BFH Urteil vom 01.09.1998 - VIII R 4/97 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

§10 d EStG ist eigenständige Korrekturvorschrift; Schuldzinsen als Werbungskosten bei Kapitalvermögen nach Umwidmung eines Darlehens

Leitsatz (NV)

1. §10d EStG ist eine gegenüber den Vorschriften der AO eigenständige Korrekturvorschrift, die die richtige und vollständige Verwirklichung des Verlustabzugs bezweckt und in diesem Bereich die Rechtmäßigkeit des Bescheids vor das Vertrauen auf dessen Bestand stellt.

2. Macht der Steuerpflichtige geltend, nach dem Verkauf eines Grundstücks das auf diesem dinglich gesicherte Darlehen umgewidmet zu haben, so können die Schuldzinsen nur dann zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen führen, wenn der Steuerpflichtige darlegt, wann er welche konkreten Wertpapiere mit dem umgewidmeten Darlehen angeschafft hat.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, § 10d Sätze 2-3, § 20; AO 1977 § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2d

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gab im Jahr 1987 ihre Einkommensteuererklärung für das Jahr 1985 ab, aus der sich ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte ergab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) änderte gemäß §10d Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1983 durch Bescheid vom 29. Oktober 1987 unter Berücksichtigung eines Verlustrücktrags aus 1985. Bei dem in der Folgezeit aus anderen Gründen mehrfach geänderten Bescheid war der Vorbehalt der Nachprüfung (§164 Abs. 2 der Abgabenordnung -- AO 1977 --) aufgehoben.

Das FA stellte sodann fest, daß die Klägerin ihrer Einkommensteuererklärung 1985 Depot- und Erträgnisaufstellungen ihrer Bank beigefügt, einen Einnahmeposten von ... DM aber nicht in die Einkommensteuererklärung eingetragen hatte. Dies hatte das FA bei Durchführung der Veranlagung für das Jahr 1985 übersehen. Es setzte in dem Bescheid vom 22. Mai 1991 den Verlustabzug entsprechend herab. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.

Während des Klageverfahrens änderte das FA mit Bescheid vom 23. September 1991 den Einkommensteuerbescheid 1983 erneut wegen eines berichtigten Verlustrücktrags aus 1985. Die Herabsetzung des Verlustrücktrags beruhte u.a. darauf, daß das FA Schuldzinsen in Höhe von ... DM nicht mehr anerkannte, weil sie auf ein Hypothekendarlehen entfielen, das die Klägerin nach dem Verkauf des Grundstücks im Jahre 1985 nicht abgelöst hatte. Die Klägerin wandte gegen den zum Gegenstand des Verfahrens gemachten Bescheid ein, §10d Abs. 1 Satz 2 EStG biete keine Grundlage für die Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1983; hilfsweise seien die Schuldzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzuziehen, weil sie das Darlehen beim Hausverkauf nicht zurückgeführt, sondern zur Refinanzierung von Kapitalvermögen eingesetzt habe.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, soweit sie die vorstehenden Streitpunkte betraf. Es entschied, die Änderung wegen des Verlustrücktrags aus dem Jahre 1985 sei zulässig gewesen, weil §10d EStG eine eigenständige Änderungsnorm sei, die nur einen zu berichtigenden Verlustabzug voraussetze; auf die Änderungsmöglichkeit der Festsetzung des Verlustentstehungsjahres komme es nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht an. Die Zinsen seien nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzuziehen, weil das Vorbringen der Klägerin und die von ihr vorgelegten Nachweise keine Feststellungen darüber zuließen, welche Wertpapiere im einzelnen mit dem angeblich umgewidmeten Kredit finanziert worden seien.

Die Klägerin macht mit der Revision unter Hinweis auf die Ausführungen von Herzberg (Deutsches Steuerrecht -- DStR -- 1991, 71) geltend, die Berichtigung nach §10d EStG sei rechtswidrig, weil die Veranlagung des Verlustentstehungsjahres bestandskräftig gewesen sei und die Voraussetzungen der AO 1977 für eine Änderung nicht vorgelegen hätten. Den hilfsweise begehrten Schuldzinsenabzug habe das FG zu Unrecht versagt, weil sich aus der Bescheinigung der Bank vom 16. Dezember 1991 mittelbar ergebe, daß die Schuldzinsen seit dem 1. April 1985 zur Erzielung von Einnahmen aus Kapitalvermögen aufgewendet worden seien. Sie habe den aus dem Hausverkauf erzielten Erlös nicht zur Rückführung eines Hypothekendarlehens verwendet, sondern an die Vermögensverwaltung ihrer Bank weitergeleitet, die ihn in Wertpapieren angelegt und verwaltet habe.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die geänderten Einkommensteuerbescheide 1983 vom 22. Mai 1991 nebst Einspruchsentscheidung vom 23. August 1991 sowie vom 23. September 1991 und 20. Februar 1997 aufzuheben, hilfsweise, den zum Gegenstand des Verfahrens gemachten Einkommensteuerbescheid vom 20. Februar 1997 dahingehend zu ändern, daß beim Verlustabzug aus 1985 Schuldzinsen in Höhe von ... DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Das FG hat ohne Rechtsverstoß entschieden, daß das FA berechtigt war, den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1983 gemäß §10d Sätze 2 und 3 EStG zu ändern, und daß die Voraussetzungen für den Abzug von Schuldzinsen als Werbungskosten (§9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§20 EStG) des Verlustentstehungsjahres 1985 nicht vorlagen.

1. Nach §10d Satz 2 EStG in der für den Streitzeitraum gültigen Fassung sind bei einem Verlust, der bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte nicht ausgeglichen werden konnte, die für die vorangegangenen Veranlagungszeiträume erlassenen Steuerbescheide insoweit zu ändern, als der Verlustabzug zu gewähren oder zu berichtigen ist. Nach Satz 3 der Vorschrift gilt dies auch dann, wenn die Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; die Verjährungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Verjährungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem Verluste nicht ausgeglichen werden.

§10d Sätze 2 und 3 EStG sind nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH eine gegenüber den Vorschriften der AO 1977 eigenständige Korrekturvorschrift i.S. von §172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d, 1. Halbsatz AO 1977 (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 1988 VIII R 98/87, BFHE 155, 91, BStBl II 1989, 229, 230). Darunter fallen sowohl Änderungen des Verlustrücktrages als Folge von Änderungen des Verlustes selbst im Verlustjahr als auch Korrekturen von (Rechts-)Fehlern beim Abzug des Verlustes im Rücktragsjahr (vgl. BFH-Urteile vom 14. November 1989 VIII R 209/85, BFHE 160, 219, BStBl II 1990, 620, und VIII R 36/88, BFHE 160, 217, BStBl II 1990, 618; VIII R 109/86, BFH/NV 1990, 624). Als Spezialnorm verdrängt §10d EStG die allgemeinen Änderungsvorschriften der AO 1977 (vgl. BFH-Beschluß vom 27. Oktober 1994 I B 59/94, BFH/NV 1995, 589). Korrekturgrund ist allein ein in bezug auf den Verlustabzug fehlerhaftes Ergebnis. Die Ursache des Fehlers ist irrelevant. Die gesetzliche Regelung bezweckt die richtige und vollständige Verwirklichung des Verlustabzugs und stellt in diesem Bereich die Rechtmäßigkeit des Bescheides vor das Vertrauen auf dessen Bestand (vgl. BFH-Urteile vom 18. September 1991 XI R 36/90, BFH/NV 1992, 37, 38; vom 9. Juli 1992 XI R 23/91, BFH/NV 1992, 815, 816; vom 22. Oktober 1993 IX R 39/92, BFH/NV 1994, 700; vom 11. November 1993 XI R 12/93, BFH/NV 1994, 710, 711; Beschluß vom 15. Juni 1994 XI B 70/93, BFH/NV 1994, 868).

An dieser Rechtsprechung wird festgehalten. Die Voraussetzungen für eine einschränkende Auslegung des §10d Satz 2 EStG liegen entgegen der Ansicht der Klägerin nicht vor. Der Begriff "berichtigen" bedeutet, daß Fehler beseitigt werden (vgl. auch §§129 und 177 AO 1977). Die von Herzberg (DStR 1991, 71) vertretene Ansicht, bei Änderungen oder Berichtigungen von Fehlern bei der Ermittlung des Verlustabzugsbetrages seien die Bestimmungen der AO 1977 für Änderungen bzw. Berichtigungen zu beachten, findet weder im Wortlaut noch in der Entstehungsgeschichte des §10d EStG (vgl. BTDrucks 7/4705, 4) eine Stütze. Sie läßt sich auch nicht aus der AO 1977 ableiten. Denn in §172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d, 1. Halbsatz AO 1977 ist ausdrücklich bestimmt, daß die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden über die in der AO 1977 getroffenen Regelungen hinaus erlaubt ist, "soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist". §10d Satz 2 EStG begründet eine solche sonstige gesetzliche Befugnis für eine Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden. §10d Satz 3 EStG macht deutlich, daß der Gesetzgeber für den Verlustabzug auch bei bestandskräftigen Steuerbescheiden eine Änderungssperre und damit einen Vertrauensschutz erst dann eintreten lassen will, wenn die Festsetzungsfrist für das Verlustentstehungsjahr abgelaufen ist.

2. Danach hat das FA den bisher in dem Einkommensteuerbescheid für 1983 berücksichtigten Verlustrücktrag aus dem Jahre 1985 zu Recht herabgesetzt.

a) Das FA hatte nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat nach §118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, den Verlust des Jahres 1985 ursprünglich dadurch fehlerhaft zu hoch berechnet, daß es Einnahmen der Klägerin in Höhe von ... DM nicht berücksichtigt hatte. Diesen Fehler bei der Ermittlung des Verlustes konnte das FA nach der oben dargestellten Rechtsprechung gemäß §10d EStG berichtigen, ohne daß es darauf ankommt, ob im Streitfall außerdem die Voraussetzungen für eine Änderung des Steuerbescheides nach §129 AO 1977 (offenbare Unrichtigkeit beim Erlaß eines Verwaltungsaktes) vorgelegen haben.

Das FG hat auch ohne Rechtsverstoß entschieden, daß bei Erlaß der angefochtenen Änderungsbescheide am 22. Mai 1991 und 23. September 1991 für die Einkommensteuer des Jahres 1985 noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war. Denn die Klägerin hatte die Steuererklärung für das Jahr 1985 im Jahr 1987 abgegeben, so daß die Festsetzungsfrist nicht vor dem 31. Dezember 1991 ablaufen konnte (§169 Abs. 2 Nr. 2, §170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977).

b) Die Änderung durch den Bescheid vom 23. September 1991 war in Übereinstimmung mit der Auffassung der Vorinstanz auch insoweit gemäß §10d Satz 2 EStG gerechtfertigt, als das FA die Zinsen nach dem Verkauf des Grundstücks nicht mehr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§21 EStG) anerkannt hat. Das hilfsweise Begehren, für das Jahr 1985 deshalb einen um ... DM höheren Verlust zu berücksichtigen, weil die Schuldzinsen wegen einer Umwidmung des Darlehens als Werbungskosten (§9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§20 EStG) zu berücksichtigen seien, hat das FG zu Recht für unbegründet gehalten.

Denn die Klägerin hat nicht dargelegt, welche konkreten Wertpapiere sie mit dem nach ihrer Darstellung umgewidmeten Darlehen erworben hat, wie lange diese Wertpapiere in ihrem Besitz und wie hoch die Erträge aus diesen Kapitalanlagen gewesen sind, obwohl das FG sie im Rahmen seiner Amtsermittlungspflicht (vgl. §76 Abs. 1 FGO) zu einer entsprechenden Mitteilung aufgefordert hatte. Ohne diesen Sachvortrag der Klägerin über die einzelnen Kapitalanlagen war das FG aber nicht in der Lage festzustellen, ob im Streitfall die Voraussetzungen erfüllt sind, die nach der Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. März 1982 VIII R 132/80, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463; vom 24. März 1992 VIII R 12/89, BFHE 168, 415, BStBl II 1993, 18) vorliegen müssen, um Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzuerkennen. Die Tatsachen, zu deren Mitteilung das FG die Klägerin aufgefordert hatte, ergeben sich nach den zutreffenden Ausführungen des FG auch nicht aus den Unterlagen, die die Klägerin im Klageverfahren eingereicht hatte. Soweit die Klägerin mit der Revision das Gegenteil behauptet, ist ihr Vorbringen unsubstantiiert. Unterlagen, die die Klägerin erstmals im Revisionsverfahren vorgelegt hat, und darin enthaltenes neues Vorbringen kann der Senat gemäß §118 Abs. 2 FGO nicht berücksichtigen.

Fundstellen

Haufe-Index 55039

BFH/NV 1999, 599