BFH Urteil vom 02.08.1994 - VIII R 55/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht einer Personengesellschaft; Anscheinsbeweis bei Anlaufverlusten; Entkräftung des Anscheinsbeweises

Leitsatz (NV)

1. Alle ein gewerbliches Unternehmen kennzeichnenden Merkmale müssen bei der Personengesellschaft gegeben sein. Die Gewinn erzielungsabsicht muß deshalb auf eine Mehrung des Betriebsvermögens der Gesellschaft, einschließlich des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter, in Gestalt eines Totalgewinns zwischen der Gründung und der Beendigung der Personengesellschaft gerichtet sein.

2. Ob eine Gewinnerzielungsabsicht gegeben ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles. Einzelne Umstände können einen Anscheinsbeweis liefern, der durch einen Gegenbeweis entkräftet werden kann. Der Anscheinsbeweis entfällt bereits dann, wenn das Finanzamt die ernsthafte Möglichkeit darlegt, daß persönliche Beweggründe des Steuerpflichtigen für die Fortführung des Unternehmens bestimmend waren. Dauernde Verluste allein reichen dafür jedoch nicht aus.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nrn. 1-2, Abs. 2, 3 Nr. 1; FGO §§ 101, 107, 118 Abs. 2

Tatbestand

Die Beigeladenen zu 1 und 2 sind als Ärzte freiberuflich tätig. Sie gründeten 1974 die T-GmbH & Co. KG, Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), an welcher sie je hälftig als Kommanditisten beteiligt sind. Komplementärin ist die vermögensmäßig nicht beteiligte T-GmbH (Beigeladene zu 3). Gesellschaftszweck der Klägerin ist Bewirtschaftung von Tennishallen und der dazu gehörenden sportlichen und gastronomischen Einrichtungen. Sie hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis 30. September.

Die Beigeladenen zu 1 und 2 verpachteten unter Einräumung eines Erbbaurechts der Klägerin ein Grundstück, auf dem diese ab Herbst 1976 eine Tennishalle mit zunächst drei Spielfeldern, nach Erweiterung ab 1979 mit vier Spielfeldern und ab Oktober 1976 auch ein Restaurant für gehobene Ansprüche mit 50 Sitzplätzen betrieb.

Die Klägerin schloß das Restaurant im Mai 1981 und führte zunächst nur noch eine Snackbar fort. Seit August 1985 ist das Restaurant nebst Snackbar verpachtet.

Die Klägerin erwirtschaftete in den Wirtschaftsjahren 1974/75 bis 1984/85 aus den beiden Betriebsteilen Tennishalle und Restaurant insgesamt Verluste in Höhe von rd. 2,8 Mio DM. Im Anschluß an eine 1984 durchgeführte Außenprüfung beurteilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) die Tätigkeit der Klägerin als nicht steuerbare Liebhaberei und lehnte deshalb mit Bescheid vom 2. Dezember 1986 die Durchführung einheitlicher und gesonderter Feststellungen von Einkünften aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre 1984 und 1985 ab. Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im wesentlichen statt. Es verpflichtete das FA unter Abweisung der Klage im übrigen, für 1984 und 1985 eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb durchzuführen.

Das FG vertritt die Auffassung, das FA sei gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) verpflichtet, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre 1984 und 1985 gesondert und einheitlich festzustellen. Der Beweis des ersten Anscheins spreche für eine Absicht der Gewinnerzielung. Den Anscheinsbeweis habe das FA nicht entkräftet.

Ohne Erfolg bleibe das Klagebegehren, soweit das FG die Feststellung selber vornehmen sollte. Die Höhe des festzustellenden Gewinns sei noch nicht Gegenstand eines Vorverfahrens gewesen.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Das FG hat das FA rechtsfehlerfrei verpflichtet, für die Streitjahre 1984 und 1985 die gewerblichen Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 gesondert und einheitlich festzustellen, weil zwischen den Beigeladenen zu 1 bis 3 eine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestanden hat.

a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielen die Gesellschafter einer Personengesellschaft nur unter der Voraussetzung positive oder negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb, daß die Gesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG betreibt und die Beteiligten Mitunternehmer sind. Der Tatbestand des Gewerbebetriebs setzt nach § 15 Abs. 2 EStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1984 u. a. die Absicht der Gewinnerzielung voraus.

Nach der im Anschluß an die Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 765) ständigen Rechtsprechung müssen alle ein gewerbliches Unternehmen kennzeichnenden Merkmale bei der Personengesellschaft gegeben sein. Die Gewinnerzielungsabsicht muß deshalb auf eine Mehrung des Betriebsvermögens der Gesellschaft, einschließlich des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), in Gestalt eines Totalgewinns zwischen der Gründung und der Beendigung des Betriebs der Personengesellschaft gerichtet sein (Urteil des erkennenden Senats vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564, 565). Die Betriebsvermögensmehrung umfaßt auch -- steuerpflichtige -- Gewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen (BFH-Urteil vom 5. Mai 1988 III R 41/85, BFHE 153, 374, BStBl II 1988, 778, 779; BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 766). Abzustellen ist auf die gesamte voraussichtliche Betriebsdauer (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1986 IV R 175/84, BFHE 148, 119, BStBl II 1987, 89, 92).

Bei Gebäudeinvestitionen im Rahmen gewerblicher Einkünfte wird in der Regel von einer Lebensdauer von mindestens 50 Jahren und mehr ausgegangen (vgl. Schencking in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 2 EStG Rz. 388).

Unerheblich ist die Höhe der durchschnittlichen Jahresgewinne. Maßgebend ist der Totalgewinn (BFH-Urteil vom 13. April 1989 IV R 30/87, BFHE 157, 98, BStBl II 1989, 718, 719).

b) Ob eine Gewinnerzielungsabsicht gegeben ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles. Dabei handelt es sich um ein subjektives Tatbestandsmerkmal, das sich nur anhand objektiver Merkmale beurteilen läßt (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 767; Urteil vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, 280). Aus objektiven Umständen muß auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden. Maßgebend ist, wie sich die Verhältnisse aus der Sicht des an objektiven Gegebenheiten orientierten Steuerpflichtigen dargestellt haben (Urteil des erkennenden Senats vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, 291). Erforderlich ist eine in die Zukunft gerichtete, langfristige Beurteilung. Die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums können wichtige Anhaltspunkte bieten. Einzelne Umstände können einen Anscheinsbeweis liefern, der jedoch durch einen Gegenbeweis entkräftet werden kann (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 767; Urteil vom 13. November 1979 VIII R 93/73, BFHE 129, 53, BStBl II 1980, 69, 71).

Der Anscheinsbeweis entfällt bereits dann, wenn das FA die ernsthafte Möglichkeit darlegt, daß im konkreten Einzelfall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Beweggründe des Steuerpflichtigen für die Fortführung des Unternehmens bestimmend waren (BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, 291). Dauernde Verluste allein reichen nicht aus, um einen für eine Gewinnabsicht sprechenden Anscheinsbeweis zu entkräften (BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 XI R 18/92, XI R 19/92, BFH/NV 1993, 475). Bei längeren, über die Anlaufzeit hinaus andauernden Verlustperioden müssen vielmehr weitere Umstände hinzukommen, die die Feststellung ermöglichen, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (BFH-Entscheidungen in BFH/NV 1993, 475; BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564, 565; BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, 291; BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 767).

c) Bei neu gegründeten Gewerbebetrieben spricht der Beweis des ersten Anscheins grundsätzlich für eine Gewinnerzielungsabsicht (Urteile in BFH/NV 1993, 475 betr. Automatenaufsteller; vom 7. Dezember 1989 IV R 79/88, BFH/NV 1991, 364, nur Leitsatz, betr. Druckerei; BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, 291 betr. Getränkegroßhandel, dazu Anm. u. a. in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -- HFR -- 1986, 236, und Nichtannahmebeschluß des Bundesverfassungsgerichts -- BVerfG -- vom 18. November 1986 1 BvR 330/86, HFR 1988, 34, 35; ferner ohne Einschränkungen bei von Privaten betriebenen Gewerbebetrieben der Bundesgerichtshof -- BGH -- im Urteil vom 18. Januar 1968 VII ZR 101/65, BGHZ 49, 258, 260), es sei denn die Art des Betriebs bzw. seine Bewirtschaftung sprächen von vornherein dagegen, weil das Unternehmen nach der Lebenserfahrung typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, persönlichen Neigungen der Steuerpflichtigen (Urteile vom 26. November 1992 IV R 6/91, BFH/NV 1994, 240, 241; vom 15. September 1992 IX R 15/91, BFH/NV 1994, 301, 302 betr. Mietkaufmodell; vom 28. August 1987 III R 273/83, BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10, 11 betr. Vercharterung eines Motorbootes; vom 11. April 1990 I R 22/88, BFH/NV 1990, 768, 769 betr. Vercharterung einer Segeljacht; vom 19. Juli 1990 IV R 82/89, BFHE 161, 144, BStBl II 1991, 333, 335 betr. Trabrennstall) oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen (Urteile in BFH/NV 1994, 240, 241; BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564, 565 betr. Verlustzuweisungsgesellschaft; Urteil vom 28. Januar 1988 IV R 148/85, BFH/NV 1988, 627, 628 betr. Filmgesellschaft als Verlustzuweisungsgesellschaft; Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 767).

Die ernsthafte Möglichkeit, daß ein jahrelang ausschließlich mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht in der Absicht der Ge winnerzielung geführt wird, ist jedenfalls dann gegeben, wenn feststeht, daß der Betrieb nach seiner Wesensart und/oder der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn, d. h. mit einem Totalgewinn, arbeiten kann (BFH/NV 1993, 475, 476; BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, 291; Urteil vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, 207). Dies kommt insbesondere in Betracht, wenn der Steuerpflichtige es trotz ständiger und nachhaltiger Verluste unterläßt, Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität des Betriebs zu ergreifen (BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 240, 241; BFH/NV 1993, 475, 476; vom 7. August 1991 X R 10/88, BFH/NV 1992, 108, 110; vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, 280; BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, 207).

Die Anlaufzeit eines neu aufgebauten Betriebs, während der die allgemeinen Grundsätze für die Annahme steuerlicher Liebhaberei in der Regel nicht gelten, ist je nach der Eigenart des Betriebs betriebsspezifisch festzulegen (BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, 207 -- fünf Jahre und dort zu der Ausnahme, daß von vornherein die Erzielung eines Totalgewinns ausgeschlossen war --; BFH/NV 1990, 768, 769; BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10, 12). Ist der Anscheinsbeweis erschüttert, so entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, wobei die objektive Beweislast beim Kläger liegt (BFH/NV 1993, 475, 476; BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, 291).

2. Das FG hat diese Rechtsgrundsätze im Streitfall zutreffend angewendet. Ausgehend von den vom FA als richtig anerkannten und gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden Feststellungen sind die Schlußfolgerungen des FG zumindest möglich. Insbesondere enthält die Würdigung des FG keine Verstöße gegen die Denkgesetze oder allgemeinen Erfahrungssätze (vgl. zur revisionsgerichtlichen Überprüfung BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 301, 302).

a) Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise nach dem im Streitfall anwendbaren Beweis des ersten Anscheins von der Absicht der Klägerin, Gewinn zu erzielen, ausgegangen.

Weder die Art des Gewerbebetriebs, nämlich eine Tennishalle mit anfänglich drei, 1979 mit vier Spielplätzen und ein Restaurant für gehobene Ansprüche mit 50 Sitzplätzen, noch die Art der Betriebsführung und Bewirtschaftung berechtigen im Streitfall zu der Annahme, etwa von vornherein von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht auszugehen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, 207; BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10, 12).

Soweit das FA lediglich allgemein vorträgt, es sei eingehend zu prüfen gewesen, ob zu Beginn der Tätigkeit die Absicht der Gewinnerzielung tatsächlich bestanden habe, erhebt es keine erheblichen Rügen. Es verkennt darüber hinaus das Wesen des Anscheinsbeweises, im Wege der Beweiserleichterung eine detaillierte Prüfung entbehrlich zu machen (BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, 291).

b) Revisionsrechtlich ebensowenig zu beanstanden ist die Annahme des FG, das FA habe den Anscheinsbeweis hinsichtlich der Streitjahre 1984 und 1985 nicht entkräftet.

Ob die vom FG festgestellten Tatsachen es rechtfertigen, den Gegenbeweis als erbracht anzusehen, betrifft ebenfalls eine Frage der Beweiswürdigung, die das Revisionsgericht nur eingeschränkt nachprüfen darf (§ 118 Abs. 2 FGO; Urteil des erkennenden Senats in BFHE 129, 53, BStBl II 1980, 69, 71).

aa) Die Dauer und die Höhe der Verluste hat das FG im Rahmen der Beweiswürdigung ausdrücklich berücksichtigt. Zutreffend hat es jedoch erkannt, daß dauernde Verluste allein nicht zur Entkräftung des Anscheinsbeweises ausreichen.

bb) Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob die betriebsspezifische Anlaufphase in den Streitjahren noch andauerte mit der Folge, daß bereits aus diesem Grund die Verluste einkommensteuerrechtlich anzuerkennen wären (BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, 207). Ebensowenig braucht der Senat darüber zu befinden, ob abweichend von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die Tennishalle und das Restaurant getrennt beurteilt werden könnten (zur Frage der Segmentierung Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 15 Anm. 8 a, 41 b, 42 c, m. w. N.). Denn die Klägerin hat nach der nicht angegriffenen Sachverhaltswürdigung des FG in nachvollziehbarer Weise die Verbindung beider Betriebsteile nach einem einheitlichen Gesamtkonzept dargelegt (vgl. dazu auch das Urteil des BFH vom 1. Februar 1990 IV R 45/89, BFHE 159, 475, 478, BStBl II 1991, 625).

Selbst bei einer jeweils eigenständigen Beurteilung der Betriebsteile wäre der Anscheinsbeweis vom FA nicht entkräftet worden.

cc) Nach den vom FA nicht bemängelten Feststellungen des FG hat die Klägerin auf mehrjährige Verluste ausreichend reagiert, nachdem ihr ursprüngliches Planungskonzept sich nicht als hinreichend tragfähig erwiesen hatte. Zum einen hat die Klägerin bereits 1979 die Tennishalle auf vier Plätze erweitert, um die Kostenstruktur der an sich voll ausgelasteten Anlage günstiger zu gestalten. Zum anderen sind durch die Gewährung von Gesellschafterdarlehen und Einlagen bereits seit 1977 die Fremdkapitalkosten rapide zurückgeführt worden. Sowohl Beginn und Kontinuität dieser Darlehensgewährung als auch Höhe und Konditionen (Zinsverzicht) sprechen gegen die Annahme, mit Hilfe von Verlustzuweisungen durch Ermäßigung der Einkommensteuerschuld einen Ausgleich zu erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1988 IV R 37/85, BFH/NV 1989, 574, 575). Das FG durfte diese erheblichen Leistungen der Gesellschafter im Rahmen der innerbetrieblichen Strukturmaßnahmen berücksichtigen, auch wenn die Gewährung von Einlagen der Annahme einer einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Tätigkeit nicht zwingend entgegensteht (BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, 292).

Die Klägerin hat überdies noch innerhalb der Aufbauphase im Mai 1981 den Restaurantbetrieb geschlossen und zunächst lediglich eine Snackbar fortgeführt, als sich ihre auf dem ursprünglichen Konzept beruhenden Erfolgserwartungen nicht bestätigten. Gerade diese einschneidende Maßnahme spricht gegen eine insoweit fehlende Gewinnerzielungsabsicht (vgl. auch BFH/NV 1993, 475, 476; BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, 207 zur Betriebsstillegung).

Die Art und Weise der Beteiligung der Beigeladenen zu 1 und 2 an der Klägerin spricht schließlich ebensowenig gegen die Gewinnerzielungsabsicht. Allein der Umstand, daß beide über andere -- freiberufliche -- Einkünfte verfügten und sie zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts nicht auf Gewinnanteile aus der KG angewiesen waren, reicht hierfür nicht aus. Zu Recht hebt das FG darauf ab, daß die Beigeladenen aus ihrem kontinuierlichen finanziellen Engagement in Form zinsloser Einlagen und Gesellschafterdarlehen allenfalls eine begrenzte Steuerersparnis erwarten konnten.

Soweit das FA nicht näher gekennzeichnete durchgreifende Maßnahmen zu einem früheren Zeitpunkt für notwendig erachtet, wird dadurch nicht die Beweiswürdigung des FG als solche in Frage gestellt.

Darüber hinaus hat das FA außer den geltend gemachten Steuersparmotiven keine Anhaltspunkte dafür vorgetragen, daß die Beigeladenen zu 1 und 2 die Tennishalle und/oder das Restaurant aus persönlichen, der Lebensführung zuzurechnenden Gründen initiiert und fortgeführt haben könnten.

3. Die Revision war danach mit der Maßgabe zurückzuweisen, daß der Tenor des erstinstanzlichen Urteils zu berichtigen ist (§ 107 FGO; BFH-Beschluß vom 8. Februar 1991 V B 141/90, BFH/NV 1992, 111, 112). Da das FA nach dem -- durch den Senat bestätigten -- Urteil des FG verpflichtet ist, eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für die Streitjahre 1984 und 1985 durchzuführen, waren der ablehnende Bescheid vom 2. Dezember 1986 und die Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 1987 aufzuheben und das FA gemäß § 101 FGO zu verpflichten, die Einkünfte unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts gesondert und einheitlich festzustellen.

Fundstellen

Haufe-Index 420149

BFH/NV 1995, 866