BFH Urteil vom 01.12.1987 - IX R 170/83

Leitsatz (amtlich)

Sind die bei der Gründung einer Immobilien-KG angefallenen Aufwendungen nicht als Werbungskosten sofort abziehbar, so sind diese damit nicht zwangsläufig dem Herstellungs- oder Anschaffungskostenbereich zuzuordnen. Es kann sich im Einzelfall um einkommensteuerrechtlich nicht relevante Aufwendungen handeln.

Orientierungssatz

1. Ausführungen zur rechtlichen Einordnung von Aufwendungen einer Immobilien-KG (Gebühr für die Vermittlung der Fremdfinanzierung, Schätzgebühr für die Wertermittlung des Grundstücks, Vermittlungsprovision für den Verkauf von Kommanditanteilen, Gebühr für die steuerliche Beratung sowie Gebühr für Marketing und Werbung für die Plazierung der Kommanditanteile). In der Vereinbarung unangemessen hoher Gebühren zur Erlangung sofort abziehbarer Werbungskosten kann ein Mißbrauch von Gestaltungen des Rechts liegen (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1985 IX R 107/82, ergangen zu Gebühren im Rahmen eines sog. Bauherren-Modells).

2. In Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Einkünften können sowohl die Feststellung des Gesamtergebnisses einerseits als auch dessen Verteilung andererseits grundsätzlich verschiedene Streitgegenstände bilden (vgl. BFH-Rechtsprechung), je nachdem, wogegen sich der Angriff der Klage oder Revision richtet.

Normenkette

EStG §§ 21, 9 Abs. 1 S. 1, § 7; AO 1977 § 42; EStG § 9 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 1 S. 3 Nr. 7; FGO § 65

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 11.05.1983; Aktenzeichen 1 K 254/82)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine in das Handelsregister eingetragene Kommanditgesellschaft (KG). Sie wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 19.September 1980 gegründet. Gründungsgesellschafter waren als Komplementäre die D-GmbH sowie F und S und als Kommanditistin die W-AG. Mit Wirkung vom 24.November 1980 schied die D-GmbH aus der Gesellschaft aus. Als weitere Kommanditisten traten im Dezember 1980 die A-GmbH, die C-GmbH sowie sechs natürliche Personen mit Einlagen von insgesamt 590 000 DM in die Gesellschaft ein. Die Kommanditisten leisteten ihre Einlagen bis zum 31.Dezember 1980.

Gesellschaftszweck der KG ist die langfristige Vermietung eines Grundstücks. Dieses 9 610 qm große Grundstück mit Verwaltungs- und Wohngebäuden sowie einer Lagerhalle erwarb die Klägerin mit notariellem Kaufvertrag vom 29.September 1980 von der W-AG zum Preis von 4 500 000 DM. Der Kaufpreis wurde in Höhe von 3 500 000 DM durch ein Darlehen der L-Bank finanziert; den Restkaufpreis stundete die Veräußerin. Die Klägerin räumte der Veräußerin außerdem ein Ankaufsrecht für das Grundstück ein, das nach 25 bzw. 30 Jahren zu einem festgelegten Kaufpreis auszuüben ist. Mit Vertrag vom 30.September 1980 vermietete die Klägerin das Grundstück für die Dauer von 30 Jahren an die X-Leasing GmbH (X-GmbH), die es ihrerseits an die W-AG untervermietete. Die X-GmbH schloß außerdem mit der Klägerin einen Objektvermittlungsvertrag, in welchem sie sich für die Verschaffung der Möglichkeit, das Grundstück zu erwerben, eine Provision von 2 v.H. der Gesamtinvestitionskosten einräumen ließ.

Nach § 19 des Gesellschaftsvertrags in der Neufassung vom 2.Dezember 1980 sind die persönlich haftenden Gesellschafter mit je 0,5 v.H. am Ergebnis beteiligt. Die Beteiligung der Kommanditisten am Ergebnis der Gesellschaft bestimmt sich nach der bis zum 31.Dezember eines Jahres gezeichneten Beteiligung. Nach § 5 des Gesellschaftsvertrages sind zur Erreichung des Gesellschaftszwecks Ausgaben von insgesamt 5 808 000 DM erforderlich. Diese Ausgaben sollten in Höhe von 5 200 000 DM durch Fremdmittel und in Höhe von 608 000 DM durch Gesellschaftereinlagen finanziert werden.

Für das Streitjahr 1980 erklärte die Klägerin einen Werbungskostenüberschuß aus Vermietung und Verpachtung von 1 101 914,39 DM, der sich aus Einnahmen von 148 379,48 DM und Werbungskosten von 1 250 293,87 DM ergab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte im Feststellungsbescheid den Werbungskostenüberschuß mit 312 667 DM fest. Einen Teil der Aufwendungen wertete das FA als Anschaffungskosten des Grundstücks. Dabei handelt es sich um einen Betrag von insgesamt 795 000 DM, den die Klägerin aufgrund acht verschiedener, Ende November und Anfang Dezember 1980 geschlossener Verträge an die X-GmbH, an die Y-Genossenschaft und an die Z-Steuerberatungs GmbH (Z-GmbH) zu zahlen hatte.

Im einzelnen handelt es sich um

1. eine Gebühr für die Vermittlung der Fremdfinanzierung von

78 000 DM,

2. eine Schätzgebühr für die Wertermittlung des Grundstücks

von 46 000 DM,

3. eine Gebühr für die Vollplazierung des Kommanditkapitals

bis zum 31.Dezember 1980 von 32 000 DM,

4. ein Honorar für Vertragsgestaltung (Konzeptionsgebühr)

von 322 000 DM,

5. ein Honorar für die Konzeptionsdurchführung von

92 000 DM (gezahlt an die X-GmbH),

6. eine Provision für die Vermittlung von Kommanditisten

von 150 000 DM (gezahlt an die Y-Genossenschaft),

7. ein Honorar für steuerliche Beratung hinsichtlich des

Immobilien-Fonds von 60 000 DM (gezahlt an die Z-GmbH) und

8. eine Gebühr für Marketing und Werbung für die Plazierung

der Kommanditanteile von insgesamt 30 000 DM (gezahlt an

die Y-Genossenschaft) zur Hälfte.

Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Klägerin die Erhöhung des Gesamtüberschusses der Werbungskosten über die Einnahmen auf 1 101 914,39 DM begehrte, in seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 73 veröffentlichten Urteil teilweise statt.

Mit der Revision rügt die Klägerin, das FG verletze die für die Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter einer Immobilien-KG geltenden Grundsätze. Der Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen sei auf der Ebene der KG zu ermitteln. Es sei nicht zulässig, Werbungskosten der KG in Anschaffungskosten der Gesellschafter, die nach Entstehung der Verpflichtung zur Zahlung der Werbungskosten der Klägerin beigetreten sind, umzudeuten. Die Aufwendungen seien insgesamt als Geldbeschaffungskosten zu beurteilen, d.h. als Nebenkosten der Darlehensaufnahme und der Beschaffung des Eigenkapitals. Diese Finanzierungskosten stünden in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Finanzierung des Grundstückskaufs und seien daher im Jahr der Ausgabe nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes 1980 (EStG) als Werbungskosten abzuziehen. Der Überschuß der Werbungskosten sei nach § 19 des Gesellschaftsvertrages vom 2.Dezember 1980 auf alle Gesellschafter ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt ihres Beitritts zur KG zu verteilen.

Die Klägerin hat zunächst beantragt, das Urteil des FG sowie den Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1980 in Höhe eines Überschusses der Werbungskosten über die Einnahmen von 1 101 914,39 DM gesondert und einheitlich festzustellen. In der mündlichen Verhandlung hat sie den Revisionsantrag mit der Maßgabe eingeschränkt, daß von einem Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen von 659 268 DM auszugehen ist. Sie rechnet dabei die Konzeptions- und Konzeptionsdurchführungsgebühren sowie die Kosten für die Plazierungsgarantie zu den Anschaffungskosten des Grundstücks und beziffert den gesamten Werbungskostenüberschuß deshalb auf den im Aussetzungsbeschluß des Senats vom 19.August 1986 IX S 5/83 (BFHE 147, 453, BStBl II 1987, 212) ermittelten Betrag.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, daß die Ergebnisermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht bei der Klägerin, sondern bei ihren Gesellschaftern vorzunehmen ist und daß die nicht als Werbungskosten anerkannten Aufwendungen als Grundstücksanschaffungskosten denjenigen Gesellschaftern zuzurechnen sind, deren Eintritt in die Gesellschaft zeitlich nach der Verpflichtung zur Zahlung der Aufwendungen liegt.

1. Nach dem Beschluß des Großen Senats vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) ist die Personengesellschaft für die Einkommen- und Körperschaftsteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und die Erzielung von Gewinn oder Überschuß im Rahmen dieser Einkunftsart. Im Anschluß an diese Ausführungen des Großen Senats hat der erkennende Senat wiederholt entschieden, daß die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln sind (Urteile vom 24.Februar 1987 IX R 114/82, BFHE 149, 233, BStBl II 1987, 810; vom 7.April 1987 IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707; vgl. ferner Urteil vom 7.Oktober 1986 IX R 167/83, BFHE 148, 501, BStBl II 1987, 322). Das auf der Ebene der Klägerin ermittelte Ergebnis ist sodann den einzelnen Gesellschaftern anteilsmäßig zuzurechnen.

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze können die strittigen Aufwendungen nicht als Anschaffungskosten des Grundstücks derjenigen Gesellschafter gewertet werden, die nach Entstehung der Verpflichtung zur Zahlung der Aufwendungen der Gesellschaft beigetreten sind (Urteil des erkennenden Senats in BFHE 149, 233, BStBl II 1987, 810). Die Aufwendungen sind vielmehr bei der Gesellschaft daraufhin zu prüfen, ob sie sofort abziehbare Werbungskosten, Anschaffungskosten für das Grundstück oder ob sie außerhalb der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung angefallen sind.

2. Bei der rechtlichen Einordnung der Aufwendungen ist nicht auf die Bezeichnung abzustellen, die die Vertragspartner in den einzelnen Verträgen gewählt haben, sondern darauf, welchen Zwecken die Aufwendungen ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach dienen. Der erkennende Senat hat für im Rahmen eines sog. Bauherren-Modells gezahlte Gebühren entschieden, daß es wegen des fehlenden Interessengegensatzes der an dem Bauherren-Modell beteiligten Vertragspartner notwendig sei, die von den Bauherren geltend gemachten Aufwendungen den einzelnen Leistungen zuzuordnen und die einzelnen Leistungen ihrem wirtschaftlichen Gehalt und nicht ihrer vertraglichen Bezeichnung nach zu beurteilen. Es sei deshalb bei jeder einzelnen vertraglichen Leistung zu prüfen, ob die behaupteten Leistungen und das jeweils zugehörige Entgelt den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen. Außerdem müsse die rechtliche Gestaltung dem angestrebten wirtschaftlichen Ziel angemessen sein. In der Vereinbarung unangemessen hoher Gebühren zur Erlangung sofort abziehbarer Werbungskosten könne ein Mißbrauch von Gestaltungen des Rechts liegen (Urteil vom 29.Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217).

Diese Grundsätze gelten auch im vorliegenden Fall. Die Gesamthöhe der geltend gemachten Aufwendungen und die Höhe der einzelnen vertraglich vereinbarten Entgelte lassen den Schluß zu, daß es bei der Vereinbarung der umstrittenen Aufwendungen an dem Interessengegensatz, der im Wirtschaftsleben üblicherweise zu einem angemessenen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung führt, gefehlt hat. Die Provisionen und Gebühren, die die Klägerin nach ihrem Vortrag für die Vermittlung des Kommanditkapitals aufgewendet hat, betragen z.B. mehr als 40 v.H. des vermittelten Kommanditkapitals. Auch die vereinbarten Kosten für die Entwicklung und Durchführung der "Konzeption" von 414 000 DM sprechen gegen ein angemessenes Verhältnis von Leistung und Gegenleistung, wenn berücksichtigt wird, daß zu dem Zeitpunkt, zu dem die X-GmbH das Konzept vorzulegen hatte (10.Dezember 1980), der Gesellschaftsvertrag, der Grundstückskaufvertrag und der Mietvertrag bereits geschlossen waren und damit das "Konzept" weitgehend verwirklicht war.

3. Nach diesen Grundsätzen ergibt sich für die einzelnen, nach der Einschränkung des Revisionsantrags noch umstrittenen Aufwendungen folgendes:

a) Vermittlung der Fremdfinanzierung

Nach der "Vereinbarung über Finanzierungsvermittlung" vom 25.November 1980 hatte die Klägerin der X-GmbH für die "Beschaffung der Fremdfinanzierungsmittel ... zu bestmöglichen Konditionen" einen Betrag von 78 000 DM zuzüglich Umsatzsteuer zu zahlen. Bei diesem Betrag kann es sich um die Gegenleistung der Klägerin für die Vermittlung des erforderlichen Fremdkapitals und somit um als Werbungskosten sofort abziehbare Geldbeschaffungskosten handeln. Das FG wird jedoch Feststellungen darüber nachholen müssen, ob die X-GmbH tatsächlich eine entsprechende Vermittlungsleistung erbracht hat. Diese Prüfung ist insbesondere deshalb geboten, weil die Klägerin bereits im Kaufvertrag vom 29.September 1980, also vor Abschluß des Finanzierungsvermittlungsvertrags, gegenüber der Verkäuferin erklärt hatte, sie finanziere einen Teilbetrag des Kaufpreises durch ein Darlehen der L-Bank, und außerdem ihren Darlehensauszahlungsanspruch teilweise abgetreten hat.

Wenn die X-GmbH die Fremdfinanzierung vertragsgemäß vermittelt haben sollte, ist außerdem zu prüfen, ob das Entgelt der Höhe nach in einem angemessenen Verhältnis zu der Vermittlungsleistung steht.

b) Schätzgebühr

Nach dem Vertrag vom 25.November 1980 beauftragte die Klägerin die X-GmbH "zum Zwecke der Finanzierung mit der Werteinschätzung des Grundbesitzes". Unbeschadet der Bedenken auch hier wegen des zeitlichen Ablaufs (Vertragsschluß und Durchführung) ist es entsprechend dem Wortlaut des Vertrags nicht auszuschließen, daß das Honorar von 46 000 DM wenigstens teilweise durch die Beschaffung des Fremdkapitals verursacht ist und somit zu den dem Grunde nach sofort abziehbaren Geldbeschaffungskosten gehören könnte. Das FG wird insoweit die entsprechenden tatsächlichen Feststellungen zu treffen haben, wie für die Vermittlungsprovision für die Fremdfinanzierung (a).

c) Vermittlungsprovisionen für den Verkauf von Kommanditanteilen

Nach dem Vertrag zwischen der Klägerin und der Y-Genossenschaft vom 1.Dezember 1980 sollte diese ihren "weitverzweigten Vertriebsapparat" einsetzen und andere Maßnahmen ergreifen, um das Kommanditkapital von 590 000 DM zu vermitteln. Dafür sollte die Y-Genossenschaft ein Entgelt von 150 000 DM erhalten. Der erkennende Senat hat nach Ergehen der Vorentscheidung entschieden, daß Vermittlungsprovisionen, die eine KG oder "Schein-KG" für die Vermittlung des Kommanditkapitals zahlt, bei ihr zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören können (Urteil in BFHE 149, 233, BStBl II 1987, 810). Auf die Gründe dieser Entscheidung wird zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen. Das FG hat jedoch bei seiner erneuten Prüfung auch hier die Ausführungen unter 2. zu beachten.

d) Gebühr für steuerliche Beratung

Für die Beurteilung dieser Aufwendungen fehlt es an tatsächlichen Feststellungen, ob und ggf. in welchem Umfang abziehbare Werbungskosten vorliegen. Gegenstand des Vertrags zwischen der Z-GmbH und der Klägerin war "die steuerliche Beratung und Würdigung aller mit der Beschaffung des Fremdkapitals zusammenhängenden Fragen". Es ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, ob und welche Leistung die Z-GmbH aufgrund dieser Vereinbarung erbracht hat und welcher Zusammenhang mit der Erzielung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung durch die Klägerin besteht.

e) Marketing und Werbung

Gegenstand des Vertrags zwischen der Y-Genossenschaft und der Klägerin ist die Durchführung von Werbemaßnahmen für die rechtzeitige Plazierung der Kommanditanteile. Es liegt nahe, diese Aufwendungen ebenso zu behandeln wie die Provisionen für die Vermittlung des Kommanditkapitals. Auf die Ausführungen unter c) wird verwiesen.

4. Da die Vorentscheidung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sie aufzuheben. Die Sache ist wegen fehlender Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FG muß die tatsächlichen Feststellungen nachholen, die zur Beurteilung der einzelnen Aufwendungen nach den vorstehenden Ausführungen erforderlich sind.

5. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, daß ein Teil der noch umstrittenen Aufwendungen nicht zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehört, so ist damit nicht gesagt, daß sie dann den Anschaffungskosten des Grundstücks zuzurechnen sind. Anschaffungskosten des Grundstücks können nur die Aufwendungen sein, die die Klägerin zu dem Zweck geleistet hat, das Grundstück zu erwerben und in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden Zustand zu versetzen. Welche Vorgänge im einzelnen in den Bereich der Anschaffung fallen, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Zu den Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts gehören danach zwar auch solche Zahlungen des Erwerbers an den Veräußerer, die von den Vertragsparteien nicht als Kaufpreis bezeichnet sind, gleichwohl aber bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nach ihrer Zweckbestimmung dem Erwerb des Wirtschaftsguts dienen (Senatsurteil in BFHE 149, 233, BStBl II 1987, 810, m.w.N.), ebenso wie die unmittelbar mit dem Grundstückserwerb zusammenhängenden Nebenkosten, auch wenn sie nicht an den Grundstücksveräußerer gezahlt werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101).

Eine Zurechnung der Aufwendungen, die die Klägerin nicht an die Grundstücksverkäuferin oder an die den Grundstückskauf vermittelnde Gesellschaft (X-GmbH) gezahlt hat, zu den Anschaffungskosten scheidet hier aber von vornherein aus. Denn diese Aufwendungen hat die Klägerin nicht zum Zweck des Grundstückserwerbs geleistet; sie hängen auch nicht als Nebenkosten unmittelbar mit dem Grundstückserwerb zusammen. Die Empfänger der Zahlungen waren nicht in den Grundstückserwerb eingeschaltet.

Aber auch die Zahlungen an die X-GmbH können, soweit sie nicht sofort abziehbare Werbungskosten sind, keine (verdeckten) Anschaffungskosten sein. Die X-GmbH hat zwar einen Vertrag über die Vermittlung des Grundstückskaufs geschlossen. Es ist deshalb nicht von vornherein ausgeschlossen, daß die nicht als Werbungskosten abziehbaren Zahlungen an sie zusätzliche verdeckte Vermittlungskosten für den Grundstückskauf und damit Anschaffungsnebenkosten des Grundstücks sein könnten. Eine solche Umdeutung der Aufwendungen scheidet jedoch nach der vorliegenden Fallgestaltung aus, weil der Grundstückskaufvertrag bereits geschlossen war, als die Klägerin mit der X-GmbH die Zahlung der Aufwendungen vereinbarte.

Der Senat weicht mit dieser Beurteilung nicht von seiner Entscheidung in BFHE 149, 233, BStBl II 1987, 810 ab. Die dort umstrittene Provision für die Vermittlung des Kommanditkapitals hatte die Immobiliengesellschaft an die Grundstücksveräußerin gezahlt, so daß die Beurteilung der Vermittlungsprovision als zusätzliche Grundstücksanschaffungskosten nahelag. Im vorliegenden Fall ist die Zahlungsempfängerin nach den vertraglichen Vereinbarungen nicht als Grundstückseigentümerin, sondern nur als Vermittlerin des Grundstückskaufs aufgetreten und hat dafür eine gesonderte Provision vereinbart.

Soweit die umstrittenen Zahlungen weder sofort abziehbare Werbungskosten noch zusätzliche Anschaffungskosten des Grundstücks sind, gehören sie zu den nicht durch die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung veranlaßten Aufwendungen (vgl. BFH-Urteil vom 22.April 1980 VIII R 149/75, BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441, Abschn.B III 1 a).

6. Das FG wird ferner unter Beachtung der Grundsätze, die der erkennende Senat zur "Liebhaberei" bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entwickelt hat (vgl. die Urteile vom 31.März 1987 IX R 111/86, BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668; IX R 112/83, BFHE 150, 325, BStBL II 1987, 774), gegebenenfalls auch noch prüfen müssen, ob die Klägerin im Streitjahr die Absicht hatte, auf die Dauer der beabsichtigten Nutzung des Grundstücks einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Dabei kann für die beabsichtigte Dauer der Vermögensnutzung bedeutsam sein, daß sie der früheren Grundstückseigentümerin und Untermieterin, der W-AG, ein Ankaufsrecht eingeräumt hat, das diese nach 25 bzw. 30 Jahren ausüben kann.

7. Dem Senat ist eine Aussage darüber verwehrt, ob das Gesamtergebnis der KG anders als im angefochtenen Feststellungsbescheid aufzuteilen oder anderen Personen zuzuteilen ist. Denn er ist insoweit an den Klageantrag und den Revisionsantrag gebunden (§§ 121, 96 Abs.1 Satz 2 FGO). In Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Einkünften können sowohl die Feststellung des Gesamtergebnisses einerseits als auch dessen Verteilung andererseits grundsätzlich verschiedene Streitgegenstände bilden (vgl. BFH-Urteile vom 18.Dezember 1970 VI R 313/68, BFHE 102, 202, BStBl II 1971, 591, und vom 2.Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820), je nachdem, wogegen sich der Angriff der Klage oder Revision richtet. Im hier zu entscheidenden Fall hat die Klägerin im Verfahren vor dem FG und im Verfahren vor dem BFH nur beantragt, den Gesamtüberschuß der Werbungskosten über die Einnahmen herabzusetzen; sie hat jedoch nicht außerdem eine andere Verteilung des Gesamtergebnisses als im Feststellungsbescheid beantragt. Der Senat kann daher nicht entscheiden, ob der bei der Klägerin entstandene Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen auf die Alt- und/oder Neugesellschafter zu verteilen ist. Hierdurch ist dem Senat auch eine Äußerung zu der Frage verwehrt, wie die Anteile für die Gesellschafter zu ermitteln sind, bei denen die Gesellschaftsanteile zu einem Betriebsvermögen gehören und weiter, ob mit Rücksicht auf das Angebot zur Übernahme von Kommanditanteilen auf der Ebene der einzelnen Gesellschafter "Liebhaberei" vorliegen kann und ob der Verlustausgleich bei einzelnen Gesellschaftern durch § 21 Abs.1 Satz 2 i.V.m. § 15a Abs.1 EStG begrenzt ist.

Fundstellen

Haufe-Index 61751

BFHE 152, 101

BFHE 1988, 101

HFR 1988, 393 (LT1)