BFH Urteil vom 04.06.1992 - IV R 86-88/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Mit dem Entwurf von Bauleitplänen befaßter Architekt als Freiberufler

Leitsatz (NV)

Die Tätigkeit eines Architekten, die mit dem Entwurf von Bauleitplänen zusammenhängt, kann auch dann freiberuflich i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sein, wenn der Auftraggeber keine juristische Person des öffentlichen Rechts ist.

Normenkette

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1; ArchG RP § 1 Abs. 5

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist selbständig tätiger Architekt in A. Seit 1964 war er u. a. für eine Erbengemeinschaft X planend und beratend tätig. Die Erbengemeinschaft war Eigentümerin von Grundstücken in der Gemarkung A, die teilweise bebaut waren, teilweise bebaut werden sollten. In der Nachbarschaft der Grundstücke der Erbengemeinschaft X befand sich der Grundbesitz der Firma B GmbH & Co. Die Firma B beabsichtigte ebenfalls, ihren Grundbesitz planerisch zu gestalten und ggf. zu bebauen. Aus diesem Grund wandte auch sie sich an den Kläger. Das entsprechende Gelände mit Kiesvorkommen, Baggerseen und auch im übrigen sehr unterschiedlichen Landschaftsformen war zwar von der Gemeinde als Bauland vorgesehen, es gab aber noch keine Bauleitplanung. Deshalb sollte es Aufgabe des Klägers sein, einen Flächennutzungsplan zu entwerfen, der zu einer für die zuständige Behörde akzeptablen Diskussionsgrundlage bei deren Planung werden konnte. Zu diesem Zweck wurde unter dem Datum vom 31. Dezember 1970 ein schriftlicher Vertrag geschlossen.

Der Kläger sollte nach Abschnitt I. des Vertrages (,,Aufgabenbereich") die GbR bei Aufstellung der Flächennutzungspläne und bei den vorbereitenden Maßnahmen sowie bei Besprechungen und Verhandlungen mit den zuständigen Behörden in allen einschlägigen Fragen beraten. Weiter heißt es:

,,Seine (des Klägers) Tätigkeit erstreckt sich auf alle Stadien der Planfeststellung bis zum Eintritt der Baureife.

Es ist anzustreben, daß die Flächennutzungspläne durch vertragliche Vereinbarungen mit der Gesellschaft für die Gemeinde verbindlich werden.

Herr . . . wird sich um die schnellstmögliche Durchführung der Planungen bemühen und sich für eine optimale Nutzung des der Gesellschaft gehörenden Geländes einsetzen.

Darüber hinaus übernimmt es Herr . . . , Interessenten für Bauplätze und - soweit erforderlich - auch Bauträger zu ermitteln und der Gesellschaft zuzuführen."

Hinsichtlich des Entgelts vereinbarten die Parteien unter Abschnitt IV. des Vertrages folgendes:

,,Herr . . . strebt an, von Bauträgern und sonstigen Bauherren . . . mit der vollen Planung (nach § 19 GOA) und auch mit wirtschaftlichen Baubetreuungsaufgaben für die aus diesen Grundstücken zu errichtenden Hochbauten betreut zu werden.

. . . Unbeschadet der vorhergehenden Bestimmungen erhält Herr . . . 3 v. H. des bei der Veräußerung erzielten Grundstückspreises vergütet, fällig frühestens mit Eingang des vollen Kaufpreises bzw. seiner Stundung."

Nachdem die in Abschnitt IV. des Vertrages vorgesehene Architektenbindung gesetzlich verboten worden war, vereinbarten die Parteien im Jahre 1972 eine Erhöhung des Entgelts von 3 v. H. auf 5 v. H. des Veräußerungserlöses. Für einen wesentlichen Verkaufsvorgang (an die Firma Z-GmbH & Co. KG) blieb die Provision jedoch auf 3 v. H. beschränkt.

Im Juni 1982, also fast 12 Jahre nach Abschluß des Vertrages des Klägers mit der Firma B, wurde der Flächennutzungsplan der Gemeinde A genehmigt.

Im August 1972 verkaufte die Firma B einen Teil ihres Grundbesitzes an die Firma Z-GmbH & Co. KG. Auf den vereinbarten Kaufpreis zahlte die Käuferin im August 1972 . . . DM und im Dezember des gleichen Jahres . . . DM, somit insgesamt . . . DM.

Der Kläger erhielt von der Firma B in den Jahren 1972, 1973 und 1975 folgende Zahlungen: . . .

Im Jahre 1975 zahlte die Firma B weitere . . . DM.

Mit der Erbengemeinschaft X, der der benachbarte Grundbesitz gehörte, hatte der Kläger einen schriftlichen Vertrag nicht abgeschlossen. Er erhielt folgende Zahlungen: . . .

Anläßlich einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, daß die Tätigkeit des Klägers für die Firma B gewerblichen Charakter gehabt habe. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) folgte dieser Auffassung und sah trotz der Vorlage von Plänen, die der Kläger für die Firma B erstellt hatte und die Vorschläge zur künftigen Nutzung und Bebauung des Vertragsgeländes enthielten, die wegen der Vertragsgestaltung vermutete Vermittlungstätigkeit des Klägers als im Vordergrund stehend an. Nach den gleichen Grundsätzen beurteilte das FA das Vertragsverhältnis zur Erbengemeinschaft X.

Gegen den gemäß diesen Feststellungen erlassenen Einkommensteueränderungsbescheid 1972 wandten sich die Kläger mit der Klage. Auch hinsichtlich der Umsatzsteuer und des Gewerbesteuer-Meßbetrages ergingen Änderungsbescheide, die der Kläger mit der Klage angriff.Das Finanzgericht (FG) gab den Klagen in dem hier interessierenden Punkt statt. Es kam aufgrund verschiedener Zeugenaussagen zu dem Ergebnis, daß der Kläger sowohl für die Firma B als auch für die Erbengemeinschaft X eine rein planerische Tätigkeit ausgeübt und - jedenfalls im maßgeblichen Streitjahr 1972 - sich nicht um Kaufinteressenten für die seinen Auftraggebern gehörenden Grundstücke bemüht habe.

Hiergegen richten sich die vom Senat zugelassenen Revisionen des FA, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt werden.

Der Senat hat die Verfahren IV R 86/91, IV R 87/91 und IV R 88/91 zur gemeinsamen Entscheidung miteinander verbunden (§ 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Entscheidungsgründe

Die Revisionen sind nicht begründet.

Die Entscheidung des FG, daß der Kläger im Jahre 1972 für die Firma B und die Erbengemeinschaft X eine freiberufliche Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeübt hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Zutreffend hat das FG entschieden, daß die Tätigkeit eines Architekten, die mit dem Entwurf von Bauleitplänen zusammenhängt, nicht nur dann freiberuflich i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sein kann, wenn Auftraggeber eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist.

Nach § 1 Abs. 5 des Architektengesetzes Rheinland-Pfalz vom 29. März 1974 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Rheinland-Pfalz - GVBl RP - 1974, 143) - ArchG RP -, das zur Auslegung des Wortes ,,Architekt" und somit zur Bestimmung der Architektentätigkeit heranzuziehen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. November 1981 VIII R 121/80, BFHE 135, 421, BStBl II 1982, 492), ,,können" zu den Berufsaufgaben des Architekten ,,auch die Ausarbeitung von Plänen und Gutachten im Bereich der städtebaulichen Planung sowie der Landes- und Regionalplanung gehören". Der Leistungsumfang bei der Erstellung von Bauleitplänen ist in §§ 35 ff. der Verordnung über die Honorare für Leistungen der Architekten und der Ingenieure (HOAI) dargestellt.

Weder aus dem Wort ,,können" in § 1 Abs. 5 ArchG RP noch aus dem Umstand, daß die Aufstellung von Bauleitplänen nach § 2 des Bundesbaugesetzes (BBauG) den Gemeinden obliegt, kann hergeleitet werden, daß die Ausarbeitung von Plänen im Bereich der städtebaulichen Planung nur dann zu den Aufgaben eines Architekten gehört, wenn Auftraggeber eine Gebietskörperschaft ist.

Ob eine Tätigkeit als freiberuflich oder als gewerblich einzustufen ist, hängt weder von der Person des Auftraggebers noch von dessen Zielvorstellungen ab. Vielmehr ist die Tätigkeit als solche zu betrachten. Beim Ausarbeiten von städtebaulichen Plänen wird ein Gestaltungsentwurf zeichnerisch dargestellt. Die Tätigkeit ist daher im Kern nicht verschieden von der Planung von Gebäuden, Innenräumen, Gärten und Landschaften (§ 1 Abs. 1 bis 3 ArchG RP). Mithin ist die Mitwirkung bei der Bauleitplanung eine für Architekten typische Tätigkeit. Sie wird wegen der gemeindlichen Planungshoheit im Regelfall im Auftrag einer Gemeinde erbracht werden. Wie der Streitfall zeigt, kann aber auch eine Privatperson ein Interesse haben, einen Architekten mit der Erstellung von Bauleitplänen zu betrauen. Verfügt der private Auftraggeber nämlich über umfangreichen zusammenhängenden Grundbesitz, so kann es für ihn sinnvoll sein, bereits im Vorfeld der Bauleitplanung seine eigenen Vorstellungen von der künftigen baulichen Gestaltung einzubringen und sich nicht auf die Erörterung (§ 2 a Abs. 2 BBauG) und das Vorbringen von punktuellen Bedenken und Anregungen (§ 2 a Abs. 6 BBauG) gegen einen von der Gemeinde vorgelegten Entwurf zu beschränken. Die Tätigkeit eines solchermaßen beauftragten Archtitekten wird nicht - wie das FA meint - dadurch zu einer gewerblichen, daß sich der Auftraggeber von der Planung des Architekten eine Wertsteigerung seines Grundstücks erhofft, oder daß er seine eigenen Interessen höher bewertet als die der Allgemeinheit. Auch insoweit besteht kein Unterschied zur Planung von Gebäuden, Innenräumen, Gärten und Landschaften. Zudem muß sich gerade der von privater Seite mit dem Entwurf eines Bauleitplanes beauftragte Architekt weit mehr als der mit der Planung eines Bauwerkes betraute bei seinem Entwurf an den Belangen der Allgemeinheit orientieren, wenn er eine Chance haben will, daß sein Entwurf in die Planung der Gemeinde Eingang findet.

Kommt es für die steuerrechtliche Beurteilung auf die Tätigkeit als solche und nicht auf die Person oder die Motive des Auftraggebers an, so ist auch unerheblich, daß die Bestimmungen in §§ 35 ff. HOAI von einen öffentlich-rechtlichen Auftraggeber ausgehen. Diesen Vergütungsregeln liegt der Normalfall zugrunde. Aus ihnen folgt dagegen nicht, daß städteplanerische Architektenleistungen, die für einen privaten Auftraggeber erbracht werden, nicht Gegenstand eines freiberuflichen Honorars sein können. Dementsprechend wird auch im Schrifttum zu §§ 35 ff. HOAI darauf hingewiesen, daß die dort niedergelegten Vergütungsregeln auch dann anzuwenden sind, wenn der Vergütungsempfänger - z. B. als Unterbeauftragter - für eine natürliche Person des Privatrechts - etwa einen anderen Architekten - tätig wird (Hesse / Korbion / Mantscheff / Vygen, HOAI, Vorb. § 35 Rdnr. 4).

2. Ein anderes Ergebnis läßt sich auch nicht daraus herleiten, daß der Kläger mit der Firma B ein Honorar vereinbart hatte, das vom Erfolg der geplanten Veräußerung des Grundbesitzes abhängig war. Das FG hat nicht verkannt, daß die Vereinbarung eines Erfolgshonorars für die Gewerblichkeit der honorierten Tätigkeit spricht (BFH-Urteile vom 14. Juni 1984 I R 204/81, BFHE 142, 148, BStBl II 1985, 15 und vom 28. Juni 1989 I R 114/85, BFHE 157, 546, BStBl II 1989, 965 unter Bezugnahme auf den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75, BStBl II 1978, 125, 130). Es ist jedoch zutreffend davon ausgegangen, daß eine erfolgsabhängige Vergütung nicht ausnahmslos zur Annahme einer gewerblichen Tätigkeit führt (BFH-Urteile vom 2. Oktober 1968 I R 1/66, BFHE 94, 210, BStBl II 1969, 138, betr. Beratungstätigkeit eines Modeschöpfers und vom 15. Oktober 1981 IV R 77/76, BFHE 135, 175, BStBl II 1982, 340, betr. standeswidriges Erfolgshonorar eines Rechtsanwalts). Entgegen der Auffassung des FA hat auch das Zusammentreffen der Umstände, daß ein Architekt zum einen mit dem Entwurf von Bauleitplänen für einen privaten Grundstückseigentümer befaßt wird und zum anderen mit seinem Auftraggeber ein vom Verkauf des fraglichen Grundbesitzes abhängiges Honorar vereinbart, nicht notwendigerweise zur Folge, daß es sich um eine gewerbliche Tätigkeit handelt. Das ergibt sich daraus, daß die mit dem Entwurf von Bauleitplänen zusammenhängende Tätigkeit - wie unter 1. dargelegt - unabhängig von der Person des Auftraggebers dem Wesen nach eine freiberufliche Architektentätigkeit ist. Sie ist auch nicht der technischen Kundenberatung vergleichbar, die sich ihrer Natur nach häufig ebenfalls als Architekten- oder Ingenieurtätigkeit darstellt, aber deswegen als gewerblich angesehen wird, weil der Berater nicht den Auftraggeber selbst, sondern dessen Kunden berät und dadurch den Absatz der Produkte des Auftraggebers fördert (BFH-Urteile in BFHE 142, 148, BStBl II 1985, 15; vom 27. Februar 1992 IV R 131/90, nicht veröffentlicht - NV -).

Auch aus dem zwischen denselben Beteiligten bezüglich eines anderen Streitjahres ergangenen BFH-Beschluß vom 22. April 1985 VIII R 204/84 (NV) läßt sich nichts anderes entnehmen. Mit diesem Beschluß wurde die Revision gegen das Urteil des FG vom 18. April 1983 im Verfahren nach Art. 1 Nr. 7 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs als unbegründet zurückgewiesen. Wie sich aus dem dem Beschluß vorangegangenen Hinweisschreiben des Senatsvorsitzenden ergibt, stützte der BFH seine Entscheidung auf das Urteil in BFHE 142, 148, BStBl II 1985, 15. Er ging demnach vermutlich aufgrund des Wortlauts des zwischen dem Kläger und der Firma B geschlossenen Vertrages davon aus, der Kläger sei wie ein Makler tätig geworden.

3. Hätte der Kläger - wie im Vertrag vom 31. Dezember 1970 vereinbart - durch die für die Firma B ausgeübte Tätigkeit tatsächlich den Verkauf von deren Grundbesitz unmittelbar oder mittelbar gefördert, so stellten sich die hierfür erzielten Einnahmen solche aus Gewerbebetrieb dar (BFH-Urteile in BFHE 142, 148, BStBl II 1985, 15; in BFHE 157, 546, BStBl II 1989, 965; vom 27. Februar 1992 IV R 131/90, NV). Das FG hat jedoch festgestellt, daß der Kläger im maßgeblichen Jahr 1972 für die Firma B in erster Linie Lagekarten gefertigt, im Anschluß an die behördlichen Entwürfe des Flächennutzungsplanes Alternativvorschläge entwickelt und in Einzelbereichen Detailplanungen vorgelegt und durchgesetzt habe. Darüber hinaus habe er lediglich in dem notwendigen Umfang Verhandlungen mit Behörden geführt, um deren Zielvorgaben zu kennen und angemessen darauf reagieren zu können. Er habe indessen bei dem Verkauf des Grundbesitzes an die Firma Z-GmbH & Co. KG - dem einzigen Verkauf des Jahres 1972 - nicht vermittelt und sei auch nicht mittelbar bei der Suche nach Kaufinteressenten tätig gewesen. Das FG ist mithin zu dem Ergebnis gelangt, daß der Passus des Vertrages vom 31. Dezember 1970, demzufolge der Kläger der Firma B Interessenten für Bauplätze und Bauträger zuführen sollte, jedenfalls im Jahre 1972 nicht durchgeführt worden ist.

Zu diesen Feststellungen ist das FG aufgrund verschiedener Zeugenaussagen gelangt. Der Zeuge Dr. Y, Sprecher der Firma B, hat die einzelnen Tätigkeiten des Klägers beschrieben und dargelegt, warum dieser an dem Verkauf des Grundbesitzes an die Firma Z-GmbH & Co. KG kein Interesse haben konnte. Die beiden Personen, die diesen Verkauf vermittelt hatten, haben bestätigt, daß der Kläger an der Vermittlung nicht beteiligt war. Da keine Anzeichen dafür ersichtlich sind, daß der Kläger Vermittlungsbemühungen unternommen hat, die dem Zeugen Dr. Y unbekannt geblieben sind, ist die Würdigung der Zeugenaussagen durch das FG möglich und nach § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend.

Das FG hat auch nicht verkannt, daß das zwischen der Firma B und dem Kläger vereinbarte Entgelt gemessen an dem üblichen Architektenhonorar ungewöhnlich hoch war. Der Zeuge Dr. Y hat dies damit begründet, daß die Firma B bei der Beauftragung des Klägers über keine Geldmittel verfügt habe. Der Kläger sei daher für sie mehrere Jahre hin tätig gewesen, ohne ein Honorar zu erhalten oder auch nur die Gewißheit zu haben, für seine Arbeiten entlohnt zu werden. Das FG konnte hieraus ohne Verstoß gegen die Denkgesetze schließen, daß die Höhe des Honorars nicht davon beeinflußt war, daß die Firma B vom Kläger erwartete, er werde für sie Grundstücksinteressenten suchen.

4. Die für die Erbengemeinschaft X ausgeübte Tätigkeit hat das FA nur deshalb als gewerblich angesehen, weil es davon ausgegangen ist, der Kläger habe für sie ähnliche Leistungen wie für die Firma B erbracht. Für die Beurteilung dieser Tätigkeit gilt daher ebenfalls das zuvor Ausgeführte.

Fundstellen

Haufe-Index 418531

BFH/NV 1992, 811