien.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Zulagenänderungsbescheid vom 15. April 1988 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung führt das FA im wesentlichen aus, bei der in einem Büroraum ausgeübten Tätigkeit sei allgemein ein besonderer Zuschnitt auf betriebliche Bedürfnisse nicht erforderlich. Im Streitfall fehle es auch deshalb an einer sachlichen Verflechtung im Rahmen der Betriebsaufspaltung, weil die Fortführung des klägerischen Betriebs nicht nur mit einem gleichartigen Grundstück möglich gewesen wäre. Ein Steuerberatungsbüro könne nach der allgemeinen Lebenserfahrung auch in anders gestalteten Räumlichkeiten, die zuvor von anderen Behörden oder Unternehmen genutzt worden seien und nicht notwendig als Büroräume geplant gewesen seien, untergebracht werden.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Entgegen der Vorentscheidung können auch Büroräume der hier vorliegenden Art eine wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung darstellen.

1. a) Nach §4 b Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1982 hatten Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für bestimmte Investitionen, die sie in einem Betrieb oder einer Betriebsstätte im Inland vornahmen, Anspruch auf Gewährung einer Investitionszulage. Begünstigte Investitionen in diesem Sinne waren u. a. die Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, soweit sie nicht Wohnzwecken dienten und mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung in einem Betrieb oder einer Betriesstätte im Inland verblieben (§4 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1982). Dieser Anspruch auf die Investitionszulage erlischt mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit die Wirtschaftsgüter, deren Herstellungskosten bei der Bemessung der Investitionszulage berücksichtigt worden sind, nicht mindestens drei Jahre seit ihrer Herstellung in einem Betrieb oder einer Betriebsstätte im Inland verblieben sind und ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wurden (§5 Abs. 6 Satz 2 i. V. m. §4 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und Satz 7 InvZulG 1982).

Nach diesem Gesetzeswortlaut ist daher sowohl die Veräußerung als auch die Nutzungsüberlassung von begünstigten Wirtschaftsgütern an Dritte grundsätzlich zulagenschädlich. Jedoch hat sowohl die Finanzverwaltung als auch der erkennende Senat von den genannten Verbleibensvoraussetzungen Ausnahmen zugelassen. Danach ist es z. B. unschädlich, wenn im Rahmen einer sog. Betriebsaufspaltung begünstigte Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens innerhalb des Drei-Jahres-Zeitraums einer Betriebsstätte des Betriebsunternehmens zur Nutzung überlassen werden und Besitz- und Betriebsunternehmen betriebsvermögensmäßig eng -- wie dies typischerweise bei dem Institut der Betriebsaufspaltung der Fall ist -- miteinander verflochten sind (vgl. die Schreiben des Bundesministers der Finanzen -- BMF -- vom 10. Dezember 1985, BStBl I 1985, 683, und vom 31. Dezember 1986, BStBl I 1987, 51, Tz. 45, sowie die Senatsentscheidungen vom 20. Mai 1988 III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739; vom 26. März 1993 III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723, und vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75).

Die Gewährung einer Zulage ist jedoch im Falle einer Betriebsaufspaltung nur so lange möglich, als Besitz- und Betriebsunternehmen personell und sachlich miteinander verbunden sind.

b) Im Streitfall waren die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß ungeachtet ihrer unterschiedlichen Beteiligungsverhältnisse die Mehrheit der aufgrund des Gesellschaftervertrages stimmrechtsgleichen Gesellschafter der GbR auch über die Mehrheit der Anteile und Stimmen an der Betriebs-GmbH verfügte und daher in der Lage war -- insbesondere hinsichtlich der Überlassung der Büroräume --, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 23. November 1972 IV R 63/71, BFHE 108, 44, BStBl II 1973, 247; vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, und vom 24. Februar 1994 IV R 8--9/93, BFHE 174, 80, BStBl II 1994, 466).

c) Entgegen der Auffassung des FG kann aufgrund der von ihm getroffenen Feststellungen aber nicht davon ausgegangen werden, daß mit der Nutzungsüberlassung der Büroetage an die GmbH die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung im Streitfall nicht gegeben war.

Die Frage der sachlichen Verflechtung als Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung im Falle der Nutzungsüberlassung von Grundstücken ist danach zu beurteilen, ob das Grundstück zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens darstellt. Für diese Beurteilung ist lediglich auf die wirtschaftliche Bedeutung des Grundstücks für das Betriebsunternehmen abzustellen (BFH-Urteil in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718). Keine wesentliche Betriebsgrundlage ist demgemäß ein Betriebsgrundstück, das für das Betriebsunternehmen keine oder nur geringe wirtschaftliche Bedeutung hat (BFH-Urteile in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, m. w. N., und vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409, m. w. N.).

Eine hier erhebliche wirtschaftliche Bedeutung ist nach neuerer Rechtsprechung des BFH insbesondere dann anzunehmen, wenn das Betriebsunternehmen in seiner Betriebsführung auf das ihm zur Nutzung überlassene Grundstück angewiesen ist, weil die Betriebsführung durch die Lage des Grundstücks bestimmt wird oder weil das Grundstück auf die Bedürfnisse des Betriebs zugeschnitten ist, etwa dadurch, daß die aufstehenden Baulichkeiten für die Zwecke des Betriebsunternehmens hergerichtet oder gestaltet worden sind, oder weil das Betriebsunternehmen aus anderen innerbetrieblichen Gründen ohne ein Grundstück dieser Art den Betrieb nicht fortführen könnte (BFH in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718).

Bei Grundstücken, die der Fabrikation dienen, wird -- einschließlich der Bürogebäude für Planung und Verwaltung sowie der Sozialräume -- regelmäßig angenommen, daß sie im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören (BFH-Urteile vom 12. September 1991 IV R 8/90, BFHE 166, 55, BStBl II 1992, 347; vom 17. September 1992 IV R 49/91, BFH/NV 1993, 95, m. w. N.). Denn in diesen Fällen sind die Gebäude in aller Regel durch ihre Gliederung oder sonstige Bauart dauernd für die Bedürfnisse des Betriebs eingerichtet oder nach Lage, Größe und Grundriß auf den Betrieb zugeschnitten (BFH in BFH/NV 1993, 95; BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014). Dasselbe hat die Rechtsprechung regelmäßig auch für Laden- und Verkaufsräume, etwa eines Einzelhändlers, angenommen, da aufgrund der Eigenart eines solchen Betriebs die Lage für die Betriebsführung von besonderem Gewicht sein kann (vgl. Senatsurteile vom 26. Juni 1992 III R 91/88, BFH/NV 1993, 167, und vom 12. Februar 1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723).

Mit seinem Urteil vom 2. April 1997 X R 21/93 (BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565) hat nunmehr der X. Senat des BFH entschieden, daß ein vom alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer einer in der Form einer GmbH tätigen Werbeagentur dieser zur Nutzung überlassenes Bürogebäude eine die Betriebsaufspaltung begründende wesentliche Betriebsgrundlage sein kann, wenn das Gebäude für die Zwecke des Betriebsunternehmens hergerichtet oder gestaltet worden ist.

Ausgehend von diesen Grundsätzen, die der erkennende Senat für zutreffend erachtet und denen insoweit auch andere Senate des BFH zustimmen (vgl. BFH in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718 unter Ziff. 2. c, und in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565 unter Ziff. 2 c), können grundsätzlich auch Bürogebäude bei Unternehmen mit ausschließlich büromäßiger Tätigkeit wesentliche Betriebsgrundlagen mit der Folge darstellen, daß auch im Dienstleistungsbereich Betriebsaufspaltungen nicht ausgeschlossen sind (so auch Kempermann, Deutsches Steuerrecht 1997, 1441). Denn auch Bürogebäude können nach Zuschnitt und Lage besonderes Gewicht für das Betriebsunternehmen haben.

Auch die Finanzverwaltung hält es nunmehr zumindest im Einzelfall für denkbar, daß auch ein reines Bürogebäude aufgrund der Art und des Umfangs der Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens sowie der besonderen Lage oder des baulichen Zuschnitts des Gebäudes eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen kann (vgl. die im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder ergangene Verfügung der Oberfinanzdirektion München vom 21. Dezember 1994, Der Betrieb 1995, 118).

d) Abweichend hiervon geht das FG -- entgegen insbesondere der neueren Rechtsprechung des BFH -- davon aus, daß Bürogebäude allein regelmäßig keine wesentliche Betriebsgrundlage sein könnten. Nach Auffassung der Vorinstanz ist für Büroräume einer Steuerberatungsgesellschaft im Hinblick auf die darin ausgeübte Tätigkeit allgemein ein besonderer Zuschnitt auf die betrieblichen Bedürfnisse nicht erforderlich. Deshalb könne bei einem Unternehmen wie einer Steuerberatungsgesellschaft selbst eine besondere Gestaltung der Büroräume diese nicht zur wesentlichen Betriebsgrundlage machen. Die Entscheidung des FG, das insbesondere das Urteil des X. Senats in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565 noch nicht kennen konnte, ist daher aufzuheben.

2. Die Sache ist jedoch nicht entscheidungsreif. Infolge seiner hinsichtlich der Annahme eines Betriebsvermögens abweichenden Rechtsauffassung hat das FG die übrigen, mehr investitionszulagenrechtlichen Voraussetzungen für die Gewährung einer Zulage noch nicht ausreichend festgestellt.

a) Das FG wird möglicherweise -- was es bisher offen gelassen hat -- zu prüfen haben, ob zwischen dem vom Kläger im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft geplanten Gebäude und dem tatsächlich errichteten Gebäude mit Büroetage die erforderliche Identität besteht. Voraussetzung für die Gewährung der Investitionszulage ist bei der Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern, für die -- wie im Streitfall -- eine Baugenehmigung erforderlich ist, daß der Antrag auf Baugenehmigung nach dem 31. Dezember 1981 und vor dem 1. Januar 1983 vom Steuerpflichtigen gestellt wurde (vgl. §4 b Abs. 2 Sätze 2 und 3 InvZulG 1982). Der innerhalb des Begünstigungszeitraums gestellte Bauantrag kann jedoch nur dann für die Gewährung einer Investitionszulage nach §4 b InvZulG 1982 maßgebend sein, wenn das tatsächlich errichtete Gebäude auch auf der Grundlage dieses Bauantrags und der dazu erteilten Baugenehmigung hergestellt worden ist (vgl. Senatsurteile vom 30. September 1988 III R 34/87, BFH/NV 1989, 457, und vom 13. Juni 1996 III R 49/91, BFH/NV 1997, 201, m. w. N.).

b) Auch wird vom FG ggf. noch zu prüfen sein, ob die Büroräume des Klägers zumindest in das wirtschaftliche Eigentum der GbR gelangt sind und ob -- wogegen allerdings insbesondere die protokollierte Erklärung des Klägers in der mündlichen Verhandlung zu sprechen scheint -- die zwischen der GbR und der GmbH geplante Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung für den gesetzlich vorgesehenen dreijährigen Verbleibenszeitraum Bestand hatte.

c) Das FG hat -- von seinem Standpunkt aus folgerichtig -- schließlich auch noch nicht festgestellt, ob die vom Kläger hergestellte und zunächst noch von ihm selbst für seine Einzelpraxis genutzte Büroetage von vornherein auf die Bedürfnisse der mit weiteren Gesellschaftern geplanten Steuerberatungsgesellschaft zugeschnitten wurde. Dies wird es ggf. anhand der Kriterien der neueren Rechtsprechung des BFH zu den Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung bei der Überlassung von Bürogebäuden nachzuholen haben.

Fundstellen

Haufe-Index 67084

BFH/NV 1998, 1001

DStRE 1998, 521

HFR 1998, 920

BBK 1998, 845

GmbHR 1998, 843