BFH Urteil vom 02.02.1990 - III R 126/85

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zuordnung von Verpackungsvorgängen (hier: bei Einmalkanülen) zum Vertriebsbereich

Leitsatz (amtlich)

1. Die Verpackung von Einmalkanülen gehört zum Vertriebsbereich, auch wenn die Kanülen erst anschließend in verpacktem Zustand durch Sterilisierung fertiggestellt werden.

2. Verpackungsvorschriften, die nur dem Schutz des hergestellten Produktes vor Beschädigung und Verschmutzung, mithin lediglich der Aufrechterhaltung der Brauchbarkeit dienen, vermögen an der Zuordnung der betreffenden Verpackungsvorgänge zum Vertriebsbereich nichts zu ändern (Fortsetzung der Rechtsprechung in den BFH-Urteilen vom 28.August 1987 III R 88/82, BFHE 151, 191, BStBl II 1987, 789, und vom 20.Mai 1988 III R 31/84, BFHE 154, 410, BStBl II 1988, 961).

Normenkette

BerlinFG § 19

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) stellt in Berlin (West) sterile Einmalkanülen her. Sie bezieht dazu die Rohlinge, die aus Kanülennadel, Kunststoffansatz und Schutzkappe bestehen, aus dem Ausland. Nach einer Eingangsprüfung werden die zur weiteren Bearbeitung freigegebenen Kanülen in "endlose Verpackungsformen" aus Kunststoffolie eingelegt, die von einer VakuumVerpackungsmaschine gefertigt werden und entsprechende Vertiefungen aufweisen. Die so gefüllten Formen werden unter Vakuum mit einer mit Datum und Chargennummer bedruckten Deckfolie verschweißt (Peelumhüllung). Daran anschließend werden die in endloser Reihe, im sog. Endlosblister, eingelegten Kanülen zu jeweils fünf Einheiten geschnitten und von zwei Schubert-Verpackungsmaschinen zunächst zu Verbraucherpackungen von je 100 Stück und sodann in Kartons zu je 1 000 Stück zusammengefaßt und etikettiert. Erst dann werden die Kanülen (in der dreifachen Verpackung) unter Einwirkung von Äthylenoxyd sterilisiert und anschließend wieder entgast.

Die Klägerin begehrte für Anzahlungen in Höhe von ... DM, die sie im Jahre 1980 für die Anschaffung der beiden Schubert- Maschinen aufgewendet hatte, die 25%-ige Zulage nach § 19 Abs.1 Satz 4 Nr.1 a) aa) des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gewährte nur die sog. Grundzulage in Höhe von 10 % (§ 19 Abs.1 Satz 3 Nr.1 BerlinFG). Das FA war der Auffassung, die beiden Maschinen dienten nicht mehr der Fertigung, sondern bereits dem Vertrieb der Kanülen.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war ebenfalls der Ansicht, daß die beiden Schubert-Maschinen nicht mehr der Herstellung der sterilen Einmalkanülen dienten. Die Maschinen hätten vielmehr die Aufgabe, das fertige Produkt in Mengen zusammenzufassen, die die Lagerung und den Vertrieb erleichterten. Zwar würden die Pappkartons auch der Peelumhüllung, in die die Kanülen eingeschweißt sind, zusätzlichen Schutz vor Beschädigung und Verschmutzung bieten und so dazu beitragen, die Sterilität der Kanülen selbst zu erhalten. Doch sei dies gerade die typische Funktion einer Verpackung. Auch der Umstand, daß die eigentliche Sterilisierung der Kanülen zeitlich erst nach der Verpackung in die Pappkartons stattfinde, ändere nichts daran, daß diese Verpackung nicht mehr der Fertigung diene. Die Zuordnung einzelner Arbeitsgänge zum Fertigungs- oder Vertriebsbereich könne nicht nach zeitlichen, sondern müsse nach sachlichen und funktionellen Gesichtspunkten vorgenommen werden.

Mit der Revision rügt die Klägerin eine unrichtige Anwendung des § 19 BerlinFG. Unter Hinweis auf einen bereits dem FG vorgelegten, vom Normenausschuß Medizin im DIN (Deutsches Institut für Normung e.V.) erarbeiteten Normentwurf zur "Handhabung von industriell gefertigten (sterilisierten) Einmalartikeln" ist die Klägerin der Ansicht, daß die von den beiden Schubert-Verpackungsmaschinen ausgeübten Funktionen dem Fertigungs- und nicht dem Vertriebsbereich zuzurechnen seien. Nach dem DIN- Entwurf, dessen Zweck es sei, die Sterilität der betreffenden Gegenstände bis zur Verwendung zu erhalten, müßten auch die von ihr gefertigten Kanülen dreimal verpackt werden; nämlich in einer Versandverpackung und einer aus Innenverpackung und Lagerverpackung bestehenden sog. Sterilisiergut-Doppelverpackung. Die Klägerin beruft sich weiter darauf, daß sterile Einmalartikel nur in dreifacher Verpackung absetzbar seien. Denn die Verwender, insbesondere Krankenhäuser, müßten die Artikel in der Versandpackung, im vorliegenden Fall also im Tausenderkarton, lagern. Anders könne das Produkt, die sterile Einmalkanüle, nicht steril erhalten werden.

Schließlich seien lediglich in Endlosblistern eingeschweißte Einmalkanülen nicht sterilisierungsfähig, da bei diesem Vorgang Beschädigungen der Peelumhüllung nicht auszuschließen seien. Die Sterilisierung in der Äthylenoxydkammer sei daher nur bei bereits in Pappkartons verpackter Ware möglich.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und für die auf die Schubert-Verpackungsmaschinen geleisteten Anzahlungen eine Investitionszulage in Höhe von 25 % festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet.

1. Nach § 19 Abs.1 Satz 4 Nr.1 a, aa, BerlinFG in der für das Streitjahr 1980 geltenden Fassung erhöht sich die Berlinzulage für abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die in einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes unmittelbar oder mittelbar der Fertigung dienen, auf 25 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Diese erhöhte Zulage kann auch schon für im betreffenden Wirtschaftsjahr aufgewendete Anzahlungen gewährt werden (§ 19 Abs.3 BerlinFG).

2. Der Klägerin steht die erhöhte Zulage nur zu, wenn der Wertverzehr (Absetzung für Abnutzung --AfA--) der beiden Schubert- Verpackungsmaschinen in die Herstellungskosten der von ihr fertiggestellten Einmalkanülen eingeht. Dagegen hat sie lediglich Anspruch auf die Grundzulage, wenn sie die Maschinen nicht im Herstellungsbereich, sondern im Vertriebsbereich einsetzt (vgl. zuletzt das Urteil des erkennenden Senats vom 20.Mai 1988 III R 31/84, BFHE 154, 410, BStBl II 1988, 961). Dabei stellt sich das Problem der Abgrenzung der Herstellungskosten von den Vertriebskosten im Streitfall im wesentlichen ebenfalls unter dem Gesichtspunkt von Verpackungskosten.

Der erkennende Senat rechnet die Verpackungskosten regelmäßig zu den Vertriebskosten (s. zuletzt die Urteile vom 28.August 1987 III R 88/82, BFHE 151, 191, BStBl II 1987, 789, und in BFHE 154, 410, BStBl II 1988, 961). Nur dann, wenn aufgrund der Eigenart eines Produkts eine bestimmte Warenumschließung erforderlich ist, um das Erzeugnis überhaupt verkaufs- und absatzfähig zu machen, gehören Kosten der sog. Innenverpackung ausnahmsweise zu den Herstellungskosten. Aufwendungen für äußere und zusätzliche Verpackungen, die dazu dienen, das Produkt versandfähig zu machen oder auch gegen Beschädigungen jeglicher Art zu schützen, rechnen hingegen zu den Vertriebskosten (sog. Außenverpackung). Ohne Auswirkung auf die Zuordnung von Verpackungskosten ist auch die Größe der Einheiten, in denen der Hersteller das Produkt an den Handel oder den direkten Bezieher abgibt. Abzustellen ist ausschließlich auf das Produkt selbst und darauf, ob dieses als einzelverpacktes Erzeugnis vom Verbraucher genutzt werden kann (s. dazu insbesondere das Urteil in BFHE 151, 191, BStBl II 1987, 789).

3. Von diesen Grundsätzen ist das FG bei seiner Entscheidung ausgegangen. Es hat danach zu Recht die Pappkartons, in welche die Kanülen durch die beiden Schubert-Maschinen einhundert- bzw. tausendstückweise verpackt werden, als Außenverpackung angesehen.

Das von der Klägerin hergestellte Gut ist die sterile Einmalkanüle. Die Kanüle ist fertiggestellt, wenn sie in die Peelumhüllung vakuumverpackt und in einem späteren Vorgang sterilisiert wurde. Die zusätzlichen Verpackungsvorgänge haben mit der eigentlichen technischen Herstellung der sterilen Kanüle nichts mehr zu tun. Durch sie wird weder die Gebrauchsfertigkeit hergestellt noch wird diese erhöht. Die zusätzlichen Verpackungen dienen vielmehr, wie die Klägerin selbst ausgeführt hat, dazu, die in der Peelumhüllung steril verpackten Kanülen beim Transport zum Verbraucher und bei der Lagerung vor Verschmutzung und Beschädigung zu schützen. Dies aber ist die typische Aufgabe einer dem Vertriebsbereich zuzurechnenden Außenverpackung.

Der erkennende Senat verkennt bei dieser Entscheidung nicht, daß die bloße Peelverpackung verhältnismäßig leicht beschädigt werden kann und die von ihr umschlossenen Kanülen dadurch unsteril werden könnten. Doch ist für die Beurteilung, ob eine Außen- oder eine Innenverpackung vorliegt, allein auf das hergestellte Gut selbst abzustellen. Es ist zu fragen, ob dieses durch eine Verpackung höherwertig wird oder nicht. Das ist im vorliegenden Fall zu verneinen; denn die Gebrauchs- und Verbrauchsfähigkeit der sterilen Einmalkanüle wird durch die (zusätzlichen) Pappverpackungen nicht mehr erhöht. Diese Verpackungen haben --auch nach den Ausführungen der Klägerin-- allenfalls den Zweck, die Gebrauchsfähigkeit der Kanülen zu erhalten; sie dienen damit nicht mehr der Werterhöhung einer Ware, sondern schützen diese nur noch vor Wertverlust (BFHE 151, 191, BStBl II 1987, 789).

4. Zu Recht hat das FG auch dem Umstand keine Bedeutung beigemessen, daß die Kanülen erst nach der Verpackung in Kartons sterilisiert werden.

Ob ein Arbeitsvorgang der Herstellung oder dem Vertrieb zuzurechnen ist, entscheidet sich, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, nicht nach der zeitlichen Abfolge, sondern nach dem sachlichen Zusammenhang (so Meincke in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 6 EStG Anm. 120) oder --mit anderen Worten-- danach, in welchem Bereich der Arbeitsvorgang seine Veranlassung hat (so Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 6 EStG Anm.981). Ihre Veranlassung hat die Verpackung in Kartons jedoch eindeutig im Vertriebs- und nicht im Produktionsbereich. Letzterer mag durch diese vorzeitige Verpackung zwar rationeller werden; doch gewinnt die Verpackung durch die Schubert-Maschinen insoweit noch keinen Einfluß auf die Gebrauchs- und Verbrauchsfähigkeit --und mithin auch den Wert-- der Einmalkanülen.

Der Einwand der Klägerin, die lediglich in Endlosblistern eingeschweißten Einmalkanülen seien nicht sterilisierungsfähig, kann vom Senat schon aus formellen Gründen nicht berücksichtigt werden. Das angefochtene Urteil des FG enthält dazu keine Feststellungen; die Klägerin hat begründete Verfahrensrügen nicht erhoben, so daß insoweit § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eingreift.

5. Auch die übrigen Einwendungen der Klägerin führen nicht zum Erfolg.

a) Soweit die Klägerin vorträgt, der Entwurf einer einschlägigen DIN-Vorschrift schreibe die dreifache Verpackung vor, wird verkannt, daß dieser Entwurf ausdrücklich die Lagerung und den Transport der Kanülen betrifft. Er will lediglich sicherstellen, daß "Einmalartikel, die vom Hersteller in sterilisiertem Zustand an Krankenhäuser oder ähnliche medizinische Einrichtungen geliefert werden, so gelagert werden ..., daß ihre Sterilität bis zur Verwendung erhalten bleibt" (Ziff.1 des von der Klägerin vorgelegten DIN-Entwurfes). Damit ist diese geplante Vorschrift aber schon von ihrer Zielsetzung her für die Zuordnung der Kartonverpackungen zum Herstellungsvorgang ungeeignet; denn Lagerung und Transport sind eindeutig dem Vertriebsbereich zuzuordnende Vorgänge.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin ändert auch der Umstand, daß die Kanülen von ihr nur in größeren Gebinden an die Verbraucher abgegeben werden, nichts an der Zuordnung der Verpackung in die Pappkartons zum Vertriebsbereich. Insoweit kann dahinstehen, ob die Abgabe in größeren Stückzahlen aufgrund einschlägiger Vorschriften erfolgt oder nur durch den Zwang zu rationeller Lagerung und ebensolchem Versand bedingt ist. Der erkennende Senat hat schon in der Vergangenheit nicht auf die "Verkaufseinheit" abgestellt, sondern auf das einzelne Produkt als solches (BFHE 154, 410, BStBl II 1988, 961). Es besteht keine Veranlassung, von dieser Rechtsprechung abzuweichen.

c) Letztlich ändert auch der integrierte Einsatz der Produktions- und Verpackungsmaschinen nichts an dem gefundenen Ergebnis. Eine Abstimmung zwischen Produktion und Vertrieb ist in modernen Betrieben schon aus Gründen der Rationalisierung notwendig. Dadurch wird der Vertrieb jedoch nicht untrennbarer Teil der Produktion, sondern bleibt in steuerlicher und handelsrechtlicher Hinsicht ein selbständiger Bereich (s. hierzu auch Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Anm.1000 "Verpackungskosten", mit weiteren Nachweisen).

Fundstellen

Haufe-Index 63407

BFH/NV 1990, 41

BStBl II 1990, 593

BFHE 160, 356

BFHE 1991, 356

BB 1990, 1126 (L)

HFR 1990, 563 (LT)

StE 1990, 207 (K)