BFH Urteil vom 02.02.1988 - VII R 90/86 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Geschäftsführerhaftung für Mineralölsteuer

Leitsatz (NV)

1. Zur Feststellung der objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Haftung des Geschäftsführers eines Mineralölsteuerlagerbetriebs.

2. Der Geschäftsführer (1.) handelt nicht in haftungsrechtlich erheblicher Weise pflichtwidrig, wenn er den Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen des Mineralölsteuerlagerunternehmens nicht rechtzeitig stellt.

Normenkette

AO § 109 Abs. 1, § 103; AO 1977 § 225 Abs. 2 S. 2; MinölStG § 6 Abs. 1; MinölStDV § 36 Abs. 8 Nr. 1, § 8 Abs. 2; VerglO § 26 Abs. 1, § 25 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger war alleiniger Geschäftsführer einer GmbH, die ihrerseits alleinige persönlich haftende Gesellschafterin einer KG war. Dieser war vom Hauptzollamt - HZA - ein Mineralölsteuerlager für Leichtöle bewilligt worden. Am 29. Oktober 1973 beantragte die KG wegen Zahlungsunfähigkeit die Eröffnung des Konkursverfahrens über ihr Vermögen. Diesem Antrag wurde am gleichen Tage entsprochen. Auch die GmbH beantragte die Eröffnung des Konkursverfahrens.

Das HZA nahm den Kläger durch Haftungsbescheid vom 25. Juni 1974, geändert durch den zum Gegenstand des Verfahrens gemachten Bescheid vom . . ., auf Zahlung von . . . DM Mineralölsteuer - von der KG wegen vorangegangener Entnahmen aus dem Steuerlager in den Monaten August bis Oktober 1973 geschuldet - in Anspruch, weil es davon ausging, daß der Kläger es pflichtwidrig und schuldhaft unterlassen habe, wegen der schon 1970 eingetretenen Überschuldung der GmbH die Eröffnung des Konkursverfahrens über deren Vermögen zu beantragen; durch die Konkurseröffnung wären infolge Auflösung der KG weitere Steuerschulden nicht entstanden. Die Entscheidung über den erfolglos gebliebenen Einspruch wurde auch auf ,,Finanzmanipulationen" des Klägers gestützt, festgestellt in dem im Jahre 1980 ergangenen Strafurteil, durch das der Kläger wegen Bankrotts und verspäteter Konkursanmeldung zu Bewährungsstrafe verurteilt worden war.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die dem Kläger vom HZA (im Haftungsbescheid) vorgeworfene Pflichtverletzung wirke nicht haftungsbegründend, denn die gesellschaftsrechtliche Pflicht, bei Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit die Eröffnung des Konkursverfahrens zu beantragen, sei handelsrechtlicher Natur und werde von § 103 der Reichsabgabenordnung (AO) nicht umfaßt. Die verschärften mineralölsteuerrechtlichen Pflichten - u. a. Angabe von Verschuldung und drohender oder eingetretener Zahlungsunfähigkeit - seien erst später eingeführt worden. Die im September und Oktober 1973 unbedingt entstandene Mineralölsteuer sei erst nach Konkurseröffnung zu zahlen gewesen, zu einer Zeit, als der Kläger nicht mehr befugt gewesen sei, über die Umsatzerlöse zu verfügen. Hinsichtlich der noch offenen zweiten Rate für August 1973 - . . . DM, fällig am 20. Oktober 1973 - fehle es an einer schuldhaften Verletzung der Zahlungspflicht. Der Kläger habe erwogen, einen Vergleichsantrag zu stellen, und sich aus diesem Grunde nicht für befugt gehalten, noch kurz vor dem Konkursantrag Zahlungen zu leisten. Dies könne, wie sich auch aus § 30 Nr. 2 der Konkursordnung (KO) ergebe, dem Kläger nicht als Verschulden vorgehalten werden. Auch seien zur Zeit der Konkurseröffnung noch Aktiva (u. a. Bargeld und Guthaben in Höhe von . . . DM) vorhanden gewesen, die zumindest eine Teilzahlung ermöglicht hätten. Es habe nicht nachgewiesen werden können, daß der Kläger, der bis zum 20. Oktober 1973 pünktlich gezahlt und lukrative Abschlüsse erwartet habe, das Steuerlager wissentlich in den Konkurs gewirtschaftet hätte. Für unerwartete Verluste der KG durch Unterschlagungen und Diebstähle im Sommer 1973 habe der Kläger nicht einzustehen.

Das HZA hat gegen das Urteil des FG in Höhe eines Teilbetrags . . . - Betrag der in der zweiten Hälfte des Monats August 1973 unbedingt gewordenen Mineralölsteuer der KG - Revision eingelegt und das Rechtsmittel wie folgt begründet: Die Annahme des Klägers, im Hinblick auf einen tatsächlich oder möglicherweise gestellten Vergleichsantrag nicht zur Zahlung der zweiten August-Rate 1973 befugt zu sein, könne den Kläger nicht entlasten, weil die Mineralölsteuerforderung durch einen Vergleich nicht berührt worden wäre. Die Unsicherheit des Klägers in diesem Punkt hätte als grob fahrlässig gewertet werden müssen. § 30 Nr. 2 KO sei nicht einschlägig. Auch das Vorhandensein von Aktiva der KG bei Konkurseröffnung entlaste den Kläger nicht. Das FG habe die auf strafgerichtliche Feststellungen gestützte Begründung der Einspruchsentscheidung, daß der Kläger durch unrichtige Bilanzierung die Übersicht über das Vermögen der KG erschwert und Vermögensgegenstände beiseite geschafft habe, nicht im einzelnen bewertet. Schon diese Handlungen begründeten eine schuldhafte Verletzung der Pflicht des Klägers, zum Fälligkeitstermin die zur Begleichung der Steuerforderung notwendigen Geldmittel bereitzustellen. Der Kläger habe vorsätzlich die ungewöhnlich großen Zahlungsschwierigkeiten der KG zumindest mit herbeigeführt. Auf - frühere - pünktliche Zahlung von Mineralölsteuern komme es nicht an, auch nicht auf Erwartungen künftiger lukrativer Geschäfte. Die durch Unterschlagung und Diebstahl entstandenen Verluste in Höhe von . . . DM könnten eine Zahlungsschwierigkeit in Höhe von . . . DM nicht erklären.

Der Kläger führt aus, in Höhe eines Betrages von . . . DM sei die Revision schon deshalb unbegründet, weil der Konkursverwalter der KG in dieser Höhe 1977 und 1980 Zahlungen geleistet habe. Die noch streitige Mineralölsteuer sei sieben Tage vor Konkurseröffnung fällig geworden. Zu diesem Zeitpunkt sei die KG zumindest überschuldet gewesen, unbeschadet vorhandener Werte, die erheblich über den Betrag von . . . DM hinausgingen. Hätte er - Kläger - das HZA befriedigt, so hätte er sich schadensersatzpflichtig gemacht (§ 64 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -). Die Nichtzahlung könne ihm somit nicht als Verschulden vorgehalten werden. Eine Vorrangigkeit von Steuerforderungen gebe es nicht. Die wirtschaftliche Situation des Jahres 1973 - Ölkrise - hätte gerade Unternehmen von der Größenordnung der KG schwer getroffen. Die Verluste aus Diebstählen und Unterschlagungen hätten erheblich über . . . DM, dem Betrag der auf die entwendete Ware entfallenen Mineralölsteuer, gelegen. Im übrigen sei die Inhaftungnahme aus verschiedenen Gründen ermessensfehlerhaft, insbesondere, weil das HZA die bis zum 20. Oktober 1973 stets pünktliche Steuerabführung durch die KG nicht ausreichend gewürdigt habe.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit diese angefochten ist, und in diesem Umfang zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Dieses hat die Haftung des Klägers aus Erwägungen ausgeschlossen, die der rechtlichen Nachprüfung nicht standhalten, andererseits keine Feststellungen getroffen, die eine Entscheidung über die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner in dem allein streitigen Umfang - . . . DM aus der zweiten Rate August 1973 - ermöglichen. Auch in Höhe eines Teilbetrags von . . . DM ist die Sache nicht zur Entscheidung reif.

1. Ob der Kläger als früherer Geschäftsführer des Komplementärs der KG haftungsrechtlich in Anspruch genommen werden kann, ist nach § 109 Abs. 1, § 103 AO zu beurteilen (vgl. Art. 97 § 11 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung). Danach haftet der Kläger insoweit, als durch schuldhafte Verletzung der Pflicht, für die Entrichtung der (Mineralöl-)Steuern der KG aus den verwalteten Mitteln zu sorgen, Steueransprüche verkürzt worden sind. Die durch Entnahmen aus dem Steuerlager der KG im August 1973 unbedingt gewordene Mineralölsteuer war zur Hälfte - zweite Rate August 1973, die allein noch haftungsrechtlich im Streit ist - am 20. (nicht 22.) Oktober 1973 fällig (§ 6 Abs. 1 des Mineralölsteuergesetzes, § 36 Abs. 8 Nr. 1, § 8 Abs. 2 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes). Hiervon ist - zutreffend - auch das FG ausgegangen. Es hat indessen nicht dargelegt, inwieweit objektiv eine rechtserhebliche Pflichtverletzung des Klägers vorliegt, und sich darauf beschränkt, ein Verschulden des Klägers zu verneinen. Die hierzu angeführten Gründe vermögen jedoch nicht durchzugreifen. Sollten die Haftungsvoraussetzungen im übrigen gegeben sein, so könnte es den Kläger nicht entlasten, wenn dieser die zweite Rate August 1973 nicht gezahlt hat, weil er sich wegen eines gestellten oder noch zu stellenden Vergleichsantrags dazu nicht befugt glaubte. Daß eine solche Überlegung nicht geeignet gewesen wäre, ein Verschulden des Klägers - nach § 109 AO auch leichte Fahrlässigkeit - auszuschließen, ergibt sich, wie das HZA mit Recht bemerkt, bereits aus § 26 Abs. 1 der Vergleichsordnung (VerglO). Nach dieser Vorschrift sind Gläubiger mit konkurslich bevorrechtigten Forderungen - so das HZA hinsichtlich der Mineralölsteuerforderung (§ 61 Abs. 1 Nr. 2 KO) - nicht Vergleichsgläubiger und nehmen somit am Vergleichsverfahren nicht teil (§ 25 Abs. 1 VerglO). Die Zahlung der Mineralölsteuer durch die KG - zweite Rate August 1973 am 20. Oktober 1973 - hätte auch nicht der Konkursanfechtung gemäß § 30 Nr. 2 KO unterlegen, denn ein Fall inkongruenter Deckung wäre nicht gegeben gewesen. Inwieweit das Vorhandensein von Aktiva der KG bei oder vor Konkurseröffnung als Entlastungsgrund in Betracht kommen soll, vermag der Senat nicht zu erkennen. Das Vorliegen von Vermögenswerten würde dafür sprechen, daß eine zumindest anteilige Befriedigung des HZA möglich war (vgl. zur anteiligen Gläubigerbefriedigung Senat, Urteil vom 12. Juni 1986 VII R 192/83, BFHE 146, 511 f., BStBl II 1986, 657, mit Rechtsprechungsnachweisen), nicht aber gegen ein Verschulden des Klägers, falls dieser objektiv Pflichten verletzt haben sollte. Ein Verschulden in bezug auf die Nichtzahlung der zweiten August-Rate 1973 läßt sich auch nicht mit dem Hinweis ausschließen, dem Kläger habe nicht nachgewiesen werden können, daß er das Steuerlager ,,mit Wissen und Wollen in den Konkurs gewirtschaftet" habe, denn der Verschuldensvorwurf muß nicht notwendig auf eine solche Vorgehensweise gestützt werden. Sofern das FG indessen zum Ausdruck bringen wollte, die dem Kläger vom HZA (in der Einspruchsentscheidung) vorgeworfenen ,,Finanzmanipulationen" lägen nicht vor, würde die Vorentscheidung an einem Begründungsmangel (§ 96 Abs. 1 Satz 3 FGO) leiden, denn diese Wertung ist nicht durch ausreichende tatsächliche Feststellungen gedeckt (vgl. Gräber / Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl. 1987, § 115 Anm. 27, mit Hinweisen). Dasselbe gilt hinsichtlich der Erwägung, der Kläger habe für die Zahlungsunfähigkeit ursächliche Verluste der KG im Sommer 1973 durch Unterschlagungen und Diebstähle nicht zu vertreten. Die Feststellung, das HZA habe im Juni 1973 . . . DM Mineralölsteuer ,,aus Diebstählen ungetreuer Lagerangestellter" angefordert, reicht nicht aus, um das Fehlen der objektiven oder auch subjektiven Haftungsvoraussetzungen zu begründen. Die pünktliche Entrichtung der Mineralölsteuer zu früheren Fälligkeitszeitpunkten - offenbar einschließlich der ersten Rate August 1973 (Fälligkeit Ende September 1973) - und die Erwartung vorteilhafter Geschäfte ab 1. Januar 1974 belegen gleichfalls nicht, daß den Kläger hinsichtlich der Nichtzahlung der zweiten August-Rate 1973 am 20. Oktober 1973 kein Verschulden treffe.

2. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG zweckmäßig zunächst prüfen, ob die Steuerschuld aus der zweiten August-Rate 1973 zum Teil getilgt worden ist. Das HZA hat in seinen Änderungsbescheiden vom . . . Zahlungen des Konkursverwalters der KG in Höhe von . . . DM berücksichtigt, Zahlungen, die vor dem Ergehen der Einspruchsentscheidung erfolgt sind und die somit auch vom Gericht zu berücksichtigen wären, wenn noch über den vollen Haftungsbetrag gestritten würde (vgl. Senat, Urteil vom 29. Januar 1985 VII R 15/81, BFH / NV 1987, 354, 358, mit Nachweisen). Wenn der Konkursverwalter keine andere Tilgungsbestimmung getroffen hat, wären diese Zahlungen auf die früheste Fälligkeit - 20. Oktober 1973 - anzurechnen (§ 225 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz der Abgabenordnung - AO 1977 -; dazu Kühn / Kutter / Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl. 1987, § 225 AO 1977 Bem. 3); ein Haftungsschaden läge dann insoweit nicht vor.

Im übrigen wird das FG die objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Haftung festzustellen haben. Dabei wird es, ausgehend von der Pflicht des Steuerlagerinhabers, für das Vorhandensein ausreichender Mittel zur Begleichung der Mineralölsteuer bei Fälligkeit zu sorgen (Senat, Urteil vom 4. März 1986 VII R 38/81, BFHE 146, 336, 339, BStBl II 1986, 577), zunächst entscheiden müssen, inwieweit die eingetretene Steuerverkürzung (vgl. Senat, Urteil vom 12. März 1985 VII R 22/84, BFH / NV 1987, 227, 229, mit Nachweisen) auf einer rechtserheblichen Pflichtwidrigkeit des Klägers beruht. Daß eine solche - für sich allein - nicht darin gesehen werden kann, daß der Kläger den Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens nicht rechtzeitig gestellt hat, hat das FG richtig entschieden (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 7. Oktober 1977 III R 131/73, BFHE 123, 398, 402; Senat, Beschluß vom 18. März 1986 VII B 33/85, BFH / NV 1987, 143 f.). Es muß jedoch auch beachtet werden, daß der Geschäftsführer schon vor Fälligkeit, jedenfalls nach Entstehen der Steuer, dafür zu sorgen hat, daß die Steuer aus den von ihm verwalteten Mitteln entrichtet wird, und daß er pflichtwidrig handelt, soweit er sich dazu außerstande setzt (BFH, Urteil vom 26. April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, 448, BStBl II 1984, 776; Senat, Urteil vom 9. Juli 1985 VII R 127/80, BFH / NV 1986, 129 f.). In diesem Zusammenhang kann es auch auf die dem Kläger vom HZA vorgeworfenen ,,Finanzmanipulationen" ankommen, zu denen das FG bislang keine (ausreichenden) Feststellungen getroffen hat. Gegebenenfalls wird auch aufzuklären sein, ob im Oktober 1973, etwa durch unvorhergesehene Verluste und dadurch bedingte Zahlungsunfähigkeit, besondere Umstände eingetreten waren, die die Nichtzahlung der Steuer zum Fälligkeitszeitpunkt nicht als pflichtwidrig erscheinen lassen (Senat in BFH / NV 1987, 143, 145). Erforderlichenfalls wird weiter zu prüfen sein, ob der Kläger das HZA wenigstens anteilig hätte befriedigen müssen, schließlich, ob eine Pflichtverletzung des Klägers schuldhaft war. Kein Entlastungsgesichtspunkt ergäbe sich aus § 64 Abs. 2 GmbHG und der darin normierten Ersatzpflicht des GmbH-Geschäftsführers für nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der GmbH geleistete Zahlungen, denn im Streitfall geht es um die Steuerpflicht einer Kommanditgesellschaft. Eine entsprechende Pflicht des Vertreters einer Personengesellschaft von der Art der KG gilt erst seit dem 1. September 1976 (§ 130 a Abs. 2 und 3, § 177 a des Handelesgesetzbuches i. d. F. von Art. 4 Nr. 3 und 4 des Ersten Gesetzes zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität vom 29. Juli 1976, BGBl I 1976, 2034). Falls es darauf noch ankommt, wird das FG schließlich zu prüfen haben, ob die Inhaftungnahme des Klägers unter Ermessensgesichtspunkten fehlerfrei ist. Das FG hat, von seinem Standpunkt aus zu Recht, eine solche Prüfung unterlassen. Die Bezugnahme auf die angefochtenen Bescheide ermöglicht keine abschließende Wertung dahin, daß eine haftungsmäßige Inanspruchnahme, sofern tatbestandlich begründet, ermessensfehlerhaft wäre, mit der Folge, daß der Revision im Ergebnis der Erfolg versagt bleiben müßte (§ 126 Abs. 4 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 415593

BFH/NV 1988, 487