BFH Urteil vom 04.02.1972 - III R 28/68

Leitsatz (amtlich)

1. Die falsche Vervielfältigung mit einem richtig gewählten Vervielfältiger bei Berechnung des Vierteljahrsbetrages der Vermögensabgabe ist ein mechanisches Versehen, wenn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ein Denkfehler bei der Willensbildung ausscheidet.

2. Die Betriebsprüfung bei einer Firma, die nebenbei zur Aufdeckung von Vermögensabgaberückständen des allein zur Vermögensabgabe veranlagten Ehegatten des Firmeninhabers führt, unterbricht nicht die Verjährung der rückständigen Vermögensabgabevierteljahrsraten.

Normenkette

LAG §§ 36, 203 Abs. 3; FGO § 118 Abs. 2; AO a.F. § 92 Abs. 3, § 147; AO n.F. § 92 Abs. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin wurde zunächst zur Vermögensabgabe nicht veranlagt. Sie war am 21. Juni 1948 noch nicht verheiratet. Der spätere Ehemann A reichte im Februar 1955 seine Vermögensabgabeerklärung beim FA (Beklagter und Revisionsbeklagter) ein und wurde "nv" veranlagt, da das der Vermögensabgabe unterliegende Vermögen 5 000 DM nicht überstieg. Unter der gleichen Steuernummer vermerkte das FA am 17. Dezember 1957, daß der Klägerin (jetzige Ehefrau A) am Währungsstichtag aus stiller Beteiligung an einer Firma eine Forderung zugestanden habe. Materiellrechtlich ist unbestritten, daß der richtige Vierteljahrssatz 1,7 v. H. beträgt. Das FA erließ gegen sie am 21. Januar 1958 einen Vermögensabgabebescheid über ein abgabepflichtiges Vermögen mit einer Abgabeschuld von ... DM. In Ziff. B I 9 des Berechnungsbogens ist als Vierteljahrssatz zur Ermittlung des ursprünglichen Vierteljahrsbetrags aus der verbleibenden Abgabeschuld die Zahl 1,7 v. H. handschriftlich eingesetzt; außerdem ist die daneben bereits vorgedruckte Zahl 1,7 als Vierteljahrssatz umrandet. Als ursprünglichen Vierteljahrsbetrag setzte das FA jedoch nicht den sich aus der Anwendung des Vierteljahrssatzes 1,7 v. H. (§ 36 LAG) auf die verbleibende Abgabeschuld ergebenden Betrag ein, sondern den Betrag, der sich bei 1,1 v. H. als Multiplikator (Vervielfältiger) ergeben hätte. In der der Klägerin zugegangenen Ausfertigung des Vermögensabgabebescheids wurde der Vierteljahrssatz unter E I 9 nicht ausgefüllt, wohl aber wurde in dem daneben stehenden Berechnungsabschnitt zu § 37 LAG der Vierteljahrssatz 1,7 wiederum handschriftlich umrandet. Der Vermögensabgabebescheid mit dem ursprünglichen, zu niedrigen Vierteljahrsbetrag wurde unanfechtbar.

Am 5. September 1962 ordnete das FA bei der Firma A (also der Firma des nunmehrigen Ehemanns der Klägerin) eine Betriebsprüfung nach § 162 Abs. 9 AO a. F. an. Der Prüfer stellte fest, daß die Vermögensabgabeschuld der Klägerin nach einem Vierteljahrssatz von 1,7 v. H. einen höheren Vierteljahrsbetrag ergebe. Das FA erließ am 6. November 1962 einen Berichtigungsbescheid gegen den Ehemann. Dieser Bescheid wurde durch rechtskräftiges Urteil des FG vom 11. August 1964 ersatzlos aufgehoben, da der Ehemann die angeforderte Vermögensabgabe nicht schulde. Daraufhin erließ das FA gegen die Klägerin wegen Rechenfehlers in der Multiplikation einem nach § 92 Abs. 3 AO a. F. berichtigten Bescheid vom 10. September 1964 mit dem höheren Vierteljahrsbetrag, nachgefordert ab 1. April 1952.

Die Klägerin bestreitet eine Berichtigungsmöglichkeit nach § 92 Abs. 3 AO a. F., da die Möglichkeit eines Rechtsirrtums nicht auszuschließen sei. Das FA habe vielmehr infolge eines Rechtsirrtums den Vierteljahrssatz 1,1 angewendet; denn auf der Innenseite des Berechnungsbogens des Vermögensabgabebescheids vom 21. Januar 1958 sei mit Bleistift die Multiplikation mit 1,1 ausgefüllt worden. Die Zahl 1,7 dürfte erst später im Berechnungsbogen eingesetzt worden sein. Die Umrandung der vorgedruckten 1,7 habe vielleicht ihr eigener Steuerberater vorgenommen. Die angeforderte Nachforderung sei zudem weitgehend verjährt. Der Vermögensabgabebescheid vom 21. Januar 1958 habe die Verjährung nur hinsichtlich der dort festgesetzten Beträge unterbrochen. Die Betriebsprüfung bei der Firma des Ehemanns habe die Verjährung der Vermögensabgabe der Ehefrau nicht unterbrochen und habe außerhalb des Prüfungsauftrages gelegen; außerdem widerspreche die Nachforderung dem Grundsatz von Treu und Glauben.

Das FG gab unter Aufhebung des Vermögensabgabebescheids sachlich der Sprungberufung nur zu einem geringen Teil statt. Es bejahte die Berichtigungsmöglichkeit nach § 92 Abs. 3 AO a. F. (jetzt § 92 Abs. 2 AO). Im vorliegenden Falle könne die Möglichkeit eines Rechtsirrtums mit der erforderlichen Sicherheit ausgeschlossen werden. Der zu niedrige Ansatz des ursprünglichen Vierteljahrsbetrags in dem Bescheid vom 21. Januar 1958 beruhe in tatsächlicher Hinsicht auf einem Rechenfehler. Die Anwendung des Vierteljahrssatzes 1,7 v. H. auf die verbleibende Abgabeschuld führe zu dem höheren ursprünglichen Vierteljahrsbetrag.

Begründet sei die Klage allerdings insoweit, als das FA seine Nachforderung auf die zwischen dem 1. April und 31. Dezember 1952 fällig gewordenen Vierteljahrsbeträge (Raten 108-106) ausgedehnt habe. Nach § 203 Abs. 3 LAG, § 147 AO a. F. habe hierfür die fünfjährige Verjährungsfrist ab 1. Januar 1953 begonnen und am 31. Dezember 1957 geendet, und zwar ohne Unterbrechung der Verjährung, da die Verfügung vom 2. März 1955 sich nicht auf die Vermögensabgabe der Klägerin bezogen habe und der Aktenvermerk vom 17. Dezember 1957 eine innerdienstliche Maßnahme des FA gewesen sei. Die Verjährung der Vermögensabgabe der Klägerin sei erstmalig durch den Bescheid vom 21. Januar 1958 unterbrochen worden. Die nach dem 1. Januar 1953 fällig gewordenen Vierteljahrsbeträge seien nicht verjährt. Durch den Erlaß eines Steuerbescheids werde die Verfährung des vollen Steueranspruchs unterbrochen (s. Entscheidung des BFH IV 184/60 S vom 4. August 1960, BFH 71, 485, BStBl III 1960, 430). Infolge des Vermögensabgabebescheides vom 21. Januar 1958 habe am 1. Januar 1959 eine neue Verjährungsfrist begonnen, die am 31. Dezember 1963 geendet habe. Innerhalb dieser Frist sei die Verjährung erneut durch die Betriebsprüfung beim Ehemann im September 1962 unterbrochen worden. Nach der Betriebsprüfung habe am 1. Januar 1963 eine neue Verjährungsfrist begonnen, innerhalb der der angefochtene Bescheid vom 10. September 1964 ergangen sei. Der Grundsatz von Treu und Glauben stehe der Nachforderung nicht entgegen, da das FA keine auf einen Verzicht hindeutende Maßnahmen getroffen habe.

Mit der Revision begehrt die Klägerin Aufhebung des FG-Urteils und des Berichtigungsbescheides vom 10. September 1964. Sie rügt

nicht vorschriftsmäßige Besetzung des FG,

mangelnde Sachaufklärung, falsche Schlußfolgerungen

und

Rechtsverletzung der AO.

1. ...

2. Das FG habe infolge mangelnder Sachaufklärung und falscher Schlußfolgerung zu Unrecht eine Berichtigung nach § 92 Abs. 3 AO a. F. bejaht. Aus dem vom FG in den Urteilsgründen festgestellten Sachverhalt lasse sich nicht der zwingende Schluß ziehen, der falsche Betrag sei nicht auf Grund eines Rechtsirrtums entstanden. Auf Grund nicht zwingender Schlußfolgerungen vom FG festgestellte Tatsachen unterlägen der Nachprüfung durch den BFH. Das Fehlen eines Rechtsirrtums müsse für § 92 Abs. 3 AO a. F. ein zwingender, nicht nur ein möglicher Schluß aus den festgestellten Tatsachen sein. Die Willensbildung des FA betreffend Vermögensabgabebescheid vom 21. Januar 1958 sei mit der Abzeichnung des Sachgebietsleiters vom 19. Dezember 1957 unter dem Berechnungsbogen abgeschlossen worden. Hinsichtlich der handschriftlichen Einfügungen seien verschiedene, im einzelnen herausgestellte Fälle denkbar, wobei ein Rechenfehler bei 1,7 v. H. ausgeschlossen erscheine, dagegen ein Flüchtigkeitsfehler bei der Rechtsanwendung naheliege. Aus dem Fehlen der handschriftlichen Zahl 1,7 in der an sich nicht entscheidungserheblichen Ausfertigung sei zu schließen, daß diese Zahl damals im Bescheid selbst noch nicht gestanden habe. Entscheidend sei, ob sich das FA vor oder erst nach der Ausführung der Rechenoperation für den Vervielfältiger 1,7 oder 1,1 entschieden habe.

3. Sachlich seien die Verjährungsvorschriften verletzt. Die Betriebsprüfung im Jahre 1962 habe die Verjährung nicht unterbrochen; denn eine Handlung des FA könne gemäß § 147 Abs. 1 AO a. F. nur gegenüber demjenigen Steuerpflichtigen die Verjährung unterbrechen, gegen den sie gerichtet sei. Die bloße Einbeziehung seitens des Prüfers ohne Prüfungsauftrag reiche nicht aus, da der Prüfer nicht das FA repräsentiere. Bei Maßgeblichkeit des Prüfungsauftrages könne die Verjährung nur gegenüber der Person unterbrochen werden, gegen die sich die Prüfung richte; auch die Ehefrau des Steuerpflichtigen, also hier die Klägerin, sei eine andere Person als die, gegen die sich der Prüfungsauftrag gerichtet habe. Vorliegend komme hinzu, daß allein die Klägerin zur Vermögensabgabe zu veranlagen sei, da sie am 21. Juni 1948 nicht verheiratet gewesen sei. Somit seien die im Jahre 1964 bis zur Zustellung des berichtigten Bescheides vom 10. September 1964 fällig gewordenen drei Raten verjährt.

Das FA beantragt Zurückweisung der Revision, d. h. Aufrechterhaltung des zurückverweisenden Urteils unter Anerkennung der Verjährung der zwischen 1. April bis 31. Dezember 1952 fällig gewordenen Vermögensabgabevierteljahrsbeträge.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. ...

2. Rechtsgrundlage der vom FA geltend gemachten höheren Vierteljahresbeträge mit dem Differenzbetrag ist die Berichtigungsmöglichkeit des an die Klägerin gerichteten Vermögensabgabebescheids vom 21. Januar 1958 gemäß § 92 Abs. 3 AO a. F. durch den Berichtigungsbescheid vom 10. September 1964. Nach der Rechtsprechung des BFH und herrschender Meinung, die auch beide Parteien dem Grundsatz nach anerkennen, sind "Schreibfehler, Rechenfehler und ähnl. offenbare Unrichtigkeiten" im Sinne des § 92 Abs. 3 AO a. F. (§ 92 Abs. 2 AO n. F.) mechanische Versehen, wie Rechen- und Schreibfehler, Fehler beim Ablesen einer Steuertabelle, Übertragungsfehler und ähnliche Unrichtigkeiten, nicht hingegen Fehler in der Rechtsanwendung. Danach ist die Anwendbarkeit dieser Vorschrift ausgeschlossen, wenn auch nur die Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben ist (Hinweis auf die Rechtsprechung zu § 92 Abs. 3 bzw. Abs. 2 AO bei Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 2. bis 4. Aufl., § 92 AO Anm. 2). Entgegen der Auffassung der Klägerin konnte das FG aus dem Ansatz der Zahl 1,7 und ihrer handschriftlichen Einkreisung im Berechnungsbogen, aus dem Einkreisen der vorgedruckten Zahl 1,7 in der Ausfertigung und im Abhaken der vorgedruckten 1,7 in der zugestellten Ausfertigung seitens des Abgabepflichtigen tatsächliche Feststellungen im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO darüber treffen, daß der zuständige FA-Bearbeiter eindeutig die 1,7 als Multiplikator zur Errechnung des ursprünglichen Vierteljahrsbetrages ansetzte. Infolgedessen ist eben gerade nicht der von der Klägerin als möglich hingestellte Fall gegeben, daß der FA-Bearbeiter irrtümlich den Vervielfältiger 1,1 nehmen wollte, also einem Rechtsirrtum unterlag, und dann mit einem unrichtig gewählten Multiplikator richtig rechnete. Es spricht vorliegend nichts für einen Denkfehler bei der Willensbildung. Die Zahl 1,7 war als Vervielfältiger im Berechnungsbogen und im Bescheid kundgemacht worden. Die falsche Vervielfältigung mit 1,1 statt mit 1,7 kann nur ein Verrechnen oder offenbares Vergreifen, aber kein Irrtum bei der Willensbildung sein. Demgemäß mußte das falsche Produkt auch für die Klägerin bzw. deren Steuerhelfer als Rechenfehler klar erkennbar sein und wäre dementsprechend auch unter diesem Gesichtspunkt berichtigungsfähig (Tipke-Kruse, a. a. O.). Das falsche Produkt der beiden richtigen Faktoren ist als ein Rechenfehler anzusehen oder einem solchen gleichzuachten. Die auf Grund dieser tatsächlichen Feststellungen getroffene Subsumtion unter § 92 Abs. 3 AO a. F. ist eine rechtliche Würdigung, die auf Grund der tatsächlichen Feststellungen zu treffen ist. Somit durfte der Bescheid vom 21. Januar 1958 nach § 92 Abs. 3 AO a. F. dahin berichtigt werden, daß der ursprüngliche Vierteljahrsbetrag den höheren Betrag ausmacht.

3. Hinsichtlich der Nachforderung der rückständigen Erhöhung der Vierteljahresbeträge hat bereits das FG die im Jahre 1952 fällig gewordenen Raten 108-106 mit Recht als verjährt ausgeschieden. Das FA hat gegen diese Entscheidung keine Einwendungen erhoben.

Die Verjährung ergreift jedoch auch noch spätere Vermögensabgaberaten. Soweit das FG die nach dem 1. Januar 1953 fällig gewordenen Vermögensabgabevierteljahrsraten deswegen als nicht verjährt ansah, weil durch den Vermögensabgabebescheid vom 21. Januar 1958 trotz des Rechenfehlers die Verjährung des Steueranspruchs gemäß § 147 Abs. 1 AO a. F. in vollem Umfang unterbrochen wurde (siehe Entscheidung des BFH IV 184/60 S vom 4. August 1960, a. a. O.), begann am 1. Januar 1959 eine neue Verjährungsfrist, die am 31. Dezember 1963 endete. Diese Unterbrechung wirkt sich nur bei Annahme einer erneuten Unterbrechung durch die Betriebsprüfung im Jahre 1962 aus, da andernfalls sämtliche bis Ende 1958 fälligen Vermögensabgaberaten mit dem 31. Dezember 1963 verjährten. Aus dem gleichen Grunde kommt es für die Unterbrechung auf den Aktenvermerk vom 17. Dezember 1957 erst recht nicht an. Der erkennende Senat schließt sich nicht dem FG an, daß die Betriebsprüfung im Jahre 1962 bei dem Ehemann der Klägerin die Verjährung erneut unterbrochen hätte und eine neue Verjährungsfrist ab 1. Januar 1963 für die nach dem 1. Januar 1953 fällig gewordenen Vermögensabgaberaten eingetreten wäre, die bei Ergehen des angefochtenen Bescheids vom 10. September 1964 noch nicht abgelaufen gewesen wäre. Hier hatte nämlich die Betriebsprüfung keine unterbrechende Wirkung, wenngleich dem Grundsatz nach der Prüfungsauftrag des FA und die entsprechenden Feststellungen des Prüfers als Unterbrechungshandlungen im Sinne des § 147 AO a. F. aufzufassen sind. Der Prüfungsauftrag richtete sich gegen die Firma des Ehemannes der Klägerin. Er betraf nicht die Vermögensabgabe, die den Ehemann auch nicht im Wege der Zusammenveranlagung berührte, da die Klägerin am Stichtag der Vermögensabgabe (21. Juni 1948) noch nicht verheiratet war. Aus einem Prüfungsauftrag kann demnach hier eine Unterbrechung nicht hergeleitet werden. Die vom Prüfer ohne Auftrag getroffenen Vermögensabgabefeststellungen reichen ebenfalls nicht aus. Sie erfolgten ohne Auftrag anläßlich einer Betriebsprüfung bei einem Dritten. Die Unterbrechungshandlung, die sich nur gegen einen bestimmten Steuerpflichtigen richtet, wirkt grundsätzlich auch nur gegen ihn (Mattern-Meßmer, Reichsabgabenordnung, § 147 Anm. 966). Aus der Ehe und einer darauf beruhenden Zusammenveranlagung läßt sich hier keine abweichende Auswirkung herleiten, da für die Vermögensabgabe der Klägerin keine steuerrechtliche Schuldoder Haftungsverbindung zum Ehemann bestand.

Die vom FG angeführten Entscheidungen des RFH führen zu keiner anderen Beurteilung. Die Urteile entsprechen nicht mehr der geltenden Rechtsauffassung. Der vom FG für seine Auffassung weiter angeführte Kommentar zur Reichsabgabenordnung, Becker-Riewald-Koch, 1963, § 147 Anm. 2c Abs. 8, bezieht sich ohne weitere Begründung nur auf die beiden vom FG zitierten RFH-Entscheidungen. Demgegenüber ist im Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Hübschmann-Hepp-Spitaler, AO § 147, Lieferung 45 Anm. 8 ausgeführt, es sei im Auslegungswege zu ermitteln, gegen wen die Ermittlungshandlungen des FA gerichtet seien; auch bei zusammenveranlagten Ehegatten werde man annehmen müssen, daß die Verjährungsfrist gegen jeden von ihnen gesondert laufe. Unterbrechungshandlungen wirkten nur gegen den Ehegatten, gegen den sie gerichtet seien. Dementsprechend müsse die Handlung gegen den Steuerpflichtigen gerichtet sein, um die Verjährung zu unterbrechen. Die Feststellung, ein anderer habe Steuer zu zahlen, richtet sich nicht gegen den Steuerpflichtigen und wirkt nicht verjährungsunterbrechend gegen den Dritten.

Ob bei zusammenveranlagten Angehörigen die Unterbrechungswirkung auch gegen diese Angehörigen eintritt, kann hier dahingestellt bleiben.

Soweit für die zurückliegenden erhöhten Vermögensabgaberaten keine Verjährung vorliegt, ist kein Grund ersichtlich, die Nachforderungen aus dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben oder Verwirkung zu untersagen. Es wird auf die zutreffenden Ausführungen des FG Bezug genommen, gegen die die Klägerin mit der Revision keine besonderen Einwendungen erhoben hat.

Somit sind die Nachforderungen auf Grund des an sich gültigen Vermögensabgabebescheides vom 10. September 1964 soweit verjährt, als sie bis Ende Dezember 1958 fällig wurden.

Fundstellen

Haufe-Index 413139

BStBl II 1972, 679

BFHE 1972, 439