Leitsatz (amtlich)

Gewährt eine öffentlich-rechtliche Sparkasse ihren beiden Gewährträgern -- kreisfreie Stadt und Landkreis -- und den kreisangehörigen Gemeinden und Zweckverbänden, nicht aber ihren sonstigen Kunden kurz vor Ablauf des Geschäftsjahres Zinsaufbesserungen für Einlagen und Zinsrückvergütungen für ausgereichte Darlehen, liegen verdeckte Gewinnausschüttungen an die beiden Gewährträger insoweit vor, als sie unmittelbare Empfänger der Zinsvergünstigungen sind; die den kreisangehörigen Gemeinden und Zweckverbänden zugewendeten Zinsvergünstigungen können nur unter besonderen Umständen dem Gewährträger (Landkreis) als verdeckte Gewinnausschüttungen zugerechnet werden.

 

Normenkette

KStG a.F. § 6 Abs. 1 S. 2

 

Verfahrensgang

FG Nürnberg

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Sparkasse, deren Gewährträger die Stadt X und der Landkreis X sind. Jeweils gegen Ende der Streitjahre 1968, 1969 und 1971 beschloß der Verwaltungsrat der Klägerin, der Stadt und dem Landkreis -- einschließlich den kreisangehörigen Gemeinden und Zweckverbänden -- einen zusätzlichen Zins für bestimmte Einlagen zu gewähren sowie Zinsen für Darlehen an die genannten Körperschaften zum Teil zurückzuvergüten.

Die Vergütungen für die einzelnen Jahre wurden nach einem unterschiedlichen Modus errechnet. Für 1968 wurde ein Zinsbonus auf Spareinlagen und Depositeinlagen sowie auf geschuldete Darlehenszinsen von je 3/4 v. H. gewährt. Für das Jahr 1969 erhielten die Darlehensschuldner einen Bonus von 1/8 des geschuldeten Zinsbetrages. Die Berechnungsgrundlage für die zusätzlichen Zinsvergütungen für Spareinlagen und Depositeinlagen konnten für dieses Jahr nicht festgestellt werden. Für 1971 erhielten die genannten Geldeinleger 1/2 v. H. Zinsaufbesserung für Spareinlagen; für aufgenommene Darlehen erhielten sie Zinsrückvergütungen, und zwar für Darlehen bis zu 1 Mio. DM Darlehensbestand 1/25, ab 1 Mio. DM Darlehensbestand 1/20 und ab 5 Mio. DM Darlehensbestand 1/15 des angefallenen Darlehenszinses.

Bei einer Betriebsprüfung wurde festgestellt, daß die für die Zinsvergütungen zur Verfügung gestellte Summe auf die Stadt und den Landkreis (einschließlich der kreisangehörigen Gemeinden und Zweckverbände) etwa so verteilt worden war, wie es dem satzungsmäßigen Gewinnverteilungsverhältnis zwischen den beiden Gewährträgern (Stadt und Landkreis) entsprach.

Die Klägerin hatte die genannten Zinsvergütungen und Zinsnachlässe als Betriebsausgaben abgesetzt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) rechnete sie aufgrund einer Betriebsprüfung in den letztgültigen Bescheiden für die Streitjahre dem Einkommen wieder hinzu. In den gewährten Vergütungen seien verdeckte Gewinnausschüttungen der Klägerin an ihre beiden Gewährträger zu sehen. Die Vergütungen seien nicht ausschließlich oder überwiegend aus Wettbewerbsgründen gewährt worden. Die Handhabung der Klägerin gleiche dem Verfahren von Genossenschaften, die Warenrückvergütungen an ihre Genossen gewährten. Sie hätten nur der Stadt und dem Landkreis einschließlich der kreisangehörigen Gemeinden und Zweckverbände zugute kommen sollen. Die anderen Kunden der Klägerin hätten keine Zinsaufbesserungen oder Zinsrückvergütungen erhalten.

Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg. Sie erhob Klage wegen der Körperschaftsteuer 1968 und in einer weiteren zusammengefaßten Klage wegen der Körperschaftsteuer 1969 und 1971.

Das Finanzgericht (FG) wies in zwei Entscheidungen -- mit im wesentlichen gleicher Begründung -- die Klagen ab. Es sah wie das FA in den zusätzlichen Zinsen für Einlagen und in den Zinsermäßigungen für Darlehen verdeckte Gewinnausschüttungen, die das Einkommen der Klägerin nicht mindern dürften.

Die Klägerin wendet sich mit ihren Revisionen gegen die ihre Klagen abweisenden Entscheidungen des FG. Sie rügt Verletzung materiellen Rechts.

 

Entscheidungsgründe

Die Revisionen führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung der Sachen an das FG.

Die den beiden Gewährträgern gewährten Zinsvergünstigungen sind nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Sie sind verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes -- KStG -- a. F.). Hingegen sind die den kreisangehörigen Gemeinden und Zweckverbänden gutgebrachten Zinsvergünstigungen abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --).

Die öffentlichen oder unter Staatsaufsicht stehenden Sparkassen waren, soweit sie der Pflege des eigentlichen Sparverkehrs dienten, von der Körperschaftsteuer befreit (vgl. § 4 Abs. 1 Nr. 4 KStG 1961). Durch das Zweite Steueränderungsgesetz 1967 vom 21. Dezember 1967 (BGBl I 1967, 1254, BStBl I 1967, 484) ist die Steuerbefreiung gestrichen worden, so daß ab 1968 die Sparkassen mit ihrem gesamten Einkommen der Körperschaftsteuer unterliegen. Der Steuersatz wurde auf 35 v. H. des Einkommens festgelegt (§ 19 Abs. 2 a KStG).

Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 19. Juni 1974 I R 94/71, BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586, mit Rechtsprechungsnachweis) ist das Verhältnis einer Sparkasse zu ihrem Gewährträger ähnlich dem Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihrem Gesellschafter zu beurteilen. Gewährträger ist die Körperschaft, die die Sparkasse errichtet hat. Der Gewährträger hat zwar keinen Anspruch auf den Gewinn der Sparkasse, wie ihn der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft hat. Die Sparkasse kann aber den Gewinn, der nach den vorgeschriebenen Zuführungen gewisser Teile zu einer Sicherheitsrücklage verbleibt, an den Gewährträger abführen (§ 39 Abs. 2b der Sparkassenordnung a. F., Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt -- GVBl BY -- 1968, 426, § 29 Abs. 3b der Sparkassenordnung n. F., GVBl BY 1970, 513). Damit gilt für Sparkassen ebenso wie für andere steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen der Grundsatz, daß es für die Ermittlung des Einkommens ohne Belang ist, ob das Einkommen verteilt wird oder nicht (§ 7 Satz 1 KStG). Das bedeutet, daß Beträge, die die Sparkasse von ihrem Gewinn an ihren Gewährträger abführt, ihr steuerpflichtiges Einkommen nicht mindern dürfen. Ergänzend hierzu wird in § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG bestimmt, daß bei der Einkommensermittlung (§ 6 Abs. 1 Satz 1 KStG) auch verdeckte Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen, d. h. hinzuzurechnen sind.

Die Rechtsprechung hat seit dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. März 1967 I 261/63 (BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626) den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung wie folgt bestimmt: Sie liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung Vermögensvorteile zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters den Vermögensvorteil unter sonst gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Diese Definition ist zwar anhand der Verhältnisse bei Kapitalgesellschaften entwickelt worden; das bedeutet aber nicht, daß nicht auch bei juristischen Personen anderer Art verdeckte Gewinnausschüttungen möglich sind. In entsprechender Anwendung der obigen Begriffsbestimmung sind verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen worden zwischen Genossenschaften und ihren Genossen, zwischen Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit und ihren Mitgliedern, zwischen Eigenbetrieben und Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts im Verhältnis der sie unterhaltenden juristischen Person und weiterhin zwischen Sparkassen und ihren Gewährträgern (vgl. die Zusammenstellung der Rechtsprechung bei Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Anm. 14).

Teile des zu erwartenden Gewinns, die eine Sparkasse unter anderer Bezeichnung als einer offenen Gewinnausschüttung im Verlauf des Geschäftsjahres an ihre Gewährträger auskehrt, sind verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinn des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG. Im Streitfall hat die Klägerin jeweils gegen Ende eines Geschäftsjahres, also zu einer Zeit, als sich übersehen ließ, mit welchem Gewinn das Geschäftsjahr etwa abschließen werde, ihren Gewährträgern zusätzliche Zinsen für Einlagen und Zinsrückvergütungen für ausgereichte Darlehen bewilligt. Mit dieser Maßnahme hat sie den steuerpflichtigen Gewinn gemindert. Die gewährten Zinsvergünstigungen sind aber nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, weil sie ihre Ursache in dem Verhältnis der Klägerin zu ihren Gewährträgern haben, das in Beziehung auf die Ausschüttung von Gewinnen Ähnlichkeit mit dem Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern aufweist.

Zu Unrecht beruft sich die Klägerin darauf, daß sie die gleichen Vergünstigungen auch den kreisangehörigen Gemeinden und Zweckverbänden, mit denen sie in Geschäftsbeziehungen steht, zugebilligt habe. Es trifft zu, daß die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses oder eines ähnlich zu beurteilenden Verhältnisses nicht gegeben ist, wenn eine Körperschaft im üblichen Geschäftsverkehr mit ihren Gesellschaftern diesen die gleichen Bedingungen wie ihren sonstigen Kunden, die ihr nicht gesellschaftsrechtlich verbunden sind, einräumt. Im Streitfall hat das FG unwidersprochen festgestellt, daß die Klägerin dem großen Kreis der übrigen Kunden, die nicht kreisangehörige Kommunen oder Zweckverbände sind, keine entsprechenden Zinsvergünstigungen gewährt hat. Das Verhalten der Klägerin gegenüber den Kommunen und kreisangehörigen Zweckverbänden kann daher nicht als geeignetes Vergleichsmerkmal gewertet werden, das es ermöglicht, die Ursächlichkeit des Verhältnisses der Sparkasse zu ihren Gewährträgern als einer Art gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses für die Zuwendungen an die Gewährträger zu verneinen. Daß die Ursächlichkeit des Verhältnisses der Klägerin zu ihren beiden Gewährträgern für die Zubilligung der Zinsvergünstigungen ausschließlich oder überwiegend maßgeblich war, geht nicht zuletzt auch daraus hervor, daß die Zinsvergünstigungen auf die Stadt und den Landkreis, bei letzterem unter Einbeziehung der kreisangehörigen Gemeinden und Zweckverbände, fast genau in dem Verhältnis aufgeteilt worden sind, das nach der Satzung für die Gewinnverteilung an die beiden Gewährträger in den Streitjahren maßgebend war. Landkreis, kreisangehörige Gemeinden und Zweckverbände wurden gewissermaßen bei Aufteilung der Zinsvergünstigungen auf die beiden Gewährträger als eine Einheit angesehen. Verdeckte Gewinnausschüttungen an die beiden Gewährträger sind daher dem Grunde nach zu bejahen.

Das bedeutet aber nicht, daß die den Kommunen und Zweckverbänden gewährten Zinsvergünstigungen, die auf die Ausschüttungsquote des Landkreises angerechnet worden sind, letzterem als verdeckte Gewinnausschüttungen zugerechnet werden könnten. Empfänger dieser Zinsvergünstigungen waren nicht der Landkreis, sondern unmittelbar die Gemeinden und Zweckverbände. Zwar kann ein Landkreis ein Interesse daran haben, die kreisangehörigen Gemeinden und Zweckverbände finanziell zu fördern; das reicht aber nicht aus, schon deshalb eine mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung an den Landkreis anzunehmen. Diese hätte nur vorgelegen, wenn die unmittelbare Zuwendung an die Gemeinden und Zweckverbände zugleich einen Vorteil für den Landkreis zur Folge gehabt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 1972 I R 28/69, BFHE 104, 353, BStBl II 1972, 320). Etwas Derartiges ist nicht festgestellt worden. Das bloße Wissen, Dulden oder Zustimmen der dem Verwaltungsrat der Klägerin angehörigen Vertreter des Landkreises, daß die Gemeinden und Zweckverbände die Zinsvergünstigung unter Anrechnung auf die Ausschüttungsquote des Landkreises erhalten sollen, reicht für die Annahme eines Vermögensvorteils auf seiten des Landkreises nicht aus. Die bloße Zustimmung macht die Zuwendung der Klägerin nicht zu einer Zuwendung des Landkreises an die kreisangehörigen Gemeinden und Zweckverbände (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 1981 VIII R 8/77, BFHE 135, 31, BStBl II 1982, 248 unter 2 c). Eine mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung könnte im Streitfall nur angenommen werden, wenn die Klägerin ihrem Gewährträger -- dem Landkreis -- mit der Zubilligung der Zinsvergütung an die Gemeinden und Zweckverbände einen Vermögensvorteil zugewandt oder dies beabsichtigt hätte.

Es kann zwar in besonderen Fällen der Beweis des ersten Anscheins dafür sprechen, daß die unentgeltliche Zuwendung eines Vermögensvorteils durch eine Kapitalgesellschaft an eine ihrem Gesellschafter nahestehende Person mittelbar die Gewährung eines Vermögensvorteils an den Gesellschafter ist (BFHE 104, 353, BStBl II 1972, 320). Dem FG kann aber nicht in der Auffassung gefolgt werden, daß die kreisangehörigen Gemeinden und Zweckverbände finanziell und wirtschaftlich zu dem Landkreis in einer Beziehung stehen, die sie steuerrechtlich als nahestehende Personen kennzeichnet. Ein solches Verhältnis wird nicht schon dadurch begründet, daß der Landkreis über die Gemeinden die Rechtsaufsicht führt. Aus diesem Grunde hat die Rechtsprechung insbesondere bei Spenden, die eine Sparkasse Dritten zuwendet, nur dann bei ihrem Gewährträger als zugeflossen und möglicherweise als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen, wenn die Sparkasse damit eine Aufgabe erfüllt hat, zu deren Durchführung der Gewährträger rechtlich verpflichtet ist oder der er sich nicht entziehen könnte (BFH-Urteil vom 21. Januar 1970 I R 23/68, BFHE 98, 473, BStBl II 1970, 468, weiterhin BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586 mit weiteren Nachweisen). Diese Grundsätze gelten nicht nur für die Spendenvergabe von Sparkassen an Gemeinden und Zweckverbände, sondern auch bei der Zuwendung sonstiger Vorteile. Die Klägerin müßte durch die den Gemeinden gewährten Zinsvergünstigungen den Landkreis bei der Erfüllung konkreter Aufgaben, die er den Gemeinden gegenüber übernommen hatte oder zu deren Durchführung er verpflichtet war, finanziell entlastet haben. Hierfür ist nichts festgestellt worden. Entgegen der Auffassung des FA in der mündlichen Verhandlung wird eine auf ein konkretes Vorhaben gerichtete Beziehung zwischen Landkreis und Gemeinden nicht dadurch hergestellt, daß zwischen ihnen ein kommunaler Finanzausgleich stattfindet.

Die Vorentscheidung ist nach alledem aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat vermag nicht zu übersehen, welche steuerlichen Folgewirkungen sich sonst noch daraus ergeben, daß die den Gemeinden und Zweckverbänden gewährten Zinsvergünstigungen, deren Höhe nicht streitig ist, keine verdeckten Gewinnausschüttungen, sondern Betriebsausgaben sind. Die Sache wird daher an das FG zurückverwiesen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74512

BStBl II 1983, 152

BFHE 1982, 62

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