BFH Urteil vom 04.09.1997 - IV R 40/96 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bilanzielle Auswirkungen von Erschließungsbeiträgen des Erbbauberechtigten beim Erbbauverpflichteten

Leitsatz (NV)

1. Beiträge, die der Erbbauberechtigte zur erstmaligen Erschließung eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks aufwendet, sind beim bilanzierenden Grundstückseigentümer (Erbbauverpflichteter) als Vermögenszugang beim Grund und Boden zu aktivieren.

2. Dem Vermögenszugang ist ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten in gleicher Höhe gegenüberzustellen und zu jedem Bilanzstichtag linear aufzulösen.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 2; BBauG § 134 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Alleinerbin ihres im August 1994 verstorbenen Ehemannes, der seinerseits Alleinerbe seiner im Jahre 1987 verstorbenen Mutter und Schwiegermutter der Klägerin (Schwiegermutter) war. Die Schwiegermutter war Eigentümerin eines landwirtschaftlichen Betriebes, der nach ihrem Tode auf ihren Sohn überging. Den im landwirtschaftlichen Betrieb erzielten Gewinn ermittelte die Schwiegermutter in den Streitjahren (1982 bis 1986) durch Betriebsvermögensvergleich.

Mit Vertrag vom 11. Dezember 1972 hatte die Schwiegermutter an einem zu ihrem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grundstück mit Wirkung ab 1974 bis zum Jahre 2073 ein Erbbaurecht bestellt, das 1976 von einer Bau- und Grundstücksgesellschaft (B- Gesellschaft) erworben wurde. Mit notariellem Vertrag vom 30. November 1976 vereinbarten die Schwiegermutter und die B-Gesellschaft hinsichtlich eines weiteren zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen der Schwiegermutter gehörenden Grundstücks ein ebenfalls bis zum Jahre 2073 laufendes Erbbaurecht.

Der Vertrag vom 30. November 1976 enthält wie auch der Vertrag vom 11. Dezember 1972, in dessen Bedingungen die B-Gesellschaft eingetreten ist, u. a. folgende Regelung:

"§5

Die Erbbauberechtigte trägt alle öffentlich- rechtlichen Lasten und Abgaben, ferner alle Straßenbau- und Anliegerbeiträge, die das Grundstück und das Erbbaurecht betreffen mit Ausnahme der Grundsteuer und des Deichbeitrages, die auf den reinen Grundstücksanteil entfallen. Letztere trägt die Grundstückseigentümerin.

... §

9

Erlischt das Erbbaurecht durch Zeitablauf, so ist die Erbbauberechtigte nicht befugt, die von ihr errichteten Bauwerke und dazugehörigen Anlagen zu entfernen.

Die Grundstückseigentümerin zahlt der Erbbauberechtigten in diesem Falle eine Entschädigung in der Höhe von 80 % des Zeitwertes, den diese Bauwerke, Anlagen und sonstigen Gegenstände im Zeitpunkt des Erlöschens des Erbbaurechts haben.

... "

Auf den Erbbaugrundstücken errichtete die B-Gesellschaft mehrere Wohnhäuser. Für die im Jahre 1982 beendete Erschließung zahlte die B-Gesellschaft aufgrund eines Bescheides des Bauamtes vom 26. November 1985 einen Erschließungsbeitrag in Höhe von 160 836,34 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) sah in der Übernahme der Erschließungskosten ein zusätzliches Entgelt der B-Gesellschaft für die Grundstücksüberlassung. Nach Auffassung des FA seien daher die Bilanzen zu berichtigen und eine Erhöhung des Bilanzpostens Grund und Boden zum 30. Juni 1983, 30. Juni 1984 sowie 30. Juni 1985 in Höhe von 203 481,34 DM und ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zum 30. Juni 1983 in Höhe von 196 169 DM, zum 30. Juni 1984 von 193 994 DM, zum 30. Juni 1985 von 191 819 DM zu bilden. Zum 30. Juni 1986 sei eine Erhöhung des Bilanzpostens Grund und Boden in Höhe von 238 866,34 DM vorzunehmen und ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten von 224 818 DM zu berücksichtigen. Dementsprechend erhöhte das FA die von der Schwiegermutter erzielten Gewinne für die Streitjahre 1982 um 1 450 DM, für 1983 um 2 175 DM, für 1984 um 2 175 DM, für 1985 um 2 315 DM sowie für 1986 um 2 514 DM und setzte die Einkommensteuer entsprechend fest.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche waren erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in vollem Umfang mit der Begründung statt, das FA habe die von der B-Gesellschaft geleisteten Erschließungskosten in Höhe von 160 836,34 DM zu Unrecht unter gleichzeitiger Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens aktiviert. Die Bezahlung der Erschließungskosten durch die B-Gesellschaft habe eine gewinnerhöhende Vermögensmehrung bei der Schwiegermutter nicht bewirkt. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 798 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der eine Verletzung des §5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und des §6 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gerügt wird.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das FG hat zu Unrecht eine Vermögensmehrung der Schwiegermutter durch die Übernahme der Erschließungskosten durch die B-Gesellschaft verneint.

1. Bei einem Landwirt, der wie im Streitfall aufgrund gesetzlicher Vorschriften Bücher führt, ist der Gewinn (§2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) nach §4 Abs. 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.

Zu einer solchen Vermehrung des Betriebsvermögens führt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bei einem bilanzierenden Grundstückseigentümer die vertragliche Übernahme von Beiträgen zur erstmaligen Erschließung eines Grundstücks durch einen Erbbauberechtigten (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 20. November 1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398; vom 20. Januar 1983 IV R 158/80, BFHE 138, 53, BStBl II 1983, 413; vom 17. April 1985 I R 132/81, BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617; vom 24. Oktober 1990 X R 43/89, BFHE 162, 425, BStBl II 1991, 175; vom 7. April 1994 IV R 11/92, BFHE 174, 407, BStBl II 1994, 796). Denn Beiträge zur Errichtung erstmaliger Erschließungsanlagen dienen der allgemeinen Erweiterung der Nutzbarkeit (insbesondere der Bebaubarmachung) des Grund und Bodens und geben dem Grundstück damit ein besonderes, über den bisherigen Zustand hinausgehendes Gepräge (vgl. Senatsurteil vom 12. Januar 1995 IV R 3/93, BFHE 177, 52, BStBl II 1995, 632, m. w. N.). Sie bewirken damit eine bleibende Werterhöhung des Grund und Bodens. Für einen Erbbauberechtigten ist die Bestellung eines Erbbaurechts ohne diese Nutzungsmöglichkeit als Bauland ohne wirtschaftliches Interesse, für den Grundstückseigentümer ein Erbbauzins für bebaubare bzw. bebaute Grundstücke nicht erzielbar.

Die durch die Zahlung der Beiträge zur erstmaligen Erschließung bedingte Wertsteigerung des Grund und Bodens ist in der Bilanz des Grundstückseigentümers als Vermögenszugang beim Grund und Boden zu aktivieren (vgl. BFH-Urteile in BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398; BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617).

Bei den Erschließungskosten eines Grundstücks, für das ein Erbbaurecht bestellt ist, handelt es sich nicht etwa um Anschaffungskosten des Erbbauberechtigten für das Erbbaurecht (a. A. Spindler, Der Betrieb 1994, 650 ff.). Die Rechtsprechung behandelt lediglich solche einmaligen Aufwendungen als Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts, die im Zusammenhang mit dem Vertragsschluß angefallen oder die als Entgelt für das Zustandekommen des (Nutzungsüberlassungs-)Vertrages geleistet worden sind (BFH-Urteile vom 11. Oktober 1983 VIII R 61/81, BFHE 140, 177, BStBl II 1984, 267; vom 4. Juni 1991 X R 136/87, BFHE 165, 349, BStBl II 1992, 70; vom 23. November 1993 IX R 84/92, BFHE 173, 61, BStBl II 1994, 292). Vielmehr handelt es sich bei diesen Kosten -- nicht anders als bei anderen schuldrechtlichen oder dinglichen Nutzungsverhältnissen -- um Aufwendungen des erbbauverpflichteten Grundstückseigentümers. Denn die Erschließungskosten gehören zu den auf das Grundstück entfallenden Lasten, die bei Fehlen einer abweichenden Vereinbarung der Erbbauverpflichtete zu tragen hat (Staudinger/Ring, Bürgerliches Gesetzbuch, 12. Aufl., 1989, §2 ErbbauV Rdnr. 17; Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, 2. Aufl., Rdnr. 4.73). Dieser Grundsatz entspricht einer für alle dinglichen Nutzungsrechte geltenden Regel, die in §1047 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) für den Nießbrauch besonders zum Ausdruck gekommen ist (Oefele/Winkler, a.a.O., Rdnr. 4.72; Räfle in RGRK, Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofs, 12. Aufl., 1996, §2 ErbbauV Rdnr. 20). Wirtschaftlich betrachtet hat der Grundstückseigentümer dem Erbbauberechtigten das erschlossene Grundstück zur Nutzung ("zum Haben eines Bauwerks", §1 der Verordnung über das Erbbaurecht -- ErbbauV --) zu überlassen. Die hierfür getroffenen Aufwendungen versucht er nach Möglichkeit im Wege des Erbbauzinses wiederzuerlangen. Insoweit weist der VIII. Senat in seinem Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 87/91 (BFHE 172, 376, BStBl II 1994, 109) zutreffend darauf hin, daß es sich lediglich um die Modalität der Tilgung eines einheitlich kalkulierten Nutzungsentgelts handelt, wenn der Erbbauberechtigte sich gegenüber dem Grundstückseigentümer verpflichtet, die Erschließungskosten zu tragen.

Auch die Regelung des §134 Abs. 1 Satz 2 des Bundesbaugesetzes -- BBauG -- (ab 1. Juli 1987: §134 Abs. 1 Satz 2 des Baugesetzbuches -- BauGB --) vermag an vorgenannter Beurteilung nichts zu ändern. Diese Bestimmung regelt nur die öffentlich-rechtlichen Beziehungen zwischen dem Erbbauberechtigten und der beitragsverpflichteten Gemeinde. Dagegen muß im Innenverhältnis grundsätzlich der Grundstückseigentümer die Erschließungsaufwendungen tragen. Dabei ist es unerheblich, ob der Erbbauberechtigte die Erschließungskosten unmittelbar trägt oder er sie dem Grundstückseigentümer erstattet. Denn macht der Grundstückseigentümer, wie auch im Streitfall, von der von §2 ErbbauV eingeräumten Möglichkeit der Überwälzung der öffentlichen Lasten und Abgaben auf den Erbbauberechtigten Gebrauch, wird diese Vereinbarung Inhalt des Erbbaurechts mit der Folge, daß der Erbbauberechtigte die Erschließungskosten endgültig zu tragen hat. Der Grund für die wirtschaftliche Belastung mit den Erschließungsbeiträgen liegt damit aber ausschließlich im Erbbaurechtsverhältnis (vgl. BFH-Urteile in BFHE 172, 376, BStBl II 1994, 109; BFHE 132, 418, BStBl II 1991, 398).

Der Senat steht damit nicht im Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 21. November 1989 IX R 170/85 (BFHE 159, 72, BStBl II 1990, 310). In dieser Entscheidung hat der BFH über die für einen Steuerpflichtigen, der wie im Streitfall seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, nicht entscheidungserhebliche Frage des Zuflusses werterhöhender Aufwendungen bei der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung befunden.

Mit den vorgenannten Grundsätzen weicht der Senat auch nicht ab von dem BFH-Urteil vom 27. Juli 1994 X R 97/92 (BFHE 175, 115, BStBl II 1994, 934). Denn der der Entscheidung des X. Senats zugrundeliegende Fall betraf einen Steuerpflichtigen, der das Erbbaurecht nicht von dem Grundstückseigentümer, sondern von einem erbbauberechtigten Wohnungsunternehmer erworben hatte und diesem für die Erschließung des Grundstücks einen pauschal ermittelten Betrag bezahlte.

2. Für die von der B-Gesellschaft getätigten Zahlungen hat die Klägerin in den Gewinnermittlungen der Streitjahre passive Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden (§5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG; ab Veranlagungszeitraum 1990: §5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Nach dem für die Streitjahre maßgeblichen §5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite solche Einnahmen vor dem Abschlußstichtag anzusetzen, die Erträge für eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag darstellen. §5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt sinngemäß auch für einen buchführenden Land- und Forstwirt (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 49/86, BFHE 151, 386, BStBl II 1988, 327, m. w. N.).

Wie der BFH mehrfach entschieden hat, ergibt sich aus einem Erbbaurechtsverhältnis für den Grundstückseigentümer die Verpflichtung, ein Bauwerk des Erbbauberechtigten für die Dauer des Erbbaurechts zu dulden, während dieser den Erbbauzins und ggf. zusätzliche Leistungen zu erbringen hat (vgl. Senatsurteil vom 8. Dezember 1988 IV R 33/87, BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407). Die Bezahlung von Erschließungsbeiträgen durch den Erbbauberechtigten ist dabei ein neben den Erbbauzins tretendes zusätzliches Entgelt. Das in einem Betrag als Vorausleistung im Rahmen eines schwebenden Vertrages gezahlte Entgelt ist mithin auf die gesamte Laufzeit des Erbbaurechts zu verteilen (§5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG). Dem Vermögenszugang ist ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten in gleicher Höhe gegenüberzustellen und zu jedem Bilanzstichtag linear aufzulösen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 376, BStBl II 1994, 109).

Wegen des Erfordernisses eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens geht auch der Vortrag der Klägerin fehl, die Behandlung der vom Erbbauberechtigten getragenen Erschließungskosten als zusätzlicher Erbbauzins zeichne ein zu günstiges Bild von der Vermögenslage des Grundstückseigentümers.

Die Vorentscheidung entspricht diesen Grundsätzen nicht. Sie war deshalb aufzuheben.

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG hat in seiner Entscheidung lediglich Erschließungskosten in Höhe von 160 836,34 DM festgestellt. Dabei läßt es unberücksichtigt, daß das FA zur Berechnung der Gewinnerhöhungen über diesen Betrag hinaus von einer Erhöhung des Bilanzpostens Grund und Boden zum 30. Juni 1983 bis zum 30. Juni 1985 in Höhe von 203 481,34 DM sowie zum 30. Juni 1986 in Höhe von 238 866,34 DM ausgegangen ist. Das FG hat hierüber entschieden, ohne insoweit Feststellungen zu treffen.

Der Senat kann aufgrund der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz auch nicht beurteilen, ob die vom FA vorgenommenen Gewinnerhöhungen auch Aufwendungen betreffen, bei denen es sich um Lasten des Bauwerks handelt, für die die vorstehenden Erwägungen nicht gelten. Um solche Aufwendungen kann es sich beispielsweise bei der Grundsteuer für das Gebäude oder Anschlußgebühren für Kanal und Wasser handeln, die keine Erschließungsgebühren i. S. des §127 Abs. 1 und 2 BBauG (ab 1. Juli 1987: §127 Abs. 1 und 2 BauGB) darstellen. Die beiläufig geäußerte Gegenansicht im BFH-Urteil in BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617, stünde einer gesonderten Behandlung solcher Aufwendungen nicht entgegen. Jener Entscheidung lag nämlich der Sonderfall zugrunde, daß der Erbbauberechtigte das Grundstück vom Erbbaurechtsbesteller erworben hatte. Unter diesen Umständen hat der I. Senat die aufgewandten Erschließungsbeiträge und Anschlußgebühren den für das Erlöschen des Erbbaurechts, d. h. für den lastenfreien Erwerb des Grundstücks, entstandenen Aufwendungen zugerechnet. So wäre aber auch zu verfahren gewesen, wenn es sich bei diesen Beiträgen und Gebühren um Anschaffungskosten des Erbbaurechts gehandelt hätte.

4. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache gemäß §126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Das FG wird in einem zweiten Rechtszug die entsprechenden Feststellungen nachzuholen haben.

Fundstellen

Haufe-Index 66890

BFH/NV 1998, 569

HFR 1998, 447