Leitsatz (amtlich)

Bei einer Änderung des Steuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 sind die steuermindernden Tatsachen oder Beweismittel nicht nur bis zur steuerlichen Auswirkung der steuererhöhenden Tatsachen oder Beweismittel, sondern uneingeschränkt zu berücksichtigen.

 

Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 2

 

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erklärte in ihrer unter Mitwirkung eines steuerlichen Beraters gefertigten Einkommensteuererklärung 1973 u. a. Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Einkommensteuerbescheid 1973 wurde nach zweimaliger Änderung bestandskräftig.

Im Mai 1978 beantragte die Klägerin, den Einkommensteuerbescheid 1973 wegen nachträglich bekanntgewordener Tatsachen zu ändern. Zur Begründung trug sie vor, daß sie am 11. April 1973 der Deutschen Industriebank in Berlin ein steuerbegünstigtes Darlehen gemäß § 16 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) in Höhe von 20 000 DM gewährt habe. Infolge eines Versehens seien weder die aus diesem Darlehen in 1973 angefallenen Zinsen (665 DM) erklärt, noch die sich aus dem BerlinFG ergebende Steuervergünstigung (12 v. H. von 20 000 DM = 2 400 DM) geltend gemacht worden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte die Änderung des Einkommensteuerbescheides zugunsten der Klägerin ab.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Es führte aus:

Das FA sei nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zur Herabsetzung der Einkommensteuer verpflichtet. Es habe zwar zu Recht die Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 verneint, da die Klägerin das verspätete Bekanntwerden des Berlinhilfedarlehens und der sich daraus ergebenden Steuerermäßigung grob verschuldet habe.

Dies hindere die begehrte Änderung aber nicht, da im Streitfall die für die Klägerin günstige Tatsache der Vergabe eines Berlindarlehens in untrennbarem sachlichen Zusammenhang mit den aus der Darlehensgewährung erzielten Zinsen stehe. In einem solchen Falle seien die günstigen neben den ungünstigen Tatsachen unabhängig von der Frage des Verschuldens im Rahmen einer einheitlichen Änderung zu berücksichtigen.

Entgegen der Auffassung des FA seien die für die Klägerin günstigen Tatsachen nach Berücksichtigung der steuererhöhenden Umstände nicht nur bis zur Höhe der ursprünglich festgesetzten Steuer, sondern in voller Höhe zu berücksichtigen.

Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977.

Da in dieser Vorschrift das Ausmaß der Änderung nicht gesetzlich geregelt sei, müsse sich der Änderungsrahmen an Rechtsgedanken ausrichten, die an anderer Stelle der AO 1977 gesetzlich geregelt seien. In Betracht kämen hier die Vorschriften der §§ 177 und 351 AO 1977. Auch diese Vorschriften berücksichtigten Umstände, die nicht Anlaß der Änderung des Verwaltungsaktes gewesen seien, nur insoweit, als die Änderung reiche. Wenn das FG meine, der analogen Anwendung des Rechtsgedankens der §§ 177 und 351 AO 1977 stehe entgegen, daß es an der für die Rechtsanalogie erforderlichen Gesetzeslücke fehle, sei dem entgegenzuhalten, daß die Gestaltung des Streitfalles zu den Ausnahmen zähle, weil in nahezu allen denkbaren Fällen von neuen Tatsachen, die sich sowohl steuermindernd als auch steuererhöhend auswirkten, die steuererhöhende Auswirkung immer höher sein werde als die steuermindernde Auswirkung. Es sei nicht auszuschließen, daß der Gesetzgeber von der überwiegenden Mehrheit der denkbaren Auswirkungen ausgegangen sei und die Ausnahmefälle nicht in seine Überlegungen einbezogen habe.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF), der dem Verfahren beigetreten ist, hält die Auslegung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 in dem angefochtenen Urteil für unzutreffend:

Die Vorschrift des § 173 AO 1977 gehe davon aus, daß Anlaß für eine Änderung eine objektive Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen sei, die in dem Nichtoffenbaren von steuererhöhenden Tatsachen oder Beweismitteln liege. Eine Änderung habe deshalb grundsätzlich soweit zu erfolgen, als die Pflichtverletzung sich steuerlich auswirke. Der Satz 1 des Abs. 1 Nr. 2 sei eine Ausnahme von diesem Grundsatz. Da Satz 2 des Abs. 1 Nr. 2 seinerseits eine Ausnahme von dieser Ausnahme darstelle, spreche dies dafür, daß die steuermindernden Tatsachen oder Beweismittel nur bis zur steuerlichen Auswirkung der steuererhöhenden Tatsachen oder Beweismittel berücksichtigt werden dürften. § 173 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 sei keine eigenständige Änderungsvorschrift, sondern als ein Unterfall der Nr. 1 dieser Vorschrift anzusehen, so daß auch deshalb die Auswirkung der steuererhöhenden Tatsachen die Grenze für die Berücksichtigung der steuermindernden Tatsachen bilde. Andernfalls würde § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 eine eigenständige Änderungsvorschrift zugunsten des Steuerpflichtigen darstellen. Das hätte zur Folge, daß schon bei geringfügig steuererhöhenden Tatsachen, die im Zusammenhang mit steuermindernden Tatsachen stünden, sogar bei vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der Mitwirkungspflicht, eine unbeschränkte Minderung einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung möglich wäre. Dies würde zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen, das vom Gesetzgeber, der sich - wie aus der Begründung des Regierungsentwurfs (BT-Drucks. VI/1982 S. 153 zu § 154, Entwurf einer Abgabenordnung 1974) hervorgehe - auf die Verletzung der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gestützt habe, nicht gewollt gewesen sei. Im übrigen sei die Änderung eines Steuerbescheides zuungunsten des Steuerpflichtigen ausgeschlossen, soweit der Finanzbehörde steuererhöhende Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die sie bei gehöriger Erfüllung ihrer Ermittlungspflicht bereits früher hätte feststellen können. Dieser Grundsatz ergebe sich ebenfalls nicht aus dem Gesetzeswortlaut selbst, sondern aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Da sich die Ermittlungspflicht der Finanzbehörde und die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gleichrangig gegenüberstünden und bei einer Verletzung der Ermittlungspflicht eine Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen nicht möglich sei, müsse eine sinnvolle Auslegung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 bei einer Verletzung der Mitwirkungspflicht eine Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen ausschließen. § 177 AO 1977 könne allerdings zur Auslegung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 nicht herangezogen werden, da die erstgenannte Vorschrift nur Fehler bei der Anwendung des Rechts und nicht bei Sachverhaltsfeststellung betreffe.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat zu Recht angenommen, daß das FA verpflichtet ist, die Einkommensteuerfestsetzung 1973 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 unter voller Berücksichtigung der sich nach § 16 BerlinFG ergebenden Steuervergünstigung zu ändern.

Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977), oder soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, daß die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntwerden (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977). Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 stehen.

1. Die Vorschrift des § 173 AO 1977 gilt auch für die Aufhebung oder Änderung solcher Bescheide, die - wie im Streitfall - vor Inkrafttreten der AO 1977 am 1. Januar 1977 ergangen sind (Art. 97 § 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -).

2. Verjährungsvorschriften stehen der Änderung nicht entgegen. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung allerdings nur innerhalb der Festsetzungsfrist möglich, deren Ablauf jedoch durch den Änderungsantrag des Steuerpflichtigen gehemmt wird (§ 171 Abs. 3 AO 1977). Demgegenüber gelten hinsichtlich der Aufhebung oder Änderung einer Festsetzung von Steueransprüchen, die vor dem 1. Januar 1977 entstanden sind, noch die Verjährungsvorschriften der Reichsabgabenordnung - AO - (Art. 97 § 10 EGAO 1977). Da die AO eine dem § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 gleichkommende Änderungsmöglichkeit nicht kannte und deshalb auch keine Hemmung der Verjährung durch den Änderungsantrag vorsah, geht der erkennende Senat mit dem IV. Senat (Urteil vom 3. Februar 1983 IV R 153/80, BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324) davon aus, daß in den Übergangsfällen ein Änderungsantrag nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 zwar innerhalb der Verjährungsfrist des § 144 Abs. 1 AO gestellt werden mußte, die Verjährung aber dann entsprechend § 171 Abs. 3 AO 1977 aufgehalten wird. Im Streitfall ist der Änderungsantrag innerhalb der Verjährungsfrist des § 144 Abs. 1 AO gestellt worden.

3. Dem FA sind auch nachträglich, nämlich nach Durchführung der Einkommensteuerveranlagung für 1973, Tatsachen - die Hingabe des nach § 16 BerlinFG steuerbegünstigten Darlehens sowie die Vereinnahmung von Zinsen aus diesem Darlehen - bekanntgeworden, die - jeweils für sich betrachtet - sowohl zu einer niedrigeren als auch zu einer höheren Einkommensteuer führen würden. Die steuermindernden und steuererhöhenden Tatsachen stehen auch in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang, weil sie beide ihren Grund in der Darlehensgewährung haben.

4. Der Senat kann offenlassen, ob - wie das FG angenommen hat - die Klägerin ein grobes Verschulden i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 an dem nachträglichen Bekanntwerden der Tatsachen, die zu einer niedrigeren Steuer führen, trifft. Auch wenn dies zu bejahen sein sollte, wäre die begehrte Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 in vollem Umfange gerechtfertigt.

a) Bei der Auslegung des Gesetzes ist grundsätzlich vom Wortlaut auszugehen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. November 1972 VIII R 22/68, BFHE 108, 65, BStBl II 1973, 182, mit Rechtsprechungshinweisen). Nach dem Wortlaut des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 ist das grobe Verschulden des Steuerpflichtigen, das grundsätzlich eine Änderung wegen nachträglich bekanntgewordener steuermindernder Tatsachen oder Beweismittel ausschließt, unbeachtlich, "wenn" - nicht etwa "soweit" - ein Zusammenhang zwischen den steuermindernden und den steuererhöhenden Tatsachen oder Beweismitteln besteht. Damit ist die Unbeachtlichkeit des Verschuldens nur an das Vorliegen eines derartigen Zusammenhangs geknüpft. Der Wortlaut der Vorschrift gibt keinen Anhalt für eine einengende Auslegung dahin gehend, daß aufgrund der Änderung insgesamt keine niedrigere als die ursprünglich veranlagte Steuer festgesetzt werden dürfe. Der Grundsatz des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977, daß eine Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen nur bei fehlendem groben Verschulden in Betracht kommt, wird für den Fall der gleichzeitig bekanntgewordenen steuererhöhenden Tatsachen ohne Einschränkung durchbrochen mit der Folge, daß bei Überwiegen der steuermindernden Tatsachen oder Beweismittel insgesamt eine niedrigere Steuerfestsetzung möglich ist (ebenso Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 173 AO 1977 Tz. 33; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 173 Rdnrn. 13f.; Woerner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten (AO 1977), 7. Aufl., S. 98; Kirsten/Schmider/Schürmann, Berichtigung von Steuerverwaltungsakten und Verjährung nach der AO 1977, 2. Aufl., S. 52; Domann, Betriebs-Berater - BB - 1979, 516, 520; Kulla, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A - DStZ/A - 1980, 51 f.; anderer Ansicht v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 173 AO 1977 Rdnrn. 44 f.; Thiel, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1977/1978, 97, 108; Förster in Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 2. Aufl., § 173 Anm. 25; wohl auch Klein/Orlopp, Abgabenordnung, § 173 Rdnr. 15; Fichtelmann, Systematik, Änderung und Aufhebung der Verwaltungsakte und Steuerbescheide nach der AO 1977, 2. Aufl., S. 108 f.).

b) Eine Auslegung des Gesetzes gegen den Wortlaut ist nur ausnahmsweise möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (BFHE 108, 65, BStBl II 1973, 182, mit Rechtsprechungshinweisen). Sinn und Zweck der vorgenannten Vorschrift erfordern es nicht, sie dahin auszulegen, daß die Änderungsmöglichkeit zugunsten des Steuerpflichtigen durch die Höhe der steuererhöhenden Tatsachen oder Beweismittel begrenzt ist. Selbst wenn die Beschränkung der Änderungsmöglichkeit zugunsten des Steuerpflichtigen auf ohne grobes Verschulden nachträglich bekanntgewordene Tatsachen und Beweismittel nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 zu verhindern bezwecken sollte, daß der Steuerpflichtige im Vertrauen auf eine spätere Änderungsmöglichkeit seine Mitwirkungspflichten im Steuerfestsetzungsverfahren vernachlässigt, liefe es diesem Zweck nicht zuwider, beim Zusammentreffen von steuermindernden und steuererhöhenden Tatsachen insgesamt eine Steuerminderung vorzunehmen und der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzung den Vorrang einzuräumen.

c) Der den Vorschriften der §§ 177 und 351 AO 1977 zugrunde liegende Rechtsgedanke, daß Umstände, die nicht Anlaß der Änderung eines Verwaltungsakts waren, nur insoweit berücksichtigt werden können, als die Änderung reicht, kann angesichts des klaren Wortlauts des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 nicht für eine entsprechende Auslegung dieser Vorschrift herangezogen werden. Denn anders als beispielsweise bei der Zurechnung des groben Verschuldens des steuerlichen Beraters im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977, das auf einem allgemeinen, das Verwaltungsverfahrensrecht beherrschenden Grundsatz beruht (BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324), läßt sich im Bereich der Änderungsvorschriften der AO 1977 ein allgemeiner Grundsatz des vom FA behaupteten Inhalts - der den Gesetzgeber bewogen haben könnte, auf eine ausdrückliche gesetzliche Regelung eines als selbstverständlich angesehenen Rechtsgedankens zu verzichten - nicht erkennen. Dies kann um so weniger angenommen werden, als dem Gesetzgeber die Möglichkeit der insgesamt steuermindernden Auswirkung beim Zusammentreffen von steuererhöhenden und steuermindernden Tatsachen durchaus bekannt war.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74816

BStBl II 1984, 4

BFHE 1984, 123

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