BFH Urteil vom 03.03.1988 - IV R 62/87

Leitsatz (amtlich)

Eine Abfindung weichender Erben i.S. des § 14a Abs.4 Satz 2 Nr.1 Buchst.a EStG 1979 liegt auch dann vor, wenn Abkömmlinge, die bei gesetzlicher Erbfolge (im Erbfall) gesetzliche Erben wären, vor der Hofübernahme durch den Hoferben im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder beim Erbfall selbst, aber im sachlichen Zusammenhang mit ihr mit dem Preis aus der Veräußerung eines Betriebsgrundstücks abgefunden werden.

Orientierungssatz

1. Der Begriff "zur Abfindung weichender Erben" in § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 1979 (Veräußerungsfall) ist im Einklang mit der neuen gesetzlichen Definition im EStG 1986 und mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift dahin auszulegen, daß nur ein sachlicher, kein zeitlicher Zusammenhang (zu den Voraussetzungen des sachlichen Zusammenhangs vgl. BFH-Urteil vom 21.3.1985 IV R 249/83) zu einer Hofübergabe erforderlich ist. Soweit sich aus dem vorgenannten BFH-Urteil aus einem nicht entscheidungserheblichen Hinweis etwas anderes ergibt, hält der Senat im Hinblick auf die Klarstellung in der Neufassung des § 14a Abs. 4 EStG 1986 nicht mehr daran fest.

2. Hält es der Gesetzgeber für erforderlich, einen allgemeinen Rechtsbegriff, den er in einem Steuergesetz Jahr für Jahr als Tatbestandsmerkmal für eine Steuerbefreiung verwendet, wegen der unterschiedlichen Interpretation durch Verwaltung, Wirtschaft und Gerichte in einer Neufassung des Gesetzes (erstmals) zu definieren, so gilt diese Definition grundsätzlich auch für die zurückliegenden Jahre. Hier: Die Definition des weichenden Erben in § 14a Abs. 4 Satz 4 EStG 1986 ist auch für Fälle heranzuziehen, in denen der landwirtschaftliche und forstwirtschaftliche Grund und Boden bereits vor dem 1.1.1986 veräußert oder entnommen worden ist. Darstellung der die gesetzliche Definition des weichenden Erben umfassenden Tatbestände; Ausführungen zur historischen und teleologischen Auslegung des § 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und b EStG 1979.

Normenkette

EStG 1979 § 14a Abs. 4 S. 2 Nr. 1 Buchst. a; EStG 1986 § 14a Abs. 4 S. 4; EStG 1979 § 14a Abs. 4 Nr. 1 Buchst. a, Abs. 4 S. 2 Nr. 1 Buchst. b, Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b; EStG 1986 § 14a Abs. 4 Nr. 1 Buchst. a, Abs. 4 S. 2 Nr. 1 Buchst. a

Tatbestand

Im Streitjahr 1980 gründeten die Kläger und Revisionskläger (Kläger) eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Sie bewirtschafteten gemeinsam einen landwirtschaftlichen Betrieb. Grund und Boden, Wirtschaftsgebäude und Wohnhaus gehörten den Klägern zu 1 und 2, die im Güterstand der allgemeinen Gütergemeinschaft leben. Der Kläger zu 3 ist ihr Sohn.

Mit Vertrag vom 25.März 1981 veräußerten die Kläger zu 1 und 2 (Eltern) das zu ihrem Sonderbetriebsvermögen gehörende Grundstück Flurstück 5566. Der Veräußerungspreis betrug 148 200 DM, der Veräußerungsgewinn wurde mit 111 625 DM berechnet. Am 8.September 1981 schenkten die Eltern davon ihrer Tochter einen Betrag von 80 000 DM. Im Schenkungsvertrag heißt es in der Vorbemerkung:

"Die Eheleute A haben in B einen landwirtschaftlichen Betrieb. Es ist vorgesehen, daß dieser landwirtschaftliche Betrieb vom Sohn C weitergeführt wird. Bereits heute soll die Tochter D durch Geldschenkungen im Hinblick auf ihr späteres Erbe abgefunden werden ..."

Weiter heißt es im Schenkungsvertrag:

"Dieser Betrag ist nach dem Tode jedes Elternteils zur Hälfte auszugleichen und auch gegebenenfalls auf den Pflichtteil anzurechnen."

Zum 1.Juli 1985 übergaben die Eltern im Wege der vorweggenommenen Erbfolge den landwirtschaftlichen Betrieb ihrem Sohn in vollem Umfang.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte es ab, für den im Wirtschaftsjahr 1980/81 erzielten Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks Flurstück 5566 den Freibetrag nach § 14a Abs.4 Satz 2 Nr.1 Buchst.a des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. in der Fassung des Gesetzes zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25.Juni 1980 (BGBl I, 732, BStBl I, 400) in Höhe von 60 000 DM zu gewähren. Der Einspruch blieb erfolglos. Die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit der Revision beantragen die Kläger, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Freibetrag zu gewähren.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Zu Unrecht setzt das FG für die Gewährung des Freibetrages nach § 14a Abs.4 Satz 2 Nr.1 Buchst.a EStG 1979 bei der Abfindung weichender Erben, die mit dem Veräußerungspreis veräußerter Betriebsgrundstücke abgefunden werden, einen zeitlichen Zusammenhang mit der Hofübergabe (oder Hoferbfolge) voraus. Die Abfindung der Tochter (bzw. Schwester) ist als Abfindung einer weichenden Erbin im Sinne vom § 14a Abs.4 Satz 2 Nr.1 Buchst.a EStG 1979 anzusehen.

1. a) Für Veräußerungs- und Entnahmefälle nach dem 31.Dezember 1979 und vor dem 1.Januar 1992 gilt die neugefaßte Regelung in § 14a Abs.4 EStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.April 1986 (EStG 1986). Doch ist gemäß § 52 Abs.20 a EStG 1986 für Veräußerungen und Entnahmen, die vor dem 1.Januar 1986 vorgenommen worden sind, § 14a in den vor dem 1.Januar 1986 geltenden Fassungen anzuwenden.

b) Gemäß § 14a Abs.4 EStG 1979 erhält ein Steuerpflichtiger auf Antrag einen Freibetrag bis zu 60 000 DM, wenn er Teile des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens veräußert oder entnimmt und den Veräußerungspreis oder den entnommenen Grund und Boden zur Abfindung weichender Erben verwendet (§ 14a Abs.4 Satz 1 und 2 EStG 1979). Für den Fall der Veräußerung setzt dies nach § 14a Abs.4 Satz 2 Nr.1 Buchst.a EStG 1979 im einzelnen voraus, daß der Steuerpflichtige den für das Betriebsgrundstück erzielten Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten innerhalb von 12 Monaten nach der Veräußerung zur Abfindung weichender Erben verwendet.

2. In den vor dem 1.Januar 1986 geltenden Fassungen des § 14a Abs.4 EStG hat der Gesetzgeber den Begriff der weichenden Erben nicht definiert. Dagegen enthält § 14a Abs.4 Satz 4 EStG 1986 nunmehr eine gesetzliche Definition. Nach ihr ist weichender Erbe, wer gesetzlicher Erbe eines Eigentümers eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ist oder bei gesetzlicher Erbfolge wäre, aber nicht zur Übernahme des Betriebes berufen ist.

Nach Auffassung des erkennenden Senats ist diese Definition des weichenden Erben auch für die Fälle heranzuziehen, in denen der land- und forstwirtschaftliche Grund und Boden bereits vor dem 1.Januar 1986 veräußert oder entnommen worden ist. Hält es der Gesetzgeber für erforderlich, einen allgemeinen Rechtsbegriff, den er in einem Steuergesetz Jahr für Jahr als Tatbestandsmerkmal für eine Steuerbefreiung verwendet, wegen der unterschiedlichen Interpretation durch Verwaltung, Wirtschaft und Gerichte in einer Neufassung des Gesetzes (erstmals) zu definieren, so gilt diese Definition grundsätzlich auch für die zurückliegenden Jahre. Denn in einem solchen Fall kann ein herkömmlicher Rechtsbegriff durch seine gesetzliche Definition nur eine Klarstellung erfahren, aber keinen neuen Inhalt erhalten.

Nach Ansicht des Senats umfaßt die gesetzliche Definition des weichenden Erben folgende Tatbestände:

a) Ist der Erbfall bereits eingetreten und findet der zur Übernahme des Betriebes berufene Erbe die übrigen Miterben ab, so handelt es sich bei diesen schon nach bisherigem allgemeinen Verständnis um weichende Erben. Insoweit ist die Definition des Begriffs in § 14a Abs.4 Satz 4 EStG 1986 nicht umstritten.

b) Dasselbe gilt nach Auffassung des Senats und der Finanzverwaltung für die Fälle nach der Höfeordnung (HöfeO) für die Länder Hamburg, Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen und Schleswig-Holstein vom 26.Juli 1976 (BGBl I, 1933), wenn der Hof bereits unter Lebenden übertragen wird. Zugunsten der anderen Abkömmlinge des Hofübergebers gilt mit dem Zeitpunkt der Übertragung des Hofes der Erbfall als eingetreten (§ 17 Abs.2 i.V.m. § 12 HöfeO). Sie sind dann gleichfalls weichende Erben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.März 1987 IV R 20/84, BFHE 149, 557, BStBl 1987, 561).

c) Dasselbe muß gelten, wenn zwar eine der HöfeO vergleichbare Regelung nicht eingreift, die übrigen Abkömmlinge den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb aber deshalb nicht mehr erben können, weil ihn der bisherige Eigentümer noch unter Lebenden an einen Abkömmling überträgt und sie selbst insoweit leer ausgehen.Auch sie unterfallen nach der gesetzlichen Definition dem Begriff der weichenden Erben, die abgefunden werden müssen (vgl. BFH-Urteile vom 21.März 1985 IV R 249/83, BFHE 143, 461, 463, BStBl II 1985, 614, 615, und vom 26.November 1987 IV R 171/85, BFHE 152, 95, BStBl II 1988, 490; vgl. z.B. weiter Abschn.133a Abs.7 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1981).

d) Ebenso sind aber erbberechtigte Abkömmlinge als "weichende Erben" anzusehen, wenn --wie im Streitfall-- die Veräußerung von Grund und Boden schon vor der Hofübergabe und ohne zeitlichen Zusammenhang zu ihr nachweisbar dazu dient, mit dem Veräußerungspreis diese Abkömmlinge, die im Erbfalle "bei gesetzlicher Erbfolge gesetzlicher Erbe wären", abzufinden, weil nicht sie, sondern ein bereits feststehender anderer zur Übernahme des landwirtschaftlichen Betriebes berufen ist (vgl. auch Urteil in BFHE 152, 95, BStBl II 1988, 490).

Die gesetzliche Definition des weichenden Erben umfaßt also auch die Fälle der vollständigen oder teilweisen Abfindung von Personen, die im Erbfalle bei gesetzlicher Erbfolge Erben wären, aber den Hof nachweisbar nicht erhalten sollen, im Wege einer umfassenden oder teilweisen vorweggenommenen Erbregelung unter Lebenden vor der Hofübernahme durch den schon feststehenden "Hoferben" entweder zu Lebzeiten des "künftigen" Erblassers oder beim Erbfall. Folgerichtig hat der Gesetzgeber in die Neufassung des § 14a Abs.4 Nr.1 EStG 1986 die Verwendung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge nicht mehr aufgenommen, weil sie nach der gesetzlichen Definition schon bei der Verwendung zur Abfindung weichender Erben miterfaßt wird. Ebenso folgerichtig fordert daher § 14a Abs. 4 Nr.1 Buchst.a EStG für die Abfindung des weichenden Erben nur einen sachlichen, keinen zeitlichen Zusammenhang mit der Hofübernahme oder der Hoferbfolge.

Entgegen Seeger (vgl. Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., § 14a Anm.8 und 9) hält der Senat die gesetzliche Definition des weichenden Erben keineswegs für unklar. Mit der 2.Alternative der Definition: "weichender Erbe ist (auch), wer gesetzlicher Erbe ... bei gesetzlicher Erbfolge wäre, aber nicht zur Übernahme des Betriebs berufen ist", können denkgesetzlich nur die oben unter b) bis einschließlich d) angeführten Fälle der Erbregelungen noch zu Lebzeiten des künftigen Erblassers gemeint sein. Die Formulierung "wer gesetzlicher Erbe bei gesetzlicher Erbfolge wäre" (Conjunktivus irrealis, der gedanklich durch den Konditionalsatz , "wenn der Erbfall eintreten würde", zu ergänzen ist), respektiert entgegen Seeger durchaus den Grundsatz "erst Sterben macht Erben". Diese Auslegung ergibt sich auch aus der Formulierung in § 14a Abs.4 Satz 2 Nr.1 a EStG, wonach der Steuerpflichtige den Veräußerungspreis oder den entnommenen Grund und Boden ... in sachlichem Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübernahme --also noch zu Lebzeiten des künftigen Erblassers-- zur Abfindung weichender Erben verwenden muß.

Die gegenteilige Auffassung würde im übrigen zu dem unhaltbaren Ergebnis führen, daß die Erbregelungen in der Landwirtschaft zu Lebzeiten des "künftigen" Erblassers, die gerade wegen der Notwendigkeit der einvernehmlichen Abfindung der weichenden Erben in Ländern, die keine HöfeO kennen (z.B. Bayern) und aufgrund der allgemein üblichen Hofübergabe bei fortgeschrittenem Alter des Hofeigentümers häufiger sein dürften als Erbregelungen im Erbfall beim Tode des Hofeigentümers, von der wichtigen Vergünstigung des § 14a Abs.4 EStG durch die ab 1.Januar 1986 geltende Neufassung grundlos ausgeschlossen wären.

Danach ist auch der Begriff "zur Abfindung weichender Erben" in § 14a Abs.4 Satz 2 Nr.1 Buchst.a EStG 1979 (Veräußerungsfall) im Einklang mit der neuen gesetzlichen Definition und mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift dahin auszulegen, daß nur ein sachlicher, kein zeitlicher Zusammenhang zu einer Hofübergabe erforderlich ist. Soweit sich aus dem Urteil in BFHE 143, 461, 463, BStBl II 1985, 614, 615 unter 1.a) aus einem nicht entscheidungserheblichen Hinweis etwas anderes ergibt, hält der Senat im Hinblick auf die Klarstellung in der Neufassung des § 14a Abs.4 EStG 1986 nicht mehr daran fest.

Die 1.Alternative des Entnahmefalls (§ 14a Abs.4 Satz 2 Nr.1 Buchst.b EStG) setzt dem Wortlaut nach voraus, daß das entnommene Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge diesen, d.h. den "weichenden Erben" übereignet wird. Auch für diesen Fall hat der erkennende Senat lediglich einen sachlichen Zusammenhang mit der Hoferbfolge genügen lassen (BFHE 143, 461, BStBl II 1985, 614). Es sind keine Gründe erkennbar, die es rechtfertigen könnten, die Begünstigung der Abfindung weichender Erben vor der Hofübergabe unterschiedlich zu regeln, je nachdem, ob diese mit dem Veräußerungspreis veräußerter Grundstücke oder mit den entnommenen Grundstücken selbst abgefunden werden.

Sowohl im Veräußerungsfall (§ 14a Abs.4 Satz 2 Nr.1 Buchst.a EStG 1979) als auch beim Entnahmetatbestand (§ 14a Abs.4 Satz 2 Nr.1 Buchst.b EStG 1979 --1. und 2.Alternative--) hängt also die Gewährung des Freibetrags davon ab, daß die betreffenden Mittel --Veräußerungserlös abzüglich Veräußerungskosten oder das entnommene Grundstück-- in sachlichem Zusammenhang mit der Hofübergabe (oder Hoferbfolge) "zur Abfindung weichender Erben" i.S. der gesetzlichen Definition eingesetzt werden (Urteil in BFHE 143, 461, 463, BStBl II 1985, 614, 615).

Der erforderliche sachliche Zusammenhang setzt voraus, daß

a) die Person des oder der künftigen Hoferben und damit auch die künftigen weichenden Erben feststehen und

b) Klarheit darüber herrscht, daß sich der Empfänger die Zuwendung auf seine Erbschaft oder seine Abfindungsansprüche bei einer Hofübergabe unter Lebenden oder von Todes wegen anrechnen lassen muß (BFHE 143, 461, 465, BStBl II 1985, 614, 616).

Sind diese Erfordernisse erfüllt, dann steht zugleich fest, daß der zugewendete Veräußerungspreis oder der zugewendete Grund und Boden der Abfindung eines weichenden Erben dient.

Die beiden Freibetragsregelungen in § 14a Abs.4 Satz 2 Nr.1 Buchst.a einerseits und Buchst.b EStG 1979 andererseits gehen auf das gesetzgeberische Bestreben zurück, die einkommensteuerrechtliche Belastung für die Abfindung weichender Erben zu mildern, weil es sich um einen für den Betrieb unausweichlichen Vorgang handelt (vgl. die Begründung des Bundesrates --BR--, BTDrucks 8/3854 S.4 und 5). Selbst wenn im Gegensatz zur Veräußerung bei der Entnahme von Grundstücken dem Betrieb keine liquiden Mittel zufließen, gibt es keinen sachlichen Grund mehr, zwischen der Abfindung weichender Erben im Veräußerungsfall und der Abfindung weichender Erben im Entnahmefall zu differenzieren. Die Entnahmevorgänge sind nur deshalb in § 14a Abs.4 Satz 2 --anders als jetzt in § 14a Abs.4 Satz 2 Nr.1 Buchst.a EStG 1986-- gesondert geregelt worden, weil ursprünglich vorgesehen war, die Entnahmegewinne nach § 34 Abs.1 EStG zu begünstigen. Diese Vorstellung hat der Gesetzgeber jedoch nicht verwirklicht, vielmehr sind im Vermittlungsausschuß die Entnahmevorgänge (Buchst.b der Regelung) zwar noch besonders hervorgehoben, aber sachlich den Veräußerungsfällen gleichgestellt worden (BFH-Urteil vom 23.Juni 1983 IV R 77/80, BFHE 139, 45, BStBl II 1983, 633).

Beiden Regelungen ist gemeinsam, daß sie die Härten der Bodengewinnbesteuerung abmildern (vgl. BFHE 139, 45, BStBl II 1983, 633), die Regelung der Hoferbfolge erleichtern und Abfindungen von solchen Personen einkommensteuerrechtlich erleichtern sollen, die für eine Hofübernahme nicht in Betracht kommen (BFHE 143, 461, 463, BStBl II 1985, 614, 615 unter 1.).

3. Entsprechend den obigen Grundsätzen ist die Tochter als weichende Erbin anzusehen. Auf den zeitlichen Zusammenhang mit der erst am 1.Juli 1985 erfolgten Hofübergabe an den Sohn (Kläger zu 3) kommt es nicht an. Wie sich aus der Vorbemerkung zum Schenkungsvertrag vom 8.September 1981 ergibt, diente der Veräußerungserlös teilweise (§ 14a Abs.4 Satz 3 EStG 1979) dazu, die Tochter im Hinblick auf die vorgesehene Übergabe des landwirtschaftlichen Betriebes an den Sohn abzufinden. Dementsprechend war im Schenkungsvertrag vom 8.September 1981 auch festgelegt, daß der Geldbetrag von 80 000 DM nach dem Tode eines jeden Elternteils zur Hälfte auszugleichen und ggf. auf den Pflichtteil anzurechnen ist. Damit stand fest, daß einerseits der Sohn aller Voraussicht nach den landwirtschaftlichen Betrieb übernehmen werde und andererseits die Tochter sich die Zuwendung auf ihr Erbteil anrechnen lassen müsse. Hinzu kommt, daß die Eltern (Kläger zu 1 und 2) bereits durch die Beteiligung des Sohnes an der im Jahr 1980 gegründeten GbR und die gemeinsame Bewirtschaftung des landwirtschaftlichen Betriebes hatten erkennen lassen, daß dieser den Hof übernehmen sollte. Dieser wäre damit ohnehin allen anderen Kindern als Erbe im Sinne des Württembergischen Anerbengesetzes in der Fassung vom 7.Dezember 1965 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Baden-Württemberg 1965, 301) vorgegangen.

Die Sache ist spruchreif. Entsprechend dem Antrag vor dem FA werden die erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gesondert und einheitlich wie folgt festgestellt: ...

Fundstellen

Haufe-Index 62087

BStBl II 1988, 608

BFHE 153, 111

BFHE 1989, 111

BB 1988, 1319-1319 (T)

DB 1988, 1359-1359 (ST)

DStR 1988, 460 (ST1)

HFR 1988, 511 (LT1)