BFH Urteil vom 03.12.1969 - I R 107/69

Leitsatz (amtlich)

1. Zu den Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung gehört weder die Absicht der Kapitalgesellschaft, den Gewinn verdeckt zu verteilen, noch die Einigung der Parteien darüber, daß die Zuwendung mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis erfolgt.

2. Erkennt der Veranlagungsbeamte des FA im Zuge der Bearbeitung der Steuererklärung vor Erlaß eines Steuerbescheids Umstände, die eine Erhöhung des erklärten, sich aus der vorgelegten Bilanz ergebenden Gewinns nach sich ziehen, so muß er die daraus folgende Erhöhung der Gewerbesteuer durch Bildung einer Gewerbesteuerrückstellung berücksichtigen. Ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen besteht insoweit nicht. Soweit aus den Entscheidungen I 66/61 U vom 19. Dezember 1961 (BFH 74, 165, BStBl III 1962, 64) und I 275/62 vom 1. Februar 1966 (BFH 85, 307, BStBl III 1966, 321) etwas anderes hergeleitet werden könnte, hält der Senat an dieser Rechtsprechung nicht fest.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 2; EStG §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 3

Tatbestand

Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) ist eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter Victor F ist. Sie führt ausschließlich Lohnarbeiten für die Firma Brüder F aus, deren Inhaber ebenfalls der Gesellschafter der Steuerpflichtigen ist. Ein Ergebnisabführungsvertrag zwischen der Einzelfirma und der Steuerpflichtigen bestand in den Streitjahren 1965 und 1966 nicht.

Die Steuerpflichtige stellte der Einzelfirma in den Streitjahren für erbrachte Leistungen lediglich ihre gesamten Unkosten zuzüglich eines Zuschlags von etwa 150 DM monatlich in Rechnung. Nachdem bereits die bei der Steuerpflichtigen für die Veranlagungszeiträume 1959 bis 1964 durchgeführte Betriebsprüfung mit Bericht vom 11. August 1967, der Steuerpflichtigen zugesandt am 30. November 1967, diese Handhabung beanstandet hatte, sah auch der Revisionsbeklagte (FA) in der gewählten Gestaltung eine verdeckte Gewinnausschüttung und erhöhte die erklärten Gewinne der Steuerpflichtigen jeweils um 2 v. H. der Unkosten, nämlich im Jahre 1965 um 28 527 DM und im Jahre 1966 um 32 670 DM. Zu diesen Zahlen gelangte das FA, indem es einen Vergleich zu der Firma A-GmbH zog, die ebenfalls ausschließlich Lohnarbeiten für die Einzelfirma ausführte. An der Firma A-GmbH war der Gesellschafter der Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt. Da auch diese Gesellschaft die Einzelfirma mit ihren gesamten Kosten als Entgelt für ihre Leistungen belastete, jedoch bis zum Jahre 1963 einen Gewinnzuschlag von 2 v. H., von diesem Zeitpunkt an einen Gewinnzuschlag von 1,5 v. H. erhielt, ging das FA davon aus, daß auch die Lohnarbeiten der Steuerpflichtigen für die Einzelfirma unter Fremden mindestens einen Reingewinn von 2 v. H. der Unkosten erbracht hätten. Es veranlagte die Steuerpflichtige dementsprechend zur Körperschaftsteuer.

Einspruch und Klage der Steuerpflichtigen hatten keinen Erfolg. Das FG wies zur Begründung seiner Entscheidung darauf hin, daß der steuerliche Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt sei, wenn und sobald ein Wirtschaftsgut einem Gesellschafter zu einem ungewöhnlich niedrigen Preis abgegeben worden sei. Ob zivilrechtlich die Möglichkeit einer Nachforderung des angemessenen Preises bestehe, sei demgegenüber unerheblich. Die geringen von der Steuerpflichtigen ausgewiesenen Gewinne seien nur aus der Stellung des Alleingesellschafters zur Einzelfirma zu erklären. Die der Steuerpflichtigen belassenen Gewinne stellten unter Berücksichtigung des Geschäftsumfangs noch nicht einmal eine angemessene Kapitalverzinsung dar. Ein fremder Zulieferer an die Einzelfirma hätte über die Erstattung der eigenen Kosten hinaus auch noch einen Unternehmergewinn in Rechnung gestellt. Auch die Höhe der dem Gewinn hinzugerechneten verdeckten Gewinnausschüttung sei nicht zu beanstanden. Die Annahme eines Unternehmergewinns von 2 v. H. der Betriebsausgaben sei, auch unter Berücksichtigung der besonderen Vertragsverhältnisse, die der Steuerpflichtigen einen Anspruch auf Erstattung der Betriebsausgaben einräumten, jedenfalls nicht überhöht.

Mit der Revision beantragt die Steuerpflichtige, es bei dem ursprünglich erklärten Einkommen zu belassen. Hilfsweise begehrt sie die Bildung von Gewerbesteuerrückstellungen und macht darüber hinaus geltend, der vom FA für die Streitjahre angesetzte Gewinn müsse um je 1 800 DM gekürzt werden.

Zur Frage der verdeckten Gewinnausschüttung vertritt sie die Auffassung, daß sie zusammen mit der Einzelfirma praktisch ein Unternehmen darstelle. Eine verdeckte Gewinnausschüttung setze das Wissen und Wollen der Kapitalgesellschaft um die Vorteilszuwendung voraus. Daß ihr dieses Wissen und Wollen gefehlt habe, ergebe sich daraus, daß sie nichts unternommen habe, um der Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüttung vorzubeugen. Hätte sie nämlich die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung durch das FA befürchtet, so hätte sie mit der Einzelfirma von vornherein einen beliebig höheren Aufschlag als 150 DM monatlich vereinbart und daneben einen Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen. An der steuerlichen Zulässigkeit ihres Verhaltens habe sie nicht zu zweifeln brauchen, weil das FA, dem die Regelung bekanntgewesen sei, weder Bedenken geäußert noch steuerliche Folgerungen gezogen habe. Sie habe sich deshalb guten Glaubens auf das angewandte Verfahren verlassen.

Die vom FA angenommene Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung sei zu Unrecht durch Vergleich mit den Aufschlägen auf Unkosten der in erheblich geringerem Umfang, aber sonst in gleicher Weise für die Einzelfirma tätigen Firma A-GmbH ermittelt worden. Die Anwendung desselben Aufschlags von 2 v. H. auf unterschiedlich hohe Kosten stelle keine praktikable Lösung dar.

Wenn man sich aber der Auffassung des FA und des FG anschließe, derzufolge ein Gewinn in Höhe von 2 v. H. der Unkosten als angemessen erscheine, dann dürfe man diesen Betrag nicht schlechtweg dem erklärten Gewinn hinzurechnen. Vielmehr könne dann eine verdeckte Gewinnausschüttung nur in Höhe der Differenz zwischen dem ausgewiesenen Gewinn von rd. 1 800 DM jährlich und dem fiktiven angemessenen Gewinn angenommen werden, d. h. die vom FA vorgenommenen Hinzurechnungen seien pro Jahr um 1 800 DM zu kürzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG sind bei der Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft auch verdeckte Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung Vermögensvorteile von der Gesellschaft auf den Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis übertragen werden. Die Vorinstanz hat unter Berücksichtigung dieser Merkmale ohne Rechtsverstoß in der Ausführung von Lohnarbeiten durch die Steuerpflichtige für die Einzelfirma zu einem unangemessen niedrigen Entgelt dem Grunde nach eine verdeckte Gewinnausschüttung gesehen (vgl. § 19 Nr. 6 KStDV). Ob die Steuerpflichtige diese zwingende Rechtsfolge durch eine andere Gestaltung - etwa den Abschluß eines Ergebnisabführungsvertrages - hätte vermeiden können, bedarf keiner Untersuchung, denn die steuerliche Beurteilung kann nur an tatsächliche Geschehensabläufe, nicht aber an mögliche andere Gestaltungen anknüpfen (vgl. Urteil des BFH III 126/55 S vom 11. November 1955, BFH 61, 509, BStBl III 1955, 395). Auch kann nicht von Bedeutung sein, ob die Steuerpflichtige selbst bei Vertragsabschluß mit der Einzelfirma erkannt hatte, daß durch die gewählte Geschäftsbeziehung der Tatbestand einer verdeckten Gewinnausschüttung verwirklicht wird. Denn weder die Absicht der Kapitalgesellschaft, den Gewinn verdeckt zu verteilen, noch die Einigung der Parteien darüber, daß die Zuwendung mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis erfolgt, gehören zu den Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung. Zu Unrecht meint die Revision, das FA sei an seine in den Vorjahren bekundete Beurteilung und Billigung desselben Sachverhalts gebunden. Wie vom BFH mehrfach entschieden, erlaubt der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung grundsätzlich ein Abweichen von der rechtlichen Berurteilung eines bestimmten Sachverhalts im Vorjahr (vgl. u. a. BFH-Urteile V 92/61 S vom 16. Juli 1964, BFH 80, 446, BStBl III 1964, 634, und I 111/65 vom 22. Mai 1968, BFH 92, 433, BStBl II 1968, 547).

Auch die Ausführungen des FG zur Höhe des angemessenen Unternehmergewinns halten einer rechtlichen Nachprüfung stand. Die Steuerpflichtige räumt selbst ein, daß die Firma A-GmbH in gleicher Weise für die Einzelfirma tätig geworden war. Die vergleichsweise Heranziehung der Gewinnsätze dieser Gesellschaft bot sich daher an. Besonderheiten, die einen abweichenden Gewinnsatz hätten rechtfertigen können, hat das FG nicht festgestellt. Daß die Vorinstanz insoweit ihrer Aufklärungspflicht nicht nachgekommen sei, rügt die Steuerpflichtige selbst nicht. Die Akten des FG zeigen zudem, daß die Steuerpflichtige auch vor dem FG keine Umstände vorgetragen hat, die den vom FG gezogenen Schluß als unmöglich erscheinen lassen könnten.

Zu Recht rügt die Steuerpflichtige indes, daß die vom FG dargestellten Gründe nicht geeignet seien, die vom FA vorgenommene Berechnung des Gewinns zu decken. Anders als die Einspruchsentscheidung gelangt das FG zu der Auffassung, daß ein Unternehmergewinn in Höhe von genau 2 v. H. der Betriebsausgaben angemessen erscheint. Mag auch dieser Wert das Ergebnis einer Schätzung darstellen und damit Ungenauigkeiten nach oben oder unten in sich bergen, so muß doch die rechnerische Auswertung des gefundenen Vomhundertsatzes nach mathematischen Grundsätzen genau erfolgen. Dies erfordert aber eine Korrektur der vom FA vorgenommenen Berechnung. Denn der als angemessen erachtete Unternehmergewinn in Höhe von 2 v. H. der Betriebsausgaben stellt sich entgegen der Auffassung des FA nicht in voller Höhe als dem erklärten Gewinn hinzuzurechnende verdeckte Gewinnausschüttung dar. Dieser Unternehmergewinn ist vielmehr nur insoweit als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen, als er nicht bereits von der Steuerpflichtigen als Gewinn ermittelt wurde.

Die Vorentscheidung kann ferner deshalb keinen Bestand haben, weil es die Steuerpflichtige entgegen den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unterlassen hat, eine Gewerbesteuerrückstellung zu bilden, und weder das FA noch das FG die Bildung einer solchen Rückstellung nachgeholt haben. Abzugsfähige Steuern sind grundsätzlich dem Jahr zu belasten, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Zwar hat der Senat in Anlehnung an Rechtsprechung und Verwaltungspraxis in den Urteilen I 66/61 U vom 19. Dezember 1961 (BFH 74, 165, BStBl III 1962, 64) und I 275/62 vom 1. Februar 1966 (BFH 85, 307, BStBl III 1966, 321) für den Fall der Erhöhung abzugsfähiger Steuern nach Einreichung der Bilanz dem Kaufmann ein Wahlrecht zugestanden, ob er die Mehrsteuern dem Wirtschaftsjahr des Entstehens oder dem Wirtschaftsjahr anlasten will, in dem er mit der Nachforderung rechnen kann. Die dort entschiedenen Fälle waren indes anders gelagert als der vorliegende.

Im Streitfall kann der Senat mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des FA nicht abschließend beurteilen, ob die Steuerpflichtige schon im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanzen für die Streitjahre mit Gewerbesteuerforderungen für die Streitjahre hätte rechnen und deshalb Gewerbesteuerrückstellungen hätte bilden müssen. Diese Frage kann indes auf sich beruhen, denn die Bildung der Gewerbesteuerrückstellungen in den Schlußbilanzen der Streitjahre wäre spätestens zu dem Zeitpunkt geboten gewesen, in dem der Veranlagungsbeamte eine verdeckte Gewinnausschüttung für gegeben hielt. Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung sind auch vom Veranlagungsbeamten des FA zu beachten, der die von der Steuerpflichtigen vorgelegten Erklärungen im Rahmen der Steuerveranlagung in einer Weise auswertet, die Bilanzberichtigungen erforderlich macht. Erkennt der Veranlagungsbeamte im Zuge der Bearbeitung der Steuererklärung vor Erlaß eines Steuerbescheides Umstände, die eine Erhöhung des erklärten, sich aus der vorgelegten Bilanz ergebenden Gewinns nach sich ziehen, so muß er die daraus folgende Erhöhung der Gewerbesteuer durch Bildung (oder Erhöhung) einer Gewerbesteuerrückstellung ebenso berücksichtigen wie dies der Steuerpflichtige selbst hätte tun müssen, wenn er die gewinnerhöhenden Umstände bei Bilanzaufstellung mit der Sorgfalt eines gewissenhaften Kaufmanns gewürdigt hätte.

Die Nichtbeachtung dieser Grundsätze stellt einen Rechtsverstoß dar, der auch im Revisionsverfahren zu beachten ist. Die Urteile des Senats I 66/61 U und I 275/62 (a. a. O.) stehen dem nicht entgegen. Diesen Entscheidungen lag die Annahme eines Bilanzierungswahlrechts zugrunde, das spätestens in der Tatsacheninstanz durch entsprechende Anträge ausgeübt werden muß. Im vorliegenden Fall besteht dagegen - wie dargelegt - ein solches Wahlrecht nicht. Soweit aus den genannten Entscheidungen auch für die Fälle der vorliegenden Art ein Bilanzierungswahlrecht hergeleitet werden könnte, hält der Senat an dieser Rechtsprechung nicht fest.

Fundstellen

Haufe-Index 68896

BStBl II 1970, 229

BFHE 1970, 524